Aktuell information

Bakgrund och omfattning

1. Enligt 5 kap. 17 § årsredovisningslagen (1995:1554; ÅRL) skall ett bolag lämna uppgift om medelantalet under räkenskapsåret anställda personer med uppgift om fördelningen mellan kvinnor och män. Om bolaget har anställda i flera länder, skall medelantalet anställda och fördelningen mellan kvinnor och män i varje land anges.

Av 5 kap. 18 § ÅRL följer att av räkenskapsårets personalkostnader skall följande belopp anges särskilt

a) löner och andra ersättningar samt

b) sociala kostnader, med särskild uppgift om pensionskostnader.

Enligt 5 kap. 19 § ÅRL skall det sammanlagda beloppet av räkenskapsårets löner och andra ersättningar anges särskilt för var och en av följande grupper:

a) styrelseledamöter och verkställande direktören och

b) anställda som inte omfattas av a).

Tantiem och därmed jämställd ersättning till styrelseledamöter och verkställande direktören skall anges särskilt.

Har bolaget anställda i flera länder, skall de uppgifter som föreskrivs i 5 kap. 19 § lämnas särskilt för varje land.

Samtliga tilläggsupplysningar skall enligt 5 kap. 1 § första stycket ÅRL lämnas i not eller – om det inte står i strid med kravet på överskådlighet – i resultaträkningen.

2. Vad som gäller för styrelseledamöter och verkställande direktör gäller även för motsvarande befattningshavare i ett handelsbolag eller en ekonomisk förening. Vidare följer av 5 kap. 21 § ÅRL att även tidigare styrelseledamöter och tidigare verkställande direktör (eller motsvarande befattningshavare) omfattas. Enligt 5 kap. 22 § ÅRL jämställs slutligen med styrelseledamöter suppleanter för dessa och med verkställande direktör vice verkställande direktör.

3. Ett moderbolag som upprättar koncernredovisning skall i denna lämna motsvarande uppgifter för koncernen. Detta framgår av 7 kap. 13 § ÅRL.

4. BFN avser med denna rekommendation att lämna riktlinjer för uppgiftsskyldighetens omfattning enligt i första hand 5 kap. 17–19 §§ ÅRL. Genomgående används därför begreppet bolag som beteckning på den redovisningsskyldige. Med begreppet avses dock samtliga företag som upprättar sitt bokslut med tillämpning av ÅRL, dvs. även sådana ekonomiska föreningar som med stöd av 11c § bokföringslagen (1976:125) och 9 kap. 15 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar har valt att övergå till ÅRL:s regelsystem.

Rekommendationen behandlar inte skyldigheten att lämna tilläggsupplysningar om lån, pensioner, ansvarsförbindelser m.m. till styrelseledamöter m.fl. enligt 5 kap. 12, 20 och 23 §§ ÅRL.

Allmänna utgångspunkter

5. Årsredovisningen skall innehålla överskådlig information om sysselsättningen i bolaget och om förändringar i denna. Informationen skall omfatta såväl antalet anställda som summan av löner och andra ersättningar. Jämförelsetal avseende föregående räkenskapsår bör lämnas.

6. Uppgiften om medelantalet anställda skall korrespondera med lönesumman. Med detta menas att löner och andra ersättningar i förhållande till redovisat medelantal anställda skall ge uttryck för den genomsnittliga ersättningsnivån beräknad på heltidsbasis i bolaget.

7. Vald metod för beräkning av medelantalet anställda samt löner och andra ersättningar skall tillämpas konsekvent.

Medelantalet anställda

8. För beräkningen av medelantalet anställda bör bolaget välja den metod som i det enskilda fallet ger den mest rättvisande bilden av sysselsättningen i företaget. I första hand bör medelantalet anställda beräknas genom att betalda närvarotimmar under året ställs i relation till en inom företaget normal årsarbetstid.

9. Saknar bolaget lätt åtkomliga grunddata för en beräkning enligt punkt 8 kan medelantalet anställda beräknas som ett genomsnitt av antalet anställda personer baserat på mätningar vid två eller flera tidpunkter under räkenskapsåret. Korrigering skall göras beroende på förekomsten av personal med deltidsanställning.

10. Om uppgifterna beträffande medelantalet anställda till följd av t.ex. deltids- eller säsongsarbete ger en ofullständig bild av sysselsättningen i företaget bör kompletterande upplysningar lämnas om detta.

11. Antal anställda utomlands skall anges för varje land där bolaget bedriver verksamhet. Med anställda utomlands avses personal som utför sina huvudsakliga arbetsuppgifter i utlandet. Detta innebär bl. a. att personal som formellt är anställd i Sverige men som i praktiken är knuten till ett arbetsställe utomlands skall anses anställd i utlandet.

12. Fördelningen mellan kvinnor och män skall anges för varje land. Fördelningen kan ske procentuellt med utgångspunkt i förhållandena vid räkenskapsårets utgång eller beräknat enligt punkterna 8–11. Även annan lämplig fördelningsgrund kan användas.

Löner, andra ersättningar och sociala kostnader

13. Med räkenskapsårets löner och andra ersättningar avses vad som har kommit de anställda till godo i form av lön, arvode, provision, semesterersättning, etc. Vidare ingår förändringar i semesterlöneskuld och andra lönerelaterade reserveringar. Däremot inräknas inte förmåner av olika slag såsom bil, bostad, sjukvård, telefon och tidningar som bolaget betalar och inte heller utgifter för utbildning och konferenser eller liknande.

Beloppsuppgifterna skall avspegla det arbete som utförts under räkenskapsåret. Förutom årets kostnadsförda löner och andra ersättningar inräknas även sådana utgifter som avser under räkenskapsåret utfört arbete men som inräknats i anskaffningsvärdet av en tillgång.

14. Med sociala kostnader avses kostnader i form av avgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter och andra liknande kostnader med anknytning till ett anställningsförhållande. Häri ingår t.ex. särskild löneskatt och avkastningsskatt på pensionsmedel liksom avtalsenliga pensionspremier och/eller förändring av pensionsskuld. Särredovisningen av pensionskostnader behöver inte avse andra pensionskostnader än sådana som grundas på avtal.

