Den nya revisionsberättelsen: En rekommendation med internationell förebild

Den 13 oktober fastställde FARs styrelse en ny rekommendation om ren revisionsberättelse. Beslutet kom efter åtta års projektarbete. Här presenteras den nya rekommendationen av Håkan Thörnholm och Bo Hjalmarsson.

”Denna rekommendation om utformning av den rena revisionsberättelsen (med eller utan koncern) fastställdes av FARs styrelse den 13 oktober 1997 och gäller revisionsberättelse som avser årsredovisning som är upprättad enligt årsredovisningslagen.”

Genom FARs styrelsebeslut ovan sattes punkt för ett närmare åttaårigt projektarbete av varierande intensitet inom FARs revisionskommitté.

Det som började 1989 med endast en försvenskning av en förebild från USA hade efter många ändringar accepterats av ledamöterna i FAR som efterföljare till den korta och standardiserade revisionsberättelsen från 1979. FAR kunde redan den 14 oktober på sin hemsida på Internet (www.far.se) publicera det slutliga resultatet.

Den nya revisionsberättelsen gäller för alla årsredovisningar som är upprättade enligt årsredovisningslagen. Det betyder att årsredovisningen för t.ex. ett aktiebolag, vars räkenskapsår påbörjats under 1997 och av någon anledning avkortats, kommer att beröras.

Vi som har varit med i projektarbetet vill i denna artikel kortfattat beskriva bakgrund, förebilder, utformning av och innehållet i ren och oren revisionsberättelse samt något beröra hur införandet kommer att gå till.

Byte efter närmare 20 år

I Balans presenterade 1979 dåvarande medlemmarna i revisionskommittén, Margareta Damberg och Sigvard Löfgren, en ny och till formatet väsentligt förkortad revisionsberättelse i artikeln ”Revisionsberättelsens utformning”. Bakgrund till det nya förslaget var ändrade regler i aktiebolagslagen (ABL) 1975.

Bevis på den höga kvalitén på denna rekommendationen är bl.a. att den i stort kunnat leva i oförändrat skick i närmare 20 år. En mindre omarbetning skedde visserligen när revisorns anmärkningsplikt även kom att omfatta vissa fel avseende skatter och avgifter, men i övrigt har endast några förtydliganden skett.

USA startpunkt

Efter en relativt intensiv debatt i USA om revisorns ansvar presenterade AICPA1 i slutet av 80-talet en ny revisionsberättelse. I denna ingick bl.a. ett nytt stycke om ansvarsfördelning mellan klient och revisor och en beskrivning av vad som normalt ingår i en revision. De nya skrivningarna hade till syfte att minska förväntningsgapet dvs. skillnaden mellan vad allmänheten tror att revisorns arbete innebär och vad revisorn de facto gör enligt lag och god sed. Den nya revisionsberättelsen, som började användas 1989, gav impulser till många andra länder. Så även till Sverige och redan på försommaren 1989 gav FARs styrelse revisionskommittén i uppdrag att se över rekommendationen om revisionsberättelse. Den tillsatta projektgruppen började med en översättning av den amerikanska förlagan och tillförde därefter de svenska särdragen om t.ex. förvaltningsrevision och uttalandena i att-satserna. En första idéskiss presenterades på FAR-dagen 1989. Mottagandet var generellt sett svalt, även om en och annan tyckte att det var ett lovvärt första försök. Den nya revisionsberättelsen fick därefter under några år en tillbakadragen plats i revisionskommitténs projektlista.

ISA 700 ny förebild

Utomlands fortsatte arbetet med en omformning av revisionsberättelsen och i februari 1993 presenterade IFAC2 ett förslag till ny revisionsberättelse. The Auditor’s Report on Financial Statements antogs av IFAC sommaren 1994 som en ny internationell rekommendation. Denna rekommendation, ISA 700, är förebild för den nu presenterade nya svenska revisionsberättelsen.

