Föreningen Auktoriserade Revisorer: Aktuell information

Sammanfattning av motiveringen

[Siffror inom hakparentes hänvisar till avsnitten i den efterföljande utförligare motiveringen.]

Auktoriserade och godkända revisorer är näringsutövare [1]. Liksom andra näringsutövare tillför de näringsliv och samhälle den största nyttan om de får arbeta i fri konkurrens och utan vare sig andra restriktioner eller andra privilegier än övriga branscher. Den principen är tillämplig både i Sverige och i ett europeiskt eller vidare internationellt perspektiv, och den har stöd av professionen själv [2]. Den lagstadgade revisionens speciella karaktär, särskilt revisorns ansvar även mot andra grupper än köparen av tjänsterna, motiverar ibland undantag från huvudprincipen. Exempel härpå kan vara begränsningar i rätten att äga revisionsbyråer. Sådana undantag bör emellertid göras endast om de behövs för att säkerställa revisorns oberoende eller eljest skydda tredje man [3]. Dessa tankar har stöd i aktuella projekt inom EU.

Revisorsnämnden har nyligen med avvikelse från äldre praxis tolkat RevL så att personer som i och för sig är behöriga att äga revisionsbolag inte kan utöva ägandet indirekt, dvs. genom ett annat revisionsbolag [4]. Denna restriktion innebär inskränkningar i näringsutövningen som bl.a. hämmar möjligheten att konkurrera med andra kunskapsföretag om kvalificerade medarbetare [5]. Restriktionen har ingen betydelse för skyddet av tredje mans intresse och har såvitt bekant inte varit avsedd i lagstiftningsarbetet inför RevL [6]. Lagen bör därför ändras så att indirekt ägande möjliggörs inom ramar som motsvarar dem som gäller direkt ägande [7].

Det tidigare framförda yrkandet

FAR har i brev den 5 juli 1996 hemställt att Näringsdepartementet skall ta initiativ till sådana ändringar i lagen (1995:528) om revisorer att behöriga personer får möjlighet till indirekt ägande av revisionsbyråer i samma utsträckning som före ikraftträdandet av RevL. FAR har i brevet anfört att sådant indirekt ägande omöjliggjorts genom att RN tolkat två paragrafer i RevL på ett annat sätt än den förutvarande tillsynsmyndigheten Kommerskollegium tolkade motsvarande bestämmelser i gamla revisorsförordningen. FAR har i brevet också angivit ett flertal argument för att bibehålla rätten till indirekt ägande. Hit hör vikten av att revisorsprofessionen får konkurrera på lika villkor med andra kunskapsföretag om kvalificerade medarbetare, att intresset inom EU för närvarande är starkt fokuserat på att undanröja onödiga olikheter i revisorslagstiftningen som försvårar etablerandet av en inre marknad för revisionstjänster, samt att de hittillsvarande reglerna veterligen aldrig försvårat tillsynsmyndighetens arbete eller hotat några skyddsvärda intressen hos tredje man.

FARs brev förorsakades närmast av RNs inställning till registrering av revisionsbolag med indirekt ägande. RN har låtit förstå att befintliga registrerade revisionsbolag skall anses uppfylla villkoren med stöd av övergångsreglerna till RevL, och att några åtgärder mot indirekt ägda byråer därför inte kommer att vidtas förrän vid utgången av deras nu löpande femåriga registreringsperiod. Eftersom registreringsperioderna för de byråer som ägs av FARs ledamöter går ut successivt kan problemet visserligen ändå bli akut mycket snart för enstaka byråer, men eftersom detta är uppenbart för den initierade framförde FAR inte något explicit yrkande om snabb behandling av ärendet.

Tillkommande omständigheter

RN har nu i en rundskrivelse den 5 juli 1996, betitlad INFORMATION till samtliga godkända och auktoriserade revisorer samt registrerade revisionsbolag, framfört bl.a. följande.