De sociala kostnaderna kan vara baserade på ett högre eller lägre belopp än vad som enligt punkt 13 redovisas som löner och andra ersättningar.

Styrelsearvoden m.m.

15. Löner och andra ersättningar till nuvarande och tidigare styrelseledamöter och verkställande direktörer (inklusive ersättningar till styrelse-suppleanter och vice verkställande direktörer) skall anges särskilt. I detta sammanhang avses endast sådan lön eller annan ersättning som befattningshavaren i fråga uppburit i sin egenskap av bolagsfunktionär.

16. Styrelsearvoden till personer som innehar anställning i bolaget skall redovisas på samma sätt som övriga styrelsearvoden. Om styrelsearvodet utgör ersättning för den övervägande delen av den anställdes totala arbetsuppgifter – vilket exempelvis kan vara fallet för en arbetande styrelseordförande – skall dock dennes hela inkomst från bolaget ingå i det belopp som redovisas som ersättning till styrelsen.

17. I det belopp som redovisas som löner och andra ersättningar till styrelseledamöter och verkställande direktören ingår, om en styrelseledamot innehar en väsentlig del av bolagets aktier, förutom styrelsearvode också lön och annan ersättning till denne även om styrelseledamoten uppburit ersättningen i någon annan egenskap än som styrelseledamot. Detsamma gäller löner och andra ersättningar till styrelseledamot som har en närstående med sådant väsentligt aktieinnehav. Vad nu sagts har betydelse främst för löner och andra ersättningar till företagsledningen i fåmansbolag.

Med närstående avses i detta sammanhang fysisk eller juridisk person till vilken styrelseledamoten står i sådant förhållande som anges i 12 kap. 7 § första stycket aktiebolagslagen (1975:1385).

18. Tantiem och därmed jämställd ersättning till styrelseledamöter och verkställande direktören skall anges särskilt. Med tantiem avses närmast en avtalad rörlig ersättning som fastställs med utgångspunkt i exempelvis verksamhetens resultat eller omsättning.

19. Ersättning som kommer de anställda till godo genom någon form av vinstandelssystem bör anges särskilt (jfr BFN U 96:1).

Presentation i års- och koncernredovisningen

20. Upprättar bolaget en koncernredovisning kan uppgifter om medelantalet anställda samt löner och andra ersättningar tas in i en för bolaget och koncernen gemensam uppställning. I den redovisning som lämnas för koncernen inräknas i så fall i löner och andra ersättningar till styrelseledamöter och verkställande direktör även ersättning till motsvarande befattningshavare i dotterföretagen. Uppgifterna kan lämnas enligt följande. (Se tabeller nedan)

Ikraftträdande

21. Denna rekommendation i dess nya lydelse träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas första gången i fråga om det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1996. Rekommendationen i dess tidigare lydelse tillämpas i fråga om räkenskapsår som inletts före utgången av år 1996.

Bakgrund och omfattning

1. Enligt 5 kap. 6 § första stycket årsredovisningslagen (1995:1554; ÅRL) skall ett bolag med rörelsegrenar eller geografiska marknader som avviker betydligt från varandra lämna uppgift om nettoomsättningens fördelning på rörelsegrenarna och marknaderna. Frågan huruvida rörelsegrenarna eller marknaderna avviker betydligt från varandra skall avgöras med hänsyn till hur bolaget normalt organiserar försäljningen av varor och tjänster.

Uppgifterna skall enligt 5 kap. 1 § första stycket ÅRL lämnas i not eller – om det inte står i strid med kravet på överskådlighet – i resultaträkningen.

2. Ett moderbolag som upprättar koncernredovisning skall i denna lämna motsvarande uppgifter för koncernen. Detta framgår av 7 kap. 13 § ÅRL.

3. Bestämmelserna i 5 kap. 6 § första stycket ÅRL gäller inte bolag som upprättar resultaträkning i förkortad form enligt 3 kap. 7 § ÅRL. Vidare behöver inte bolag som under de senaste två räkenskapsåren haft i medeltal högst tio anställda och vars tillgångar enligt fastställd balansräkning för det senaste räkenskapsåret har ett nettovärde på högst 24 miljoner kronor lämna uppgift om nettoomsättningens fördelning på geografiska marknader. Med tillgångarnas nettovärde avses de redovisade tillgångsvärdena med avdrag för eventuellt redovisade passivposter för värdeminskning, lagerreserv, ackumulerade överavskrivningar etc. (jfr prop. 1975:103 s. 240 och 422). Motsvarande begränsningar i uppgiftsskyldigheten gäller vid upprättandet av koncernredovisningen.

4. Enligt 9 kap. 8 § första stycket 6 lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar skall en ekonomisk förening som driver rörelsegrenar som är väsentligen oberoende av varandra redovisa bruttoresultatet av varje sådan rörelsegren särskilt. Detsamma gäller enligt 2 kap. 7 § första stycket 3 lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag ett företag som omfattas av den lagen om företaget är av sådan storlek att det är skyldigt att utse auktoriserad revisor.

5. Även i internationell redovisningspraxis uppställs krav på särredovisning, se t.ex. International Accounting Standards Committees rekommendation IAS 14, Reporting Financial Information by Segment, och OECD:s riktlinjer för informationsgivning i multinationella företag.

IAS 14 och OECD:s riktlinjer innehåller bl.a. krav på rapportering av omsättning och resultat per rörelsegren och geografiskt område samt information om tillämpade principer för internprissättning.

6. BFN avser med denna rekommendation att lämna riktlinjer för uppgiftsskyldighetens omfattning enligt 5 kap. 6 § ÅRL. Genomgående används därför begreppet bolag som beteckning på den redovisningsskyldige. Med begreppet avses dock samtliga företag som upprättar sitt bokslut med tillämpning av ÅRL, dvs. även sådana ekonomiska föreningar som med stöd av 11 c § bokföringslagen (1976:125) och 9 kap. 15 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar har valt att övergå till ÅRL:s regelsystem.

Även om rekommendationen inte direkt omfattar företag som upprättar års- och koncernredovisning med tillämpning av annan lagstiftning än ÅRL kan den tjäna som vägledning också för sådana företag.

