Med viss förundran läste jag Åke Danielssons artikel i Balans 11/96 om huruvida en revisor skall anmärka i kontrollfrågor om godtagbart bokslut kunnat upprättas.
Både Åke och jag satt med i FARs revisionskommitté under den period när kommittén tog fram rekommendationsavsnittet om förvaltningsrevision, Åke som projektledare för just detta projekt. I den egenskapen beskrev han rekommendationen i en artikel i Balans 9/1981.
Min egen uppfattning om just detta avsnitt av rekommendationen har alltid varit att vi i kommittén bröt ny mark och klargjorde vad det stadgande som alltsedan sekelskiftet funnits med i lagtexten, egentligen betydde. Därav min undran när jag upptäcker att den text Åke och vi andra tillsammans skrev uppfattats helt olika av Åke och mig. Jag har trott sedan åttiotalets början att vi i kommittén hade en alldeles likartad bild av vad förvaltningsrevision egentligen är.
Jag har nu gått tillbaka till både lag- och rekommendationstexten för att se om man verkligen kan läsa dessa texter så som Åke nu gör.
Några citat:
(Denna text är hämtad ur senaste version av lagen. Tidigare versioner stämmer innehållsmässigt med denna.)
om åtgärd eller försummelse som kan föranleda skadeståndsskyldighet ligger styrelseledamot eller VD till last och
om styrelseledamot eller VD annars handlat i strid mot ABL eller bolagsordningen.
För att kunna klarlägga om styrelsen och VD uppfyllt sina plikter enligt ABL avseende bokföring och medelsförvaltning skall revisorn bedöma organisation och rutiner.
Revisorn skall vidare vid sin granskning bedöma om bolagets system för planering och kontroll förser styrelse och VD med tillfredsställande underlag för beslut samt om styrelsen och VD har tillräcklig överblick över bolagets risksituation ...
Vad är det?
Revisorn skall enligt ABL granska förvaltningen (7 §). Revisorn skall uttala sig bl.a. om huruvida styrelseledamot eller VD (nedan tillsammans kallade ”företagsledningen”) brutit mot regeln i 8 kap. 6 § ABL som handlar bl.a. om intern kontroll. (Orden i 10 § är ”handlat i strid med denna lag”.) Denna lag innefattar 8 kap. 6 §.
Åke tycks nu ha uppfattningen att man inte skall läsa ABL enligt bokstaven utan med andra glasögon, vilket leder honom till en bedömningshierarki. Granskningen sker inom redovisningsrevisionen. Därefter gör man en bedömning av vad man funnit. Viktigast är bedömningen av huruvida man kan lita på bolagets kontrollsystem för att dra slutsatser om årsredovisningens kvalitet, därnäst bedömningen av ansvarsfrihetsfrågan (här är kopplingen till den interna kontrollen inte särskilt klar i Åkes artikel) och först därefter är den interna kontrollen ett eget bedömningsområde. Jag anser inte att lagen ger något stöd för en sådan hierarki. Alla dessa tre bedömningar måste göras oberoende av varandra.
En annan intressant fråga är om granskningen sker inom redovisningsrevisionen av praktiska skäl eller av teoretiska. Åke förefaller anse att det finns andra skäl än praktiska att granskningen sker inom redovisningsrevisionens ram. Jag tycker däremot att lagen är alldeles klar: Man är enligt 7 § skyldig att granska förvaltningen. Praktiskt sker ju, som Åke säger, denna granskning oftast samtidigt som man granskar redovisningen. Det viktiga är dock att det man inte automatiskt täcker genom redovisningsgranskningen måste man enligt lagen granska särskilt. Jag förstår inte hur Åke kan läsa texten i 10 kap. 7 § och 10 § annorlunda.
Låt oss gå tillbaka till 1980–1981 när vi arbetade med detta i revisionskommittén.
Kommitténs tankar
Kravet på förvaltningsrevision har funnits i aktiebolagslagen sedan sekelskiftet. Så sent som på sextiotalet fanns föga att tillgå i form av ledning för att tolka detta krav.
I samband med tillkomsten av 1975 års aktiebolagslag gjordes i propositionen uttalanden om utvidgad förvaltningsrevision. I den andan skrev 1978 revisionskommitténs dåvarande ordförande, Bertil Edlund, två artiklar i Balans, varav den ena var att se som ett arbetspapper för en rekommendation om (utvidgad) förvaltningsrevision. Där sägs bl.a. i avsnittet om ”Pliktförsummelser eller befogenhetsöverträdelser (interna riktlinjer)”: ”Styrelsens och verkställande direktörens uppgifter och befogenheter anges i aktiebolagslagen (8 kap. 6 §). ... Förvaltningsrevisionen går väsentligen ut på att bedöma om bolagsorganen fullgjort sina plikter och inte överskridit sina befogenheter. ... Pliktförsummelse eller befogenhetsmissbruk innefattar i regel överträdelse av aktiebolagslagen och anmärkning aktualiseras även om skada inte föreligger, exempelvis vid brister i redovisningen eller åtgärder i strid mot ändamålsbestämningen i bolagsordningen. ...”
