I en artikel i balans 10/97 inbjuder auktoriserade revisorn Lars Lundberg till diskussion av de frågeställningar som aktualiseras av en dom av Svea hovrätt varigenom ett aktiebolag försatts i likvidation på grund av att den av bolaget till PRV ingivna revisionsberättelsen inte utgjorde en sådan revisionsberättelse som avses enligt bestämmelserna i aktiebolagslagen. Lundbergs artikel innehåller en utförlig redogörelse för omständigheterna i målet. Jag avstår därför från att lämna motsvarande redogörelse utan hänvisar läsarna i denna del till Lundbergs artikel. Jag skall i stället kommentera ett par av de frågor som Lundberg rest med anledning av hovrättens dom.
Lundbergs huvudfråga
Den huvudfråga som Lundberg, efter vad jag förstår, reser är följande:
Kan det vara rimligt att en av bolagets revisorer avgiven handling som innehåller information i flera relevanta och för bolagstämman betydelsefulla avseenden beträffande bolagets räkenskaper och förvaltning inte skall anses uppfylla kraven på en revisionsberättelse i lagens mening?
Mitt svar på denna fråga är Ja och det av följande skäl.
Senast en månad efter det att balans- och resultaträkningarna blivit fastställda av bolagstämman skall avskrift av årsredovisningen och revisionsberättelsen insändas till PRV, varigenom de blir offentliga (jfr bestämmelserna i 8 kap. 3 § första stycket årsredovisningslagen). För det fall bolaget inte inom elva månader från räkenskapsårets utgång sänt in nämnda räkenskapshandlingar till PRV skall PRV förordna om likvidation (jfr bestämmelserna i 13 kap. 4 a § första stycket punkten 3 aktiebolagslagen).
Insändandet av räkenskapshandlingarna till PRV förutsätter att dessa blivit fastställda av bolagsstämman. Stämman har alltså en betydelsefull roll i sammanhanget. Om ordinarie bolagsstämma vägrar fastställelse, skall avskriften av årsredovisningen och revisionsberättelsen följaktligen inte sändas in till PRV vilket i sin tur leder till att bolaget tvångslikvideras.
Lundberg ställer frågan om utgången i målet skall tolkas så att revisorerna i detta fall inte borde ha lämnat bolagsstämman den information som lämnas i revisionsberättelsen. Nej, så tolkar inte jag domen. Svea hovrätt uttalar sig över huvud taget inte i denna fråga, vilken också enligt min mening ligger utanför målet. Vad målet gäller är kort och gott om den revisionsberättelse, jag föredrar att kalla handlingen så, som skickats in till PRV uppfyller aktiebolagslagens krav. Domstolarna och övriga inblandade myndigheter har således saknat anledning att ”recensera” den information som revisorerna lämnat bolagsstämman. Domstolarnas m.fl. uppgift har endast varit att ta ställning till om de räkenskapshandlingar som bolaget efter bolagsstämmans fastställelse skickat in till PRV uppfyllt de legala kraven. Avgörande för bedömningen att så ej varit fallet har varit att årsredovisningen inte blivit granskad av revisorerna innan de upprättade revisionsberättelsen varigenom denna inte fått det innehåll som förutsätts i bestämmelserna i 10 kap. 10 § aktiebolagslagen.
Vems är felet?
Vems fel är det då att det blivit på det här sättet? Är det bolagets, revisorernas eller bolagsstämmans?
Enligt min mening måste bolagsstämman i första hand göras ansvarig för det inträffade. Att revisorerna valde att avrapportera resultatet av sin granskning till bolagsstämman, deras uppdragsgivare, kan väl ej anses felaktigt utan tvärtom ganska naturligt. Jag finner det inte heller konstigt att revisorerna valde att beteckna sin rapport ”revisionsberättelse”. Det är ju genom revisionsberättelsen som revisorn kommunicerar med bolagsstämman. Bolagsstämman har däremot genom att fastställa resultat- och balansräkningar som uppenbarligen varit behäftade med betydande osäkerhet förorsakat den uppkomna situationen. Vad stämman i stället borde ha gjort skulle ha varit att återförvisa resultat- och balansräkningarna till styrelsen med uppdrag att ta fram nya handlingar (inklusive årsredovisning) som uppfyllt lagens krav och vilka revisorerna kunnat tillstyrka fastställandet av. Jag inser att en sådan omgång skulle ha medfört en betydande tidsutdräkt och lett till att bolaget likväl inte kunnat sända in årsredovisning och revisionsberättelse inom föreskriven tid med likvidation som följd. Men det är väl just det som bestämmelserna i 13 kap. 4 a § aktiebolagslagen syftar till.
Jag erinrar mig att dåvarande chefen för PRV, Sten Heckscher, fällde ungefär följande kommentar när förslaget till de skärpta offentliggörandereglerna presenterades första gången.
”De aktiebolag som inte förmår att ta fram en årsredovisning inom elva månader efter räkenskapsårets utgång har inget existensberättigande.”
Uttalandet kan tyckas hårt men nog ligger det någonting i det.
Om jag sålunda anser att det är bolagsstämman, dvs. bolagets ägare och i praktiken även bolagets ledning, som främst är att klandra för det inträffade tycker jag ändå att revisorerna får ta på sig en del av skulden. Man behöver inte – och bör kanske inte heller – åta sig revisionsuppdrag under de premisser som rådde i det aktuella fallet, dvs. att mycket snabbt och på ett ofullständigt underlag prestera en revisionsberättelse.
Revisorsnämnden har också i ett flertal fall kritiserat revisorer för att de avgett revisionsberättelse utan att ha utfört någon egentlig granskning. I det nu aktuella fallet synes revisorerna visserligen ha utfört granskning av såväl räkenskaperna som förvaltningen men årsredovisningen har de ej beretts tillfälle att granska.
Avslutningsvis vill jag kommentera slutorden i Lundbergs artikel. Enligt Lundberg är det aktuella målet en nyttig påminnelse för revisionsbranschen om att definitionen av av ”god revisionssed” inte är en ”branschintern” fråga. Jag vill gärna understryka detta konstaterande. Med all respekt för det utomordentliga arbete som FAR och dess ledamöter lägger ned på att utveckla god revisionssed i olika avseenden – jag har själv aktivt medverkat i dessa sammanhang under flera år – låt oss inte glömma att uppgiften att tolka och tillämpa lag ytterst tillkommer domstolarna.
När aktiebolagslagen sålunda föreskriver att revisor skall i den omfattning ”god revisionssed” bjuder granska bolagets årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning (jfr bestämmelserna i 10 kap. 7 §) uppställer förvisso FARs rekommendation Revisionsprocessen betydelsefulla tolkningsdata till ledning för domstolarnas bedömning. Men tolkningen av begreppet ”god revisionssed” tillkommer inte endast och uteslutande FAR. Också uttalanden av t.ex. Revisorsnämnden har betydelse för tolkningen av ”god revisionssed” vilket inte minst det nu aktuella målet visar.
Urban Engerstedt är bolagsjurist vid KPMG Bohlins. Han var sekreterare i FARs revisionskommitté 1985–1990