7. Behovet av information om olika rörelsegrenar och geografiska marknader är större i publika bolag än i andra bolag. Vissa av upplysningskraven i denna rekommendation är därför begränsade till publika bolag. Med publika bolag menas bolag som på grund av att ägandet är allmänt spritt (t.ex. genom marknadsnotering av bolagets aktier eller andra andelar) eller av annan anledning vänder sig med information till ett stort antal intressenter.

Definitioner

8. Rörelsegrenar som enligt 5 kap. 6 § är att anse som avvikande benämns i denna rekommendation oberoende rörelsegrenar.

En oberoende rörelsegren är en del av ett bolags verksamhet som skiljer sig från andra verksamhetsdelar vad gäller affärsidé, efterfråge- och produktionsstruktur, risknivå e.dyl. För att en rörelsegren skall anses oberoende fordras också att den är fristående i bemärkelsen att den i huvudsak har externa kunder och leverantörer eller i varje fall marknadsliknande relationer till andra enheter vid internleveranser.

9. Med geografisk marknad menas ett visst land eller en grupp av länder där bolaget har försäljning antingen via direkt export eller genom egna lokala enheter. Avgränsningen av en geografisk marknad bör göras med ledning av vad som i det enskilda bolaget är affärsmässigt motiverat och därmed av väsentlig betydelse från informationssynpunkt. Särskild betydelse har avgränsningar som visar ett bolags förhållande till områden med enhetliga marknadsförutsättningar eller valuta- och inflationsförhållanden.

Information om oberoende rörelsegrenar

10. En oberoende rörelsegren skall särredovisas i enlighet med punkterna 11–17 nedan om den svarar för en väsentlig del av bolagets nettoomsättning eller resultat eller om rörelsegrenens tillgångar utgör en väsentlig del av bolagets samlade tillgångar. Som riktlinje vid bedömningen av om detta väsentlighetskriterium är uppfyllt kan användas tio procent.

11. Har ett bolag gjort en intern ansvarsuppdelning kan denna normalt ligga till grund även för den indelning i rörelsegrenar som görs i den externa rapporteringen. Ingår flera urskiljbara affärsverksamheter i samma ansvarsområde skall de dock rapporteras separat om de uppfyller kriterierna i punkterna 8 och 10. Även om en uppdelning är gjord i flera interna ansvarsområden behöver de inte rapporteras separat om relationerna mellan enheterna inte är marknadsliknande. Detta kan t.ex. vara fallet för två enheter som avser olika led vid vertikal integration.

12. Den indelning i rörelsegrenar som bolaget har gjort får inte ändras mellan åren utom i det fall en ändring är påkallad av att verksamheten fått ny inriktning. Ändras indelningen skall bolaget lämna upplysning om detta och om förändringens konsekvenser. I sådant fall kan bl.a. jämförelsetalen för föregående räkenskapsår behöva justeras.

13. Förutom att bolaget skall lämna uppgift om den del av nettoomsättningen som belöper på en rörelsegren skall bolaget även upplysa om rörelseresultatet för rörelsegrenen. Med rörelseresultat avses resultat före finansiella poster (jfr FARs vägledning Om årsredovisning i aktiebolag). Det är vidare önskvärt att bolaget lämnar information om rörelsegrenens verksamhetsområde.

Om gemensamma kostnader av väsentlig storlek fördelats schablonmässigt bör upplysning lämnas om tillämpade fördelningsprinciper.

14. Om en rörelsegren har marknadsliknande relationer med andra enheter även i finansiellt hänseende är det önskvärt att information lämnas också om rörelsegrenens resultat efter finansiella poster. Detta påverkar dock inte skyldigheten enligt punkt 13 att särredovisa rörelseresultatet.

15. Om internleveranser av väsentlig betydelse förekommer till eller från en rörelsegren bör information lämnas om grunderna för internprissättningen. Information bör lämnas om på vilket sätt s.k. marknadspriser har fastställts, t.ex. om prisnoteringar på någon existerande marknad har kunnat iakttas eller om priset har baserats på en internt framtagen marknadskalkyl.

16. Ett publikt bolag bör lämna information om värdet av de tillgångar som används i rörelsegrenen. Det är också önskvärt att någon form av avkastningsmått redovisas i anslutning till detta.

17. Upplysningar om rörelsegrenar bör sammanställas i en tabell som visar de för rörelsegrenarna specificerade beloppen samt de korrigeringar och andra poster som behövs för att summan av delposterna skall överensstämma med motsvarande poster i bolagets balans- och resultaträkningar. Jämförelsetal för föregående räkenskapsår skall anges.

18. Upplysningarna kan lämnas i not, i resultaträkningen eller i förvaltningsberättelsen. Om upplysning lämnas i förvaltningsberättelsen måste dock uppgift om nettoomsättningens fördelning dessutom lämnas i not eller i resultaträkningen.

Information om geografiska marknader

19. Med de undantag som redovisats i punkt 3 skall bolag lämna uppgift om den del av nettoomsättningen som belöper på en geografisk marknad. Det är önskvärt att i vart fall publika bolag lämnar mer utförlig sådan information än som krävs enligt ÅRL. Dessa bolag bör således även upplysa om rörelseresultatet för marknaden. Härutöver är uppgift om investeringarna och medelantalet anställda i första hand av intresse för den externa rapporteringen.

Ikraftträdande

20. Denna rekommendation i dess nya lydelse träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas första gången i fråga om det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1996. Rekommendationen i dess tidigare lydelse tillämpas i fråga om räkenskapsår som inletts före utgången av år 1996.

Förutsättningar

Anställda i ett företag kan genom ett s.k. vinstandelssystem få del av företagets överskott. Olika modeller för beräkning av vinstandelar förekommer bland de företag som använder sig av vinstandelssystem. Gemensamt för de flesta vinstandelssystem är dock att det tillgodoförda beloppet överförs från företaget till ett fristående rättssubjekt, oftast en s.k. vinstandelsstiftelse. Det huvudsakliga ändamålet med en vinstandelsstiftelse är att främja de anställdas ekonomiska intressen. I stadgarna föreskrivs ofta att stiftelsens tillgångar skall placeras i aktier, vanligtvis i det bolag som bildat stiftelsen, och andra värdepapper. Det förekommer även att de anställda tillgodoförs del av vinsten direkt utan förmedling av stiftelse.