Redan där gavs alltså uttryck för att den interna kontrollen måste granskas särskilt som ett led i förvaltningsrevisionen och med rapporteringsplikt. (I övrigt pekade rekommendationen ut olika möjliga granskningsområden för revisorn men inom många av dessa områden krävdes ingen rapportering.)
1980 enades vi i kommittén om att målet för en rekommendation på detta område skulle vara att lägga fast i den grundläggande rekommendationen om revision i svenska aktiebolag, vad som skulle omfattas av revisorns pliktmässiga granskning och rapportering. Vi skrev alltså inte om vad som kunde vara önskvärt eller ur ett samhälleligt perspektiv bra att revisorn gjorde, utan vi försökte definiera gränserna för vad revisorn måste göra.
Det var då naturligt att hellre än att beskriva granskningsmoment, definiera mål för granskningen, och det naturliga målet hämtades från 10 kap. 10 § ABL:s regler för vad revisionsberättelsen skall innehålla. Där sägs att revisorn skall anmärka i revisionsberättelsen om åtgärd eller försummelse som kan föranleda skadeståndsskyldighet ligger styrelseledamot eller VD till last eller om styrelseledamot eller VD annars handlat i strid mot ABL eller bolagsordningen.
Vi förde i kommittén långa resonemang om vad den utvidgade förvaltningsrevisionen som omnämns i propositionen skulle anses innebära. Vi fastnade för att knyta den utvidgade förvaltningsrevisionen till den sjätte paragrafen i det åttonde kapitlet, den som handlar om styrelsens och VD:s ansvar för intern kontroll m.m. Därefter övervägde vi noggrant hur detta ansvar skulle utformas, och därmed hur revisorerna skulle agera i de situationer då de upplever att ett bolag har brister i den interna kontrollen.
Vi utvidgade också begreppet intern kontroll till att även omfatta bolagets system för planering och kontroll.
När skall revisorn anmärka på den interna kontrollen?
Avsikten med vår rekommendation var inte att revisorn skulle göra en genomgång av den interna kontrollen, mäta den mot ett teoretiskt tillstånd där alla risker täckts av och sedan anmärka på alla avvikelser. En företagsledning måste få göra bedömningar av arten att kostnaden för att täcka en internkontrollsvaghet inte står i proportion till de risker svagheten innebär.
Om däremot företagsledningen överhuvudtaget inte funderat på intern kontroll, då har företagsledningen brutit mot aktiebolagslagen. Men här påverkar granskningen vad som granskas; så snart revisorn påpekat svagheter och diskuterat igenom svagheterna med företagsledningen, så har ju faktiskt ledningen tagit ställning och förmodligen vidtagit korrigeringar. Och då har man nått det mål som vi förmodade lagstiftaren hade, nämligen att företag faktiskt skulle tänka igenom sin kontrollmiljö. Revisorn har gjort nytta och ingen anmärkning behövs.
Men i vissa fall kan revisorn inte acceptera företagsledningens uppfattning. Det rör sig här om de fall då företagsledningen inte vill åtgärda den interna kontrollen trots att revisorn anser att kostnaderna för åtgärderna är låga i förhållande till den risk företaget kan reducera. Då tar företaget en orimlig risk. Och då har revisorn anmärkningsgrund.
Liknande är förhållandet vad avser bolagets system för planering och kontroll. Detta är ett område som faktiskt inte direkt täcks av lagen, men där revisorskåren vid diskussioner 1981 om den nya rekommendationen var helt ense med kommittén om att krav skulle ställas på bolagen. Även här är avsikten i första hand att revisorn skall hjälpa företagen att införa lämpliga system för planering och kontroll.
Först när revisorn inte kan acceptera företagsledningens uppfattning eller när revisorn överhuvudtaget inte får gehör för behovet att diskutera dessa frågor, har revisorn anmärkningsgrund.
Men vad Åke nu förfäktar är, att ett företag som kan prestera en godtagbar årsredovisning inte kan få en anmärkning som säger att företagsledningen inte uppfyllt sina förpliktelser med avseende på den interna kontrollen. Detta är något vi aldrig diskuterade i kommittén. Vi var väl medvetna om att granskningen av den interna kontrollen praktiskt sker tillsammans med granskningen av redovisningen, men vi var lika medvetna om att målet för den kombinerade granskningen var att få underlag för ett uttalande både om årsredovisningen och om förvaltningen.
Åke tycker i sin artikel att det är svårt att utan bakgrund från revisionskommittén rätt tolka de skrivningar som faktiskt hamnade i rekommendationen. Det tycker inte jag. De tankar vi hade blev text i rekommendationen. Vi ansåg då, och jag anser fortfarande, att rekommendationen skall tolkas efter sina och lagens bokstäver.
Auktor revisor Olle Herolf är verksam vid Price Waterhouse. Han medverkade senast i Balans nr 4/96.