Drivs revisionsverksamhet eljest [dvs. inte i registrerade revisionsbolag, FARs anm.] under form av bolag får endast godkänd eller auktoriserad revisor vara bolagsman eller aktieägare. Enligt Kommerskollegiums praxis godtogs att kvalificerad revisor via helägt bolag kunde äga icke registrerat bolag. Analogt med RNs ställningstagande i frågan om ägandet av registrerat bolag skall denna praxis inte längre tillämpas. Endast kvalificerade revisorer, d.v.s. fysiska personer[,] godtas som ägare av icke registrerat bolag. Detta innebär att kvalificerad revisor driver revisionsverksamhet i otillåten form om den inte bedrivs i bolag som antingen är registrerat eller är helägt av kvalificerade revisorer, d.v.s. av fysiska personer.

Som FAR anfört i sin skrivelse av den 5 juli är RNs motivering för tolkningen av RevL beträffande registrerade revisionsbolag inte övertygande. Det konkreta beslut som hittills föreligger i fråga om ett sådant bolag (Tallerts) är inte heller enhälligt. Det föreligger en gemensam reservation från två ledamöter av RN. FAR har dock givetvis respekt för att en ny lag kan tolkas på ett nytt sätt även om ordalydelsen är identisk med äldre rätt. FAR har därför hemställt att lagen skall ändras på så sätt att innebörden klart blir den som ostridigt avsetts av Revisorsutredningen och lagstiftaren.

Med avseende på revisorsföreskrifterna förhåller det sig annorlunda. RN har genom myndighetsbeslut tills vidare antagit bl.a. 24 § Kommerskollegiets revisorsföreskrifter, som i övrigt upphört att gälla den 30 juni 1995. Det ankommer på RN att utfärda nya revisorsföreskrifter, något som också skett i fråga om utbildningskrav och examensförfarande. RN har alla möjligheter att utfärda ytterligare föreskrifter, inte minst om tillämpningen av de gamla föreskrifterna bygger på en tolkning som RN finner felaktig. Efter ett förslag av FAR arbetar en för RN och revisorsorganisationerna gemensam föreskriftsgrupp med kommande föreskrifter om bl.a. oberoendefrågor och dokumentation.

Genom att RN utgivit den ovan nämnda skrivelsen har RN, såvitt FAR förstår, genom ett myndighetsbeslut ändrat innebörden av de delar av revisorsföreskrifterna som tills vidare tagits över från Kommerskollegiets revisorsföreskrifter.

RNs beslut berör en mycket stor del av FAR-ledamöternas byråer. Effekterna kommer att drabba både små och mycket stora byråer. Orsakerna till att byråerna i dag är uppdelade på olika juridiska personer berörs i FARs skrivelse den 5 juli. Den juridiska konstruktionen har i åtminstone några fall utformats efter samråd mellan den berörda byrån och Kommerskollegium. Att ändra byråstrukturen så att varje byrå endast består av en juridisk person eller, vilket synes vara alternativet, så att alla de juridiska personerna inom en byrå ägs av (samma eller olika) fysiska personer, skulle medföra stora kostnader. Det kan kräva ändringar av avtal om pensioner, tantiem eller leasing av datorutrustning och andra tillgångar. Det kan också handla om avtal med anledning av genomförda byråfusioner. Det kan medföra skattemässiga konsekvenser, t.ex. genom bortfall av rätt till förlustavdrag.

Det framstår mot bakgrund av detta som anmärkningsvärt att inget som helst samråd med branschen föregått RNs beslut om ny innebörd av Revisorsföreskrifterna.

Hemställan om handläggning med förtur

Av vad FAR anfört framgår att revisionsbranschen oväntat och utan föregående samråd ställts inför ett krav från tillsynsmyndigheten RN att ett stort antal revisionsbyråer skall omstruktureras för att uppfylla revisorsföreskrifternas krav. I sin skrivelse framför RN:

Som ovan konstaterats bedriver godkänd eller auktoriserad revisor revisionsverksamhet i otillåten form om verksamheten inte bedrivs i bolag som antingen är registrerat eller är helägt av kvalificerade revisorer, d.v.s. av fysiska personer. RN kommer att vara uppmärksam på att erforderliga åtgärder för att rätta till felaktiga förhållanden vidtas och slutförs inom rimlig tid.