Beslut om att vinstandelar till de anställda skall utgå fattas normalt för en på förhand fastställd tidsperiod. Under denna period föreligger en förpliktelse enligt ett avtal eller en utfästelse att under givna förutsättningar ställa en andel av företagets vinst till de anställdas förfogande. Utbetalning från företaget kan normalt ske när vinsten för det aktuella året är fastställd.

Tidpunkten för utbetalning till den anställde beror på vad som är föreskrivet i det enskilda fallet. Utbetalning kan ske i samband med avgång ur bolaget, t.ex. då den anställde går i pension, eller efter ett på förhand fastställt antal år efter det att vinstdelning ägt rum.

Frågan gäller vilket år kostnaden för vinstdelningen skall belasta resultatet och hur den skall redovisas i resultaträkningen.

BFNs bedömning

Företagets förpliktelse att överföra vinstandelsmedel är normalt utformad så att storleken av det belopp som skall reserveras kan beräknas med en tillfredsställande säkerhet. Vid beräkningen skall i förekommande fall hänsyn tas till arbetsgivaravgifter som utgår på de överförda beloppen.

Företagets kostnad för vinstdelningen skall redovisas i bokslutet för det år då vinsten uppstått. I de flesta fall överförs medel från företaget först sedan vinstens storlek blivit känd, dvs. först efter det aktuella räkenskapsårets utgång. Kostnaden för vinstdelningen kommer därigenom att belasta resultatet i form av en reservering i bokslutet.

Vinstdelning sker i syfte att stimulera de anställdas arbetsinsatser i företaget. Med hänsyn bl.a. till detta bör kostnaden för vinstdelningen ses som en personalkostnad och påverka rörelseresultatet i resultaträkningen.

Årets kostnad till följd av det använda vinstandelssystemet skall anges i not eller i resultaträkningen i samband med att upplysning lämnas om löner och andra ersättningar. Upplysning bör även lämnas om motsvarande kostnad för det närmast föregående räkenskapsåret.

– – –

Detta uttalande gäller fr.o.m. den 1 januari 1997 och ersätter uttalandet BFN U 88:1 Redovisning av vinstandelar till anställda som därmed upphör att gälla. Det upphävda uttalandet skall dock tillämpas i fråga om räkenskapsår som inletts före utgången av år 1996.

Förutsättningar

I BFL finns inga särskilda bestämmelser om förnödenheter. I ÅRL förekommer begreppet förnödenheter dels i balansräkningsschemat under rubriken Varulager m.m., dels i den särskilda värderingsregeln i 4 kap. 12 §.

I detta uttalande behandlas frågan om vad som innefattas i begreppet förnödenheter och i vilken utsträckning förnödenheter skall kostnadsföras löpande respektive redovisas som varulager.

Jfr också SOU 1973:57 s. 150 samt Redovisningsrådets rekommendation RR 2, Redovisning av varulager.

BFNs bedömning

Till förnödenheter räknas sådana omsättningstillgångar som förbrukas i ett företags normala tillverkningsprocess. Utgifter för förnödenheter hänförs till indirekta tillverkningsutgifter. Utgifter som direkt kan hänföras till en bestämd vara eller order räknas inte till förnödenheter liksom inte heller utgifter avseende allmän administration eller försäljning.

Exempel på tillgångar som kan utgöra förnödenheter är bränsle, smörjmedel, slipmaterial, rengöringsmedel, städmaterial och tillsatsmaterial. Till förnödenheter räknas däremot inte tillgångar av stadigvarande karaktär (anläggningstillgångar), t.ex. reservdelar och specialverktyg.

Förnödenheter som är av väsentlig betydelse för företagets resultat och ställning skall redovisas som varulager i balansräkningen. Om förnödenheterna är av ringa värde eller om de direkt vid ankomsten till företaget har utlämnats för förbrukning eller till förråd för förbrukning (normalt handförråd) kan de kostnadsföras löpande. Gränsdragningen mellan å ena sidan förnödenheter som aktiveras och å andra sidan förnödenheter som kostnadsförs löpande skall ske på ett konsekvent sätt.

Förnödenheter som redovisas som varulager skall värderas enligt de värderingsregler som gäller för varulager i allmänhet. Detta innebär att förnödenheterna som regel skall värderas post för post till det lägsta av anskaffningsvärde och verkligt värde (jfr dock RR 2, p. 31). Företag som upprättar års- och koncernredovisning med tillämpning av bestämmelserna i ÅRL får i stället ta upp förnödenheter till en bestämd mängd och ett fast värde under förutsättning dels att tillgångarnas sammantagna värde är av underordnad betydelse för företaget, dels att tillgångarnas kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt. Motsvarande möjlighet saknas för företag som inte tillämpar ÅRL.

– – –

Detta uttalande gäller fr.o.m. den 1 januari 1997 och ersätter uttalandet BFN U 88:3 Redovisning av förnödenheter som därmed upphör att gälla. Det upphävda uttalandet skall dock tillämpas i fråga om räkenskapsår som inletts före utgången av år 1996.

Förutsättningar

Enligt ÅRL:s balansräkningsschema skall aktier och andra andelar i koncernföretag och intresseföretag tas upp som särskilda poster. Vad som avses med koncernföretag och intresseföretag framgår av 1 kap. 4 och 5 §§ ÅRL. Av dessa lagrum följer att andelar i koncernföretag kan vara att klassificera antingen som anläggningstillgång eller som omsättningstillgång medan andelar i intresseföretag alltid utgör anläggningstillgång.

Enligt 5 kap. 8 § första stycket ÅRL skall ett bolag9 för varje dotterföretag och intresseföretag lämna upplysningar om

1. namn, organisationsnummer, säte och eget kapital,

2. resultatet för det senaste räkenskapsår för vilket årsbokslut har upprättats,

3. bolagets kapitalandel i företaget och

4. antalet andelar och dessas värde enligt balansräkningen.

Avviker rösträttsandelen från kapitalandelen skall även rösträttsandelen anges (8 § fjärde stycket).