ISA 700 blev en nyttig injektion och påminnelse för FARs styrelse och revisionskommitté och det delvis i malpåse lagda projektet ”ny revisionsberättelse” togs upp på dagordningen igen. Projektgruppen bearbetade tidigare utkast efter den delvis nya förebilden. För att få en första indikation på hur FAR-kåren skulle mottaga den nya revisionsberättelsen gick revisionskommittén hösten 1994 ut med en enkät till ett begränsat antal ledamöter. De 30 särskilt utvalda revisorerna representerade olika storlek på byråer, storstad och landsort och både stora och små företag. Som väntat blev svaren blandade, men kommittén noterade med tillfredsställelse att svaren ”odelat positiva” tillsammans med ”positiva med kompletteringsförslag” var i klar majoritet.

Styrelsen gav klartecken för fortsatt projektarbete och ett antal förslag presenterades, omarbetades eller förkastades.

Slutligen, och då är vi framme vid våren 1996, beslutade styrelsen att kommitténs dåvarande förslag skulle gå ut på remiss. Som sommarläsning erhöll alltså alla FARs ledamöter förslaget jämte kommentarer och de förväntades lämna sina synpunkter i början av augusti samma år. Vi erhöll 197 svar (ca 10 %), vilket av alla kännare betraktades som en mycket god svarsfrekvens. Av svaren kunde bl.a. utläsas att nästan alla ”yngre” revisorer som svarat var positiva till förslaget och att motsvarande siffra för ”äldre” revisorer var över 80 %. Bland kommentarerna lyftes som fördelar bl.a. fram

• klarare ansvarsfördelning,

• pedagogiskt uppbyggd och därmed informativ för läsaren,

• stöd i en internationell utveckling samt

• att FAR som medlem i IFAC hade förbundit sig att följa ISA 700.

Kvarvarande kritiker tog fasta på för kommittén kända motargument; en avvikelse framträder tydligare i en kort revisionsberättelse och varför ändra på något som fungerar bra.

Svaren från ledamöterna gav projektgruppen ytterligare underlag för omarbetningar och resultatet presenterades vid ett välbesökt seminarium på FAR-dagen 1996. Till skillnad från mottagandet på FAR-dagen 1989 var nu i stort hela auditoriet positivt och framförda synpunkter under den avslutande diskussionen handlade mer om redaktionella justeringar.

Under våren 1997 skedde de slutliga justeringarna av revisionskommittén. Därefter har både revisionskommittén och styrelsen i höst haft den nya revisionsberättelsen som viktiga punkter på sina agendor på respektive sedvanliga strategidagar. Revisionsberättelsen kändes nu tillräckligt väl genomarbetad och förankrad bland ledamöterna för att kunna ersätta den gamla.

Målsättning med projektet

De senare årens arbete med utformningen av den nya revisionsberättelsen har som mål haft att så långt som möjligt bibehålla form och innehåll från ISA 700 och på ett logiskt sätt infoga de svenska särdragen t.ex. kraven på rapportering av granskning av förvaltningen. Vidare har kommittén hela tiden försökt att beakta kända och förväntade ändringar i svenska lagar såsom ABL och årsredovisningslag. Ytterligare mål har varit att helt integrera skrivningar i revisionsberättelsen för moderbolag och koncern samt att få plats med hela texten på en A4-sida.

Den nya revisionsberättelsen

Förebild för den nya revisionsberättelsen har, som framgått ovan, varit ISA 700 och i denna rekommendation föreslås vissa obligatoriska delar. Dessa, och hur vissa svenska särdrag hanterats, redovisas nedan:

• Rubrik – det skall framgå av rubriken att det är fråga om en revisionsberättelse.

• Mottagare – enligt ABL är det till bolagsstämman som revisorerna skall lämna sin revisionsberättelse. Utomlands kan både styrelse och verkställande direktör vara mottagare. Enligt särskilda bestämmelser skall även organisationsnumret på det reviderade bolaget anges i revisionsberättelsen.

• Av introduktionen i revisionsberättelsen skall framgå:

  • Vad som har granskats. I Sverige betyder detta årsredovisningen, i förekommande fall koncernredovisningen, räkenskaperna samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning. För vilket år eller vilken period räkenskapshandlingen upprättats och för vilken tid förvaltningen granskats skall även anges.