En stor del av branschen är sålunda utsatt för ett underförstått hot om disciplinära åtgärder om den underlåter att genomföra en dyrbar och från allmän synpunkt onödig omstrukturering av byråerna inom rimlig tid. FAR finner att de grundläggande kraven på ägande av revisionsbyråer, som nu återfinns i Revisorsföreskrifterna och är underkastade RNs myndighetsbeslut, bör utformas så att de överensstämmer med hittillsvarande praxis. För att säkerställa en stabil tillämpning kan det dessutom finnas skäl att överföra dessa centrala krav till själva RevL.

Av vad FAR anfört framgår att den föreslagna lagändringen bör behandlas med förtur inom Näringsdepartementet.

FARs ställningstagande

FAR avstår från att yttra sig om förslaget i dess helhet men anför vissa synpunkter på enskildheter.

Motivering

Beskattning av bilförmån berör främst personbeskattning vilket område FAR vanligen avstår från att yttra sig över.

Emellertid är det på sin plats att göra några påpekanden.

• Som huvudregel skall värdet av fri eller delvis fri bil bestämmas enligt en schablon som innefattar samtliga kostnader förutom drivmedel. Värderingsmodellen bygger på att förmånshavaren betalar allt drivmedel och att ersättning erläggs till förmånshavaren med 8 kr per mil för tjänstekörning.

Ovan sagda innebär att förmånshavaren måste föra journal över tjänstekörningen för att kunna erhålla betalning för de mil som körts i tjänsten. Detta kan missbrukas. Det kan både ur arbetsgivarens och arbetstagarens synpunkt vara mer intressant att betala ut en kostnadsersättning än att betala ut lön.

• Spärregeln, när arbetsgivaren betalar bensinkostnaderna, tycks kommit till i preventivt syfte. Naturligt vore istället att kostnaderna för privat körning skall betalas av förmånstagaren.

• Det ränterelaterade beloppet torde kunna justeras vid större förändringar.

• Förslaget innebär ett administrativt merarbete för arbetsgivare och för arbetstagare.

• Kontrollproblem kommer att uppstå. Man återinför de kontrollsvårigheter som fanns före lagstiftningen 1986 och som innebar en ökning av de processuella kostnaderna.

Yttrandet har avgivits av FARs skattekommitté.

FARs synpunkter

FARs ställningstagande

FAR tillstyrker förslaget men anser att övergångsbestämmelserna utformas på så sätt att tillämpning kan ske vid 1997 års taxering.

Yttrandet har avgivits av FARs skattekommitté.

Allmänt

I utredningsdirektiven har framhållits att kommittén vid utarbetandet av en ny lag mot skatteflykt särskilt bör beakta de erfarenheter som vunnits efter genomförandet av 1990 års skattereform. Kommittén konstaterar att antalet prövade fall för tiden efter reformen är magert, då skatteflyktslagen avskaffades relativt kort tid efter reformen. Det pågår dock processer avseende rättshandlingar företagna efter skattereformens genomförande och fram till 1 januari 1993. Den ”gamla” lagen mot skatteflykt har dessutom återinförts fr.o.m. 1 juli 1995. Inom de närmaste åren kommer det därför att föreligga en praxis som kan ge ledning för lagstiftningsarbetet. FAR anser därför att man bör avvakta denna utveckling av praxis så att erfarenheter härifrån kan beaktas vid lagstiftningsarbetet. I och med att den gamla lagen om skatteflykt har återinförts saknas inte längre lagstiftning på området.