Samma specifikationskrav som föreskrivs beträffande dotterföretag och intresseföretag gäller också i fråga om andra företag i vilka bolaget innehar minst 20 procent av kapitalet (8 § andra stycket).

Ett bolag som är obegränsat ansvarig delägare i ett annat företag skall ange detta företags namn, organisationsnummer, säte och rättsliga form (8 § tredje stycket).

Samtliga tilläggsupplysningar skall enligt 5 kap. 1 § första stycket ÅRL lämnas i not eller – om det inte står i strid med kravet på överskådlighet – i balansräkningen.

Enligt 5 kap. 9 § ÅRL gäller vissa undantag från upplysningskraven i 5 kap. 8 §. En uppgift får utelämnas om den är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild (9 § första stycket). Vidare kan Patent- och registreringsverket ge tillstånd till att en uppgift utelämnas om den har sådan karaktär att den kan vålla allvarlig skada för något av de berörda företagen (9 § andra stycket). Har någon av nu nämnda undantagsregler utnyttjats skall upplysning lämnas om detta (9 § tredje stycket).

I vissa särskilt angivna fall får uppgift om eget kapital och resultat utelämnas (9 § fjärde stycket). Detta gäller bl.a. om det är fråga om ett dotterföretag som omfattas av en koncernredovisning som upprättas av bolaget eller av ett moderföretag högre upp i koncernen.

Även koncernredovisningen skall innehålla upplysningar om innehav av andelar i dotterföretag, intresseföretag och om andra företag i vilka bolaget eller annat koncernföretag innehar minst 20 procent av kapitalet. Detta framgår av 7 kap. 15 § ÅRL. Upplysningarna skall avse namn, organisationsnummer, säte och kapitalandel. En uppgift som avser den tredje kategorin av företag får utelämnas om den är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild (15 § andra stycket). Vidare kan Patent- och registreringsverket ge tillstånd till att en uppgift utelämnas om den har sådan karaktär att den kan vålla allvarlig skada för något av de berörda företagen (16 §). Denna undantagsregel gäller såväl dotterföretag och intresseföretag som andra företag i vilka innehavet uppgår till minst 20 procent av kapitalet.

I uttalandet preciseras de krav på tilläggsupplysningar om andelsinnehav som följer av 5 kap. 8 § ÅRL. I det följande kommenteras således inte vidare de upplysningar som skall lämnas i koncernredovisningen.

BFNs bedömning

Av ÅRL:s definitioner av begreppen dotterföretag och intresseföretag följer att såväl direkta som indirekta innehav avses. Vid bedömningen av om ett företag utgör ett dotter- eller intresseföretag till bolaget skall nämligen läggas samman samtliga andelsinnehav som tillkommer bolaget och/eller ett eller flera dotterföretag till bolaget. Detta innebär att ett företag kan vara att klassificera som dotterföretag eller intresseföretag i förhållande till ett bolag även om detta bolag självt antingen inte innehar några andelar alls i företaget eller om innehavet är av sådan mindre omfattning att det i sig inte uppgår till något av de gränsvärden som anges i lagen.

Bestämmelserna i 5 kap. 8 § ÅRL gör – såvitt gäller dotterföretag och intresseföretag – ingen skillnad mellan direkta innehav och indirekta sådana. Specifikation måste således lämnas även beträffande andelar som bolaget innehar indirekt via ett eller flera dotterföretag. Uppgift om antalet andelar och dessas värde enligt balansräkningen har dock relevans endast i fråga om direktägda andelar och behöver därför bara lämnas beträffande sådana innehav.

Samtliga uppgifter får utelämnas om fråga är om vilande företag eller andra företag av mindre betydelse i sammanhanget. Det totala bokförda värdet av ospecificerade andelar bör dock anges så att summan i noterna överensstämmer med värdet i respektive post i balansräkningen.

Uppgift om eget kapital och resultat får i vissa fall utelämnas. Upplysning behöver inte lämnas om bolaget äger andelar som motsvarar mindre än hälften av ett dotterföretags eller intresseföretags eget kapital och detta företag inte offentliggör sin balansräkning. Vidare får utelämnande ske om dotterföretaget i fråga omfattas av en koncernredovisning som upprättas av bolaget eller av något moderföretag högre upp i koncernen. Det sist nämnda undantaget gäller alltså inte beträffande intresseföretag. Med uttryckssättet omfattas av avses att dotterföretaget konsolideras i koncernredovisningen oavsett om denna konsolidering sker med tillämpning av förvärvsmetoden, poolningsmetoden eller kapitalandelsmetoden. Om dotterföretaget redovisas med tillämpning av anskaffningskostnadsmetoden (jfr 7 kap. 4 § ÅRL) anses det däremot inte ”omfattat av” koncernredovisningen.

Utöver de uppgifter som följer av ÅRL bör för andelar som är registrerade eller noterade på en svensk eller utländsk börs eller på en auktoriserad marknadsplats anges på balansdagen gällande börsvärde eller motsvarande värde.

Om möjligt bör uppgifter om innehav av andelar i företag lämnas på så sätt att företagens plats i företagsgruppen framgår. Detta kan göras t.ex. i form av ett koncernträd. För andelar som innehas genom dotterföretag kan i så fall kapitalandelen anges på respektive ägarnivå (innehar ett bolag A 70 procent av andelarna i företaget B som i sin tur innehar 100 procent av andelarna i företaget C anges kapitalandelen i B till 70 procent och i C till 100 procent). Motsvarande gäller vid bestämmandet av rösträttsandelen.

Hur en specifikation av andelar i dotterföretag kan återges exemplifieras nedan i ett enkelt typfall.

Upprättar bolaget en koncernredovisning kan uppgifter om andelsinnehav – i den mån upplysningarna sammanfaller – tas in i en för bolaget och koncernen gemensam uppställning.

– – –

Detta uttalande gäller fr.o.m. den 1 januari 1997 och ersätter uttalandet BFN U 88:5 Specifikation av aktier och andelar som därmed upphör att gälla. Det upphävda uttalandet skall dock tillämpas i fråga om räkenskapsår som inletts före utgången av år 1996.