  • Ansvarsfördelningen mellan styrelse/VD och revisorn. Det är styrelsen och VD som ansvarar för utformningen av och innehållet i räkenskapshandlingarna samt förvaltningen av bolagets angelägenheter. Revisorns ansvar är att uttala sig om årsredovisningen och förvaltningen på grundval av sin revision.

• Revisionens omfattning, syfte och innehåll.

  • Enligt ABL bestäms omfattningen av revisionen av räkenskaper och förvaltning av god revisionssed.

  • Revisionsberättelsen skall innehålla ett uttalande om att revisionen planerats och genomförts på ett sådant sätt att revisorn i rimlig grad försäkrat sig om att årsredovisningen och koncernredovisningen inte innehåller väsentliga fel. I ISA 700 används begreppet ... ”to obtain reasonable assurance ....” Efter många överväganden bestämdes att ”... rimlig grad försäkra ...” var den bästa försvenskningen.

  • En revisionsberättelse skall enligt ISA beskriva vad som ingår i en revision av räkenskaper och att således denna granskning endast omfattar ett urval av underlagen för belopp och annan information i räkenskaperna. Vidare ingår att revisorn prövar redovisningsprinciperna och hur de har tillämpats. Slutligen skall revisorn bedöma den samlade informationen i årsredovisningen och koncernredovisningen. Beträffande granskning av förvaltningen gäller att revisorn skall granska väsentliga beslut, åtgärder och förhållanden i bolaget för att kunna bedöma frågan om ersättningskyldighet mot bolaget eller om någon handling skett i strid mot ABL, årsredovisningslagen eller bolagsordningen.

  • Revisorn skall explicit uttala att revisionen, som den utförts enligt ovan, ger en rimlig grund för revisorns uttalanden.

• Av revisionsberättelsen skall klart framgå revisorns uttalanden om räkenskaperna och för Sveriges del även om förvaltningen.

  • Beträffande årsredovisningen gäller enligt ABL att revisorn skall uttala att den upprättats i överensstämmelse med ”tillämplig lag om årsredovisning”. Vid sidan härom återfinns i den nya revisionsberättelsen även ett obligatoriskt uttalande av revisorn om rättvisande bild. Bakgrund till att detta uttalande införs redan nu är följande: I lag om årsredovisning föreskrivs att balansräkning, resultaträkning och noter skall upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. ABL:s hänvisning till årsredovisningslagen omfattar alltså indirekt även kravet på en rättvisande bild. I SOU 1995:44, ”Aktiebolagets organisation”, finns förslag om att revisorn i revisionsberättelsen särskilt skall ange om årsredovisningen ger en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning. Med stor sannolikhet kommer detta förslag att genomföras.

  • I den svenska revisionsberättelsen tillkommer enligt ABL de välkända särskilda uttalandena angående fastställande av balansräkning och resultaträkning och det i förvaltningsberättelsen framlagda förslaget till disposition av bolagets vinst eller förlust, de s.k. att-satserna.

  • Före uttalandet om ansvarsfrihet skall revisorn ange om någon åtgärd vidtagits eller någon försummelse begåtts, som enligt revisorns bedömning kan föranleda ersättningsskyldighet mot bolaget.

• Revisionsberättelsen avslutas med ort, datum och underskrift.

  • Datering skall ske direkt efter eller i nära anslutning till granskningsarbetets avslutande. Läsaren får därmed bl.a. en viss uppfattning om vilka händelser efter räkenskapsårets utgång, som revisorn haft möjlighet att beakta.

  • Revisorn undertecknar revisionsberättelsen vid personligt val. Vid byråval skrivs först byrånamnet, varefter ansvarig revisor undertecknar. I båda fallen med tillägget auktoriserad/godkänd revisor.

• Enligt ABL skall revisionsberättelsen i förekommande fall innehålla ett yttrande över särskild förteckning över lån m.m. Detta placeras i den rena revisionsberättelsen före revisorns uttalande om förvaltningen.

Revisorspåteckning

Reglerna beträffande revisorspåteckning har inte ändrats till följd av utformningen av den nya revisionsberättelsen. Således gäller fortfarande att revisorn i påteckningen skall ange om balansräkningen eller resultaträkningen ej bör fastställas samt att av påteckningen normalt även alla andra avvikelser från den rena berättelsen bör framgå.