I betänkandet anges att domstolarna inte ansett den nuvarande skatteflyktsklausulen vara tillämplig i fall som haft typiska inslag av skatteflykt. Enligt direktiven skall därför den nuvarande klausulen göras effektivare. Den i utredningen föreslagna utvidgningen erfordrar enligt FARs mening att lagstiftaren redovisar vilka fall som inte träffas av den gamla klausulen, men som kommer att träffas av den nya klausulen. Kraven på förutsebarhet och därigenom rättssäkerhet bör beaktas på så sätt att lagstiftaren upprättar en katalog med ett antal exempel på situationer där skatteflyktsklausulen är tillämplig respektive inte tillämplig.

Rekvisitet lagstiftningens grunder

Kommittén har valt att inte lägga in ett rekvisit av subjektiv karaktär, utan endast att utveckla och förtydliga det redan befintliga mer objektiva rekvisitet lagstiftningens grunder. I en generalklausul är det naturligtvis av största vikt att alla subjektiva bedömningar så långt möjligt utelämnas.

Kommittén grundar sitt ändringsförslag bl.a. på den hos svenska förvaltningsdomstolarna ökande tendensen att vid lagtolkning eftersträva en tolkning som direkt anknyter till författningstexten. Motivuttalanden som inte helt täcks in av lagtexten beaktas inte i samma utsträckning som tidigare. Kommittén anser att rekvisitet mer direkt bör anknyta till de rättsgrundsatser som kommer till uttryck direkt i lagbestämmelserna och lagstiftningens allmänna uppbyggnad, dvs inte i huvudsak till vad som anges i motiven till bestämmelserna. Detta är naturligtvis bra för rättssäkerheten att man vid bedömningen av skatteflyktsklausulens tillämplighet utgår från respektive lagbestämmelses ordalydelse och inte från mer eller mindre tydliga förarbetsuttalanden som inte återspeglas i lagtexten. Däremot innebär förslaget att ”strida mot lagstiftningens syfte såsom det kommit till uttryck i skattebestämmelsernas allmänna utformning” att tolkningsutrymmet vidgas vilket i sin tur naturligtvis minskar förutsebarheten.

Nuvarande rekvisit ”lagstiftningens grunder” är därför att föredra. Innebörden i den föreslagna ändringen måste under alla förhållanden redovisas genom exempel.

Ändamålsrekvisitet

Den föreslagna ändringen av ändamålsrekvisitet från att skatteförmånen skall ha utgjort ”det huvudsakliga skälet för förfarandet” till att förmånen skall ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet innebär en väsentlig utvidgning av generalklausulens tillämpningsområde.

Av betänkandet kan utläsas att antalet processer om tillämpningen av lagen om skatteflykt kraftigt har minskat efter skattereformen. Det saknas därför enligt FARs mening grund för att utvidga den nuvarande skatteflyktsklausulen. Som framgår ovan anser FAR att det vore lämpligast att avvakta den framtida utvecklingen av praxis innan några lagstiftningsåtgärder vidtas.

Den föreslagna utvidgningen medför också att lagen blir svårare att tillämpa och att förutsebarheten minskar. Den föreslagna lydelsen innebär att om en utomstående betraktare (=tjänsteman vid skattemyndigheten) anser att det skattemässiga skälet till rättshandlingen väger något tyngre än övriga skäl så är lagen tillämplig. Det stora problemet ligger i att bestämma ”tyngden” av de olika skälen för förfarandet. Det säger sig självt att det är betydligt svårare, för såväl den skattskyldige som myndigheterna, att göra denna bedömning än att avgöra det huvudsakliga skälet för förfarandet. Detta rekvisit har närmast en subjektiv karaktär och det är därför extra viktigt att det verkligen är skatteskäl som ligger bakom ett förfarande för att generalklausulen skall anses tillämplig. Förutsebarheten och därmed rättssäkerheten är det stora problemet med en generalklausul. Därför vore det olyckligt att på detta sätt ytterligare öka utrymmet för en subjektiv tolkning och värdering.

Skatteförmånen

Enligt förslaget skall den beloppsmässiga förutsättningen för tillämpning av lagen ändras från inte oväsentlig skatteförmån till en väsentlig skatteförmån. Denna ändring är bra. Det saknas anledning att tillämpa lagen om skatteflykt