Förutsättningar

Enligt 5 kap. 7 § ÅRL skall moderbolag13 och dotterföretag ange hur stor del av räkenskapsårets inköp och försäljningar som avser andra koncernföretag. Vidare skall enligt 5 kap. 24 § ÅRL ett bolag som är dotterbolag lämna uppgift om namn, organisationsnummer och säte för de moderföretag som upprättar koncernredovisning för den största och minsta koncern som bolaget ingår i som dotterbolag. Uppgift skall också lämnas om var det går att få tillgång till utländska moderföretags koncernredovisningar.

Syftet med uppgiftsskyldigheten enligt 5 kap. 7 och 24 §§ ÅRL är att visa bolagets beroende av andra koncernföretag och att tillgodose olika intressenters behov av insyn i koncernförhållandena. I uttalandet behandlas hur uppgiftsskyldigheten skall fullgöras.

Samtliga tilläggsupplysningar skall enligt 5 kap. 1 § första stycket ÅRL lämnas i not eller – om det inte står i strid med kravet på överskådlighet – i balans- och resultaträkningarna.

BFNs bedömning

Begreppen moderbolag, dotterföretag och koncernföretag i 5 kap. 7 § ÅRL anknyter till definitionerna i lagens 1 kap. 4 §. Med moderbolag avses ett bolag som har ett på visst sätt beskrivet bestämmande inflytande över en annan juridisk person. Endast svenska juridiska personer kan vara moderbolag i ÅRL:s mening medan ett dotterföretag kan vara antingen en svensk eller en utländsk juridisk person. Vidare kan endast sådana svenska juridiska personer som skall eller får tillämpa ÅRL vara moderbolag. En koncern i ÅRL:s mening förutsätter således att moderbolaget dels är svenskt, dels upprättar årsbokslut och årsredovisning med tillämpning av ÅRL. Med koncernföretag avses samtliga företag – moderbolag, dotterföretag, systerföretag – som ingår i en sådan koncern som nu beskrivits.

Av det anförda följer att ett utländskt företag inte kan vara moderbolag i ÅRL:s mening men däremot dotterföretag eller annat koncernföretag, t.ex. systerföretag, förutsatt att dess moderbolag är svenskt. Detsamma gäller sådana svenska juridiska personer som inte tillämpar ÅRL, exempelvis stiftelser, enskilda näringsidkare och sådana ekonomiska föreningar som väljer att stå utanför ÅRL:s tillämpningsområde. För ett bolag som ägs av ett utländskt företag – som inte självt ingår i en koncern enligt ÅRL:s definition – innebär det nu sagda att upplysningsskyldigheten enligt 5 kap. 7 § ÅRL endast omfattar transaktioner inom den del av företagsgruppen som har bolaget som moderbolag.

Ett bolag kan således ingå i en företagsgrupp med andra företag än sådana som omfattas av ÅRL:s koncerndefinition. Detta kan vara fallet om moderföretaget för hela gruppen är ett svenskt företag som står utanför ÅRL:s tillämpningsområde eller är ett utländskt företag. För att på ett rättvisande sätt visa bl.a. beroendet av andra företag i gruppen är det inte alltid tillräckligt att bolaget endast upplyser om inköp och försäljning avseende sådana företag inom gruppen som utgör koncernföretag i ÅRL:s mening. Upplysningar bör därför normalt lämnas för hela företagsgruppen med särskild uppgift om inköp och försäljning avseende koncernföretag enligt ÅRL. Om de transaktioner som avser koncernföretag enligt ÅRL är av oväsentlig betydelse behöver dock sådan särredovisning inte ske.

Begreppen inköp och försäljning är korresponderande. Med försäljning avses normalt vad som redovisas som nettoomsättning i resultaträkningen och med inköp vad som hos motparten klassificeras som försäljning.

Fördelningen mellan för företagsgruppen interna respektive externa inköp och försäljningar skall anges procentuellt. Därjämte kan beloppsuppgifter lämnas. Uppgifterna kan baseras på levererad kvantitet om detta ger en bättre bild av de koncerninterna transaktionerna än uppgifter baserade på värde. Bolaget skall lämna upplysning om vilken metod som används.

Inköp och försäljning avseende dotterföretag som inte – direkt eller indirekt -ägs till 100 procent redovisas till fulla belopp, dvs. utan reduktion för minoritetsintressen.

Informationen kan lämnas på följande sätt. ”Av årets totala inköp och försäljning mätt i kronor avser A procent av inköpen och B procent av försäljningen andra företag inom hela den företagsgrupp som bolaget tillhör (X-bolaget med dotterföretag). C procent av inköpen och D procent av försäljningen avser företag inom den koncern som omfattas av ÅRL:s bestämmelser (Y-bolaget med dotterföretag).”

Kravet enligt 5 kap. 24 § ÅRL på att lämna uppgift om moderföretag avser även moderföretag som är utländskt och inte enbart moderbolag enligt ÅRL. Det är lämpligt att uppgift om moderföretagets säte anges med såväl ort som land. Vid bedömningen av vad som utgör ett företags säte skall den lagstiftning under vilken företaget i fråga lyder tillämpas.

– – –

Detta uttalande gäller fr.o.m. den 1 januari 1997 och ersätter uttalandet BFN U 90:1 Uppgift om moderbolag samt inköp och försäljning inom samma koncern som därmed upphör att gälla. Det upphävda uttalandet skall dock tillämpas i fråga om räkenskapsår som inletts före utgången av år 1996.

Förutsättningar

Enligt 4 § BFL skall bokföringen inför bokslut tillföras de fordringar och skulder som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskapsåret. I 2 kap. 4 § första stycket 4 ÅRL anges att intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret skall tas med oavsett tidpunkten för betalning. Vad nu sagts innebär bl.a. att civilrättsligt uppkomna fordringar och skulder för vilka fakturering ännu inte har skett på balansdagen skall tillföras bokföringen för räkenskapsåret.

Många företag tillämpar i samband med bokslut en s.k. brytdag för sin fakturaregistrering (jfr BFN U 90:2). I regel hinner leverantörsfakturor som avser varor och tjänster som levererats under räkenskapsåret anlända till företaget före brytdagen. Skulden skall då värderas och bokföras med fakturan som underlag.