Genom påteckningen på årsredovisningen uppmärksammas läsaren på revisionsberättelsen och dess innehåll. I den nya och längre revisionsberättelsen kanske inte alltid en avvikelse framgår lika tydligt som tidigare. Detta understryker betydelsen av att revisorn ägnar stor omsorg även åt utformningen av påteckningen.

Något om orena revisionsberättelser

Som vi alla vet, kommer en revisionsberättelse inte alltid kunna se ut på det sätt som vi beskrivit tidigare. De avvikelser från standardutformningen av revisionsberättelsen som normalt kan förekomma kan vara föranledda av:

• att revisionen inte har kunnat utföras i den omfattning som revisorn anser vara god revisionssed,

• att revisorn är oense med bolagets ledning om årsredovisningens riktighet eller fullständighet,

• att revisorn anser att styrelsens och VD:s förslag till vinstdisposition är olämpligt,

• att revisorn noterat överträdelser av aktiebolagslagen, årsredovisningslagen eller bolagsordningen,

• att revisorn vill lyfta fram eller upplysa läsaren om någon speciell omständighet i årsredovisningen.

Enligt beslut i FARs styrelse beslut skall den text i den orena revisionsberättelsen som avviker från den rena revisionsberättelsen markeras på lämpligt sätt (exempelvis med fet eller kursiv stil eller vara understruken).

Uttalanden avseende årsredovisningen

Som vi redovisat ovan, drar revisorn i revisionsberättelsen vissa slutsatser som rör årsredovisningen. Förutom frågan om vinstdisposition gäller slutsatserna:

• huruvida årsredovisningen upprättats enligt årsredovisningslagen, och om

• årsredovisningen ger en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning, och om

• revisorn kan tillstyrka att resultaträkningen och balansräkningen fastställs.

Låt oss då titta på om det finns en logisk relation mellan dessa slutsatser.

Den sista slutsatsen ovan kan leda till att revisorn till- eller avstyrker att resultaträkningen och/eller balansräkningen fastställs. Ett mellanting såsom att revisorn ”tillstyrker resultaträkningen och balansräkningen förutsatt att bolagsstämman korrigerar för ovannämnda fel” synes något krystat. Vill revisorn se en ändring i de presenterade räkningarna bör detta framgå i den första slutsatsen, dvs. ”årsredovisningen har upprättats enligt årsredovisningslagen, med undantag för att balansräkningen ....” Bolagsstämman har då möjlighet att korrigera räkningarna i enlighet med revisorns uppfattning och därefter fastställa dessa.

Antag att revisorn anser att årsredovisningen till vissa delar inte har upprättats enligt årsredovisningslagen. Om de noterade avvikelserna avser annat än resultat- och balansräkningarna, kan dessa fortfarande fastställas, även om delar i den övriga årsredovisningen skulle behöva korrigeras.

Rättvisande bild är en nyhet i årsredovisningslagen och i den nya revisionsberättelsen. Låt oss anta samma förutsättningar som ovan. Innebär detta automatiskt att årsredovisningen inte ger en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning? Nej, inte nödvändigtvis! Exempel på sådana situationer där årsredovisningen i vissa delar inte upprättats enligt årsredovisningslagen, men ändå ger en rättvisande bild är:

• att avvikelsen från årsredovisningslagen avser en omständighet som ur strikt redovisningssynvinkel endast är en formaliafråga och som revisorn bedömer inte påverkar årsredovisningens möjlighet att ge en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning,

• att avvikelsen från årsredovisningslagen avser formatet på resultat- eller balansräkningarna, då bolaget tillämpar en uppställningsform, som inte är tillåten enligt årsredovisningslagen men som ändå, enligt revisorns bedömning, ger en fullgod presentation av bolagets resultat och ställning,

• att avvikelsen från årsredovisningslagen endast avser val av redovisningsprinciper. Bolaget har exempelvis valt en för sin bransch allmänt accepterad redovisningsprincip, som inte är tillåten enligt årsredovisningslagen.