I en ambition att snabbt färdigställa årsbokslutet förekommer att företag gör en skuldföring i form av en s.k. ospecificerad reserv för sådana skulder till leverantörer för vilka faktura inte kommit in på brytdagen. I vissa fall är denna reserv oförändrad år från år. Fråga har uppkommit i vad mån detta förfarande kan godtas.

BFNs bedömning

Posten Leverantörsskulder i årsbokslutet bör förbehållas skulder som bokförts på grundval av fakturor som kommit in t.o.m. brytdagen. Har någon faktura inte kommit in och skulden bokförts utifrån annat bokföringsunderlag bör skuldföring ske under rubriken Upplupna kostnader. Som underlag för värderingen och bokföringen i dessa fall kan – i brist på faktura – användas t.ex. följesedlar, offerter eller ankomstrapporter. Normalt skall varje skuld värderas och bokföras för sig (jfr kravet på post för postvärdering i 2 kap. 4 § första stycket 5 ÅRL). Detta gäller bl.a. alltid skulder avseende levererade varor och tjänster som ingår i balansposten lager eller annan redovisad tillgång.

Endast under vissa förutsättningar kan det godtas att en reservering för skulder görs i form av en ospecificerad reserv. En sådan reservering förutsätter att det är fråga om skulder som var och en har oväsentlig betydelse för företagets resultat. Vidare krävs att skulderna endast med svårighet kan specificeras och värderas individuellt. Reserven skall beräknas utifrån en erfarenhetsmässig eller annan välgrundad värdering av skuldernas storlek och vara skälig med hänsyn till förhållandena på balansdagen. Det innebär också att reserveringen skall omprövas vid varje bokslutstillfälle. Reserveringen redovisas i balansräkningen som en skuld under rubriken Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter.

– – –

Detta uttalande gäller fr.o.m. den 1 januari 1997 och ersätter uttalandet BFN U 90:7 Ospecificerad reserv för skulder till leverantörer som därmed upphör att gälla. Det upphävda uttalandet skall dock tillämpas i fråga om räkenskapsår som inletts före utgången av år 1996.

Förutsättningar

Enligt 2 kap. 1 § andra stycket 4 ÅRL skall årsredovisningen innehålla en förvaltningsberättelse. Detsamma gäller enligt 7 kap. 3 § första stycket 4 för koncernredovisningen. Bestämmelser som reglerar förvaltningsberättelsens innehåll finns i 6 kap. 1 och 2 §§.

Förvaltningsberättelsen skall innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av bolagets14 verksamhet, ställning och resultat. Upplysningar skall även lämnas om

1. sådana förhållanden som inte skall redovisas i balansräkningen, resultaträkningen eller noterna, men som är viktiga för bedömningen av bolagets ställning och resultat,

2. sådana händelser av väsentlig betydelse för bolaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut,

3. bolagets förväntade framtida utveckling,

4. bolagets verksamhet inom forskning och utveckling, och

5. bolagets filialer i utlandet.

Skyldigheten att lämna upplysningar enligt punkterna 3 och 5 gäller endast om bolaget under de senaste två räkenskapsåren haft i medeltal mer än tio anställda eller om tillgångarnas nettovärde enligt fastställd balansräkning för det senaste räkenskapsåret uppgår till mer än 24 miljoner kronor (i detta uttalande benämnt större bolag). Med tillgångarnas nettovärde avses de redovisade tillgångsvärdena med avdrag för eventuellt redovisade passivposter för värdeminskning, lagerreserv, ackumulerade överavskrivningar etc. (jfr prop. 1975:103 s. 240 och 422).

Bestämmelser om skyldighet att upprätta förvaltningsberättelse och om dess innehåll finns också i 9 kap. 9 och 11 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och i 2 kap. 8 § och 3 kap. 7 § lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag. Enligt dessa bestämmelser skall förvaltningsberättelsen bl.a. innehålla sådana upplysningar som anges i punkterna 1 och 2 ovan. Samtliga företag som omfattas av bestämmelserna om årsbokslut i bokföringslagen (1976:125) skall lämna upplysning om förhållanden av väsentlig betydelse för att bedöma rörelsens resultat och ställning.

BFN avser med detta uttalande att förtydliga uppgiftsskyldighetens innebörd enligt 6 kap. 1 § ÅRL. Även om uttalandet inte direkt omfattar företag som upprättar års- och koncernredovisning med tillämpning av annan lagstiftning än ÅRL kan den tjäna som vägledning också för sådana företag.

BFNs bedömning

I och med införandet av ÅRL har skyldigheten att lämna tilläggsinformation i noter till balans- och resultaträkningarna ökat väsentligt. Sådan information som har ett direkt och naturligt samband med poster som förekommer i räkningarna skall normalt lämnas i sådana noter.

Förvaltningsberättelsen är en redovisningshandling som skall utformas så att den kompletterar den information som lämnas i årsredovisningens övriga delar. Om det inte står i strid med kravet i 2 kap. 2 § ÅRL på överskådlighet är det emellertid inget som hindrar att förvaltningsberättelsen innehåller också sådan information som i och för sig kan utläsas av årsredovisningen i övrigt. En sådan frivillig informationsgivning i förvaltningsberättelsen befriar dock inte bolaget från den skyldighet att lämna information i noter som följer av tvingande bestämmelser i lagen. Det är önskvärt att det i förvaltningsberättelsen lämnas jämförande beloppsuppgifter för föregående räkenskapsår. Innebörden av ett begrepp som används i förvaltningsberättelsen skall överensstämma med den innebörd som begreppet, i förekommande fall, har getts på annan plats i årsredovisningen.

Liksom tidigare finns ett visst, mycket begränsat, utrymme att i förvaltningsberättelsen utelämna uppgifter om det skulle vara uppenbart oförsvarligt med hänsyn till bolagets intressen att lämna uppgifterna (jfr prop. 1975:103 :s. 769 och prop. 1995/96:10 Del 2 s. 232).

I det följande förtydligas de krav som följer av 6 kap. 1 § ÅRL.

Förutsättningar

Enligt 2 kap. 1 § ÅRL skall ett bolag15 för varje räkenskapsår upprätta en årsredovisning bestående av balansräkning, resultaträkning, noter, förvaltningsberättelse och – om bolaget är skyldigt att utse auktoriserad revisor – finansieringsanalys. Årsredovisningen skall upprättas på ett överskådligt sätt och i överensstämmelse med god redovisningssed (2 kap. 2 §) samt avfattas på svenska i vanlig läsbar form (2 kap. 5 §).

I aktiebolag skall årsredovisningen skrivas under av bolagets samtliga styrelseledamöter och verkställande direktör och i handelsbolag av samtliga obegränsat ansvariga delägare (2 kap. 7 §). Dagen för undertecknandet skall anges. Årsredovisningen skall också vara försedd med revisors anteckning med hänvisning till revisionsberättelsen. Bestyrkt kopia av årsredovisningen skall ges in till Patent- och registreringsverket (8 kap. 3 §).

Balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Balansräkningen och resultaträkningen skall utformas enligt de uppställningsformer som anges i bilaga 2 respektive bilaga 3 eller 4 till ÅRL. Dessa uppställningsformer innehåller dels poster markerade med bokstäver (t.ex. B. Anläggningstillgångar m.m.), dels poster markerade med romerska eller arabiska siffror (t.ex. II. Materiella anläggningstillgångar och 1. Byggnader och mark).

Posterna skall enligt 3 kap. 4 § ÅRL tas upp var för sig i den ordningsföljd som anges för respektive uppställningsform. I fråga om poster som föregås av arabiska siffror skall de avvikelser göras som är betingade av rörelsens särskilda inriktning. Andra poster än de som finns upptagna i uppställningsformerna får tas upp om de nya posternas innehåll inte täcks av uppställningsformernas poster. Posterna får, och i vissa fall skall, delas in i delposter. Kompletterande poster skall ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten. Poster som föregås av arabiska siffror får slås samman om de är av ringa betydelse eller om sammanslagningen främjar överskådligheten. I det senare fallet måste dock posterna eller delposterna anges i not. Motsvarande sammanslagningsmöjlighet saknas beträffande poster som föregås av bokstäver eller av romerska siffror.

Enligt 3 kap. 5 § ÅRL skall för varje post eller delpost i balansräkningen och resultaträkningen anges beloppet av motsvarande post för det närmast föregående räkenskapsåret. Samma krav på jämförelsetal gäller beträffande sådana noter som innehåller en specifikation av sammanslagna poster. Om bolaget ändrat principerna för värdering, klassificering eller indelning i poster eller delposter skall posterna för det närmast föregående räkenskapsåret räknas om eller ändras på det sätt som behövs för att de skall kunna jämföras med räkenskapsårets på ett meningsfullt sätt. Sådan omräkning får dock underlåtas om det föreligger särskilda skäl.

BFN avser med detta uttalande att lämna riktlinjer för årsredovisningens utformning enligt ÅRL. Även om uttalandet inte direkt omfattar företag som upprättar årsredovisning med tillämpning av annan lagstiftning än ÅRL kan den tjäna som vägledning också för sådana företag.

BFNs bedömning

Årsredovisningen skall upprättas på ett överskådligt sätt. Härmed avses att informationen skall presenteras på ett sätt som gör den så lättillgänglig som möjligt. De olika delarna av årsredovisningen skall utan svårighet kunna läsas tillsammans. Vidare skall balansräkningen, resultaträkningen och noterna upprättas som en helhet. Detta innebär att sådan tilläggsinformation som är relevant för förståelsen av balans- och resultaträkningarna normalt skall lämnas i noter. Det är således inte tillräckligt att informationen lämnas i annan handling, t.ex. i förvaltningsberättelsen.

Innebörden av ett begrepp som används i en del av årsredovisningen skall överensstämma med den innebörd som begreppet, i förekommande fall, har getts på annan plats i årsredovisningen.

Det är inte god redovisningssed att använda andra rubriker på de olika delarna av årsredovisningen än vad som följer av ÅRL. Ordningsföljden mellan dessa delar regleras inte i lagen. Etablerad praxis i dag är att de kommer i ordningen Förvaltningsberättelse, Resultaträkning, Balansräkning, Finansieringsanalys och Noter och denna ordningsföljd kan användas även fortsättningsvis.

För poster för vilka det finns etablerade beteckningar skall dessa beteckningar användas. Branschspecifika poster skall ges beteckningar som tydligt beskriver vad som ingår i dem. Detsamma gäller ovanliga poster som saknar etablerade definitioner. Oväsentliga poster skall redovisas under sådana rubriker och beteckningar som anges i ÅRL och inte under egna benämningar

Balansräkningen och resultaträkningen får inte innehålla uppgifter som är avsedda för internt bruk och som minskar möjligheten för en utomstående att lätt få en överblick över de balans- och resultatposter som krävs enligt ÅRL. Vidare måste informationen vara konsekvent och jämförbar mellan åren.

Beloppsuppgifterna för föregående räkenskapsår lämnas i särskild kolumn vid sidan av uppgifterna för det aktuella året. Jämförelsetal är obligatoriska också för vissa notuppgifter. Det är ofta önskvärt att uppgifter avseende föregående år lämnas även för övriga notupplysningar och i förvaltningsberättelsen.

Bolagets organisationsnummer skall – om det inte framgår av årsredovisningen i övrigt – anges i förvaltningsberättelsen. Om bolaget under räkenskapsåret eller efter räkenskapsårets slut men före årsredovisningens upprättande bytt firma skall också detta anges i förvaltningsberättelsen.

I aktiebolag skall årsredovisningen skrivas under av samtliga styrelseledamöter och av verkställande direktören. De som skall skriva under är de som är styrelseledamöter och verkställande direktör vid den tidpunkt då årsredovisningen avges. I handelsbolag skall årsredovisningen skrivas under av samtliga obegränsat ansvariga delägare. Årsredovisningen skall innehålla uppgift om dagen för undertecknandet. Det skall framgå att underskriften avser samtliga delar i årsredovisningen.

– – –

Detta uttalande gäller fr.o.m. den 1 januari 1997 och ersätter uttalandet BFN U 91:2 Årsredovisningens utformning som därmed upphör att gälla. Det upphävda uttalandet skall dock tillämpas i fråga om räkenskapsår som inletts före utgången av år 1996.