Finns det situationer där årsredovisningen har upprättats enligt årsredovisningslagen, men ändå inte ger en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning? Även om det är lagstiftarens presumtion att en årsredovisning som är upprättad enligt årsredovisningslagen och enligt god redovisningssed också ger en rättvisande bild är det inte nödvändigtvis att så alltid är fallet. Det går, åtminstone i teorin, att tänka sig situationer där bolaget har en verksamhet eller genomfört en transaktion där varken årsredovisningslagen eller förekommande praxis och rekommendationer i Sverige reglerar hur bolagets verksamhet eller den aktuella transaktionen skall presenteras. Om revisorn bedömer att årsredovisningen inte återspeglar hela sanningen utan döljer väsentlig information för exempelvis investerare, är det naturligt att revisorn beskriver varför han anser att årsredovisningen inte ger en rättvisande bild.

Revisionsberättelser med anmärkning

Om revisorn anser att effekten av den aktuella omständigheten har eller kan ha en väsentlig påverkan på årsredovisningens riktighet eller fullständighet eller frågan om ansvarsfrihet, skall en revisionsberättelse med anmärkning avges. En revisionsberättelse med anmärkning kan bli aktuell när:

Revisionen inte har kunnat utföras i den omfattning som revisorn anser vara god revisionssed.

Omfattningen kan ha begränsats exempelvis genom att ett visst dotterbolag ej kunnat revideras eller att revisionsuppdraget erhållits sent under det aktuella räkenskapsåret eller efter dess utgång. Dylika förhållanden, om de är väsentliga, skall beskrivas i revisionsberättelsen i anslutning till avsnittet ”Revisionens omfattning” och revisorn skall beakta eventuella effekter på sina uttalanden.

Denna situation kan leda till att revisorn

1. av- eller tillstyrker fastställande av resultat- och balansräkningar och/eller

2. uttalar sig om att årsredovisningen, med vissa förbehåll, upprättats i enlighet med årsredovisningslagen och/eller

3. uttalar sig om att årsredovisningen, med vissa förbehåll, ger en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning eller

4. varken kan till- eller avstyrka fastställandet eller inte uttala sig om årsredovisningens riktighet.

Revisorn är oense med bolagets ledning om årsredovisningens riktighet eller fullständighet.

Den granskade redovisningen kan, enligt revisorns mening, avvika från tillämplig lag om årsredovisning eller god redovisningssed genom att poster helt eller delvis felaktigt tagits med eller uteslutits eller att redovisningen av någon annan anledning inte ger en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning. Om revisorn anser att sådana fel eller brister är väsentliga, skall revisorn i sin revisionsberättelse beskriva felen och bristerna före sitt uttalande om räkenskaperna.

Denna situation kan leda till att revisorn

1. uttalar sig om att årsredovisningen, med vissa förbehåll, är upprättad enligt årsredovisningslagen eller

2. uttalar sig om att årsredovisningen inte är upprättad enligt årsredovisningslagen och

3. uttalar sig om att årsredovisningen, med vissa förbehåll ger en rättvisande bild eller

4. uttalar sig om att årsredovisningen inte ger en rättvisande bild samt

5. till- eller avstyrker fastställande av resultat- och/eller balansräkningarna.

En styrelseledamot eller verkställande direktören har enligt revisorns bedömning vidtagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet mot bolaget.

Har revisorn vid sin granskning funnit sådan åtgärd eller försummelse skall revisorn beskriva omständigheten före sitt uttalande om förvaltningen.

Denna situation kan leda till att revisorn avstyrker ansvarsfrihet för styrelseledamot och/eller verkställande direktören. Att göra en bedömning i en skadeståndsfråga ligger inte alltid inom revisorns kompetensområde och de svårigheter som är förknippade därmed kan ge revisorn anledning till att varken till- eller avstyrka ansvarsfrihet.

Som indikerats ovan kan graden av ”orenhet” i revisionsberättelsen sammanfattningsvis delas upp i tre kategorier vilket något slarvigt uttryckt skulle kunna kallas ”Nästan rätt”, ”Vi vet inte” och ”Fel”. Låt oss titta mer på dessa tre kategorier:

Revisorn uttalar sig under vissa angivna förutsättningar (villkorat uttalande).

Ett villkorat uttalande skall lämnas då revisorn anser att oenigheten med företagsledningen eller begränsningen i revisionens omfattning är så väsentlig att en ren revisionsberättelse inte kan avlämnas, men att omständigheten ändå inte är så väsentlig eller så omfattande att ett avstående eller avstyrkande skulle vara mer lämpligt. Ett villkorat uttalande skall uttryckas som ”... med undantag för ...”.

Revisorn varken av- eller tillstyrker (avstående).

Revisorn skall varken till- eller avstyrka eller uttala sig om årsredovisningen då det varit omöjligt för revisorn att erhålla tillräckliga underlag för att kunna uttala sig om årsredovisningen är korrekt eller inte.

Revisorn har en avvikande mening och avstyrker (avstyrkande).

Revisorn skall avstyrka när effekten av oenigheten med bolagets ledning enligt revisorns uppfattning är så väsentlig och omfattande att ett villkorat tillstyrkande inte är tillräckligt för att upplysa läsaren om den vilseledande eller ofullständiga omständigheten i årsredovisningen.

Specialfall av revisionsberättelser med anmärkning

En revisionsberättelse med anmärkning kan föreligga även då frågorna om redovisningens riktighet eller frågan om ansvarsfrihet inte påverkas. Sådana fall är specialreglerade i ABL och då dessa situationer i normalfallet inte påverkar uttalandena om redovisning och förvaltning skall omständigheten beskrivas sist i revisionsberättelsen.

Styrelsen och verkställande direktören har gjort en överträdelse av ABL, årsredovisningslagen eller bolagsordningen, men revisorn anser att överträdelsen inte ger upphov till avstyrkande av ansvarsfrihet.

Revisorn är skyldig att göra en anmärkning vid väsentliga överträdelser av t.ex. reglerna om förbud mot penninglån, reglerna om styrelsens och VD:s skyldighet att avge delårsrapport eller de regler som gäller till skydd för minoritet.

Bolaget har inte fullgjort sina skyldigheter i fråga om skatter och avgifter.

Enligt ABL skall revisorn anmärka i revisionsberättelsen om revisorn funnit att bolaget inte har fullgjort sina skyldigheter i fråga om skatter och avgifter.

Andra avvikande revisionsberättelser

I vissa situationer vill revisorn lyfta fram en omständighet som behandlas i årsredovisningen eller i övrigt meddela läsaren en upplysning. Då en särskild upplysning inte påverkar revisorns tillstyrkanden eller uttalanden skall upplysningen placeras sist i revisionsberättelsen.

Införande

För att snabbt sprida kunskap om den nya revisionsberättelsen och därmed underlätta införandet har FAR genomfört och kommer att genomföra en hel del aktiviteter.

IREV anordnar över hela landet kurser under november och december. Lärare är medlemmar i revisionskommittén och genom praktikfall kommer rena och orena revisionsberättelser och praktiska frågor i anslutning till utformning och innehåll att belysas. På FAR-dagen i slutet av november kommer ett särskilt seminarium att behandla den nya revisionsberättelsen. Denna artikel i Balans kommer att följas upp med artiklar som mer i detalj behandlar t.ex. rättvisande bild och utformningen av orena revisionsberättelser. För olika intresserade vid sidan av revisorer kommer FAR bl.a. att anordna särskilda seminarier i början av 1998. Vidare kommer FAR att i en folder koncentrerat beskriva den nya revisionsberättelsen och praktiska konsekvenser av införandet.

Auktor revisor Bo Hjalmarsson är verksam vid Price Waterhouse samt ledamot i FARs revisionskommitté. Han medverkade senast i Balans 10/94.

Auktor revisor Håkan Thörnholm (som varit projektledare för den ”nya revisionsberättelsen”) är verksam vid Öhrlings Coopers & Lybrand samt ledamot i FARs styrelse och adjungerad ledamot i FARs revisionskommitté. Han medverkade senast i Balans 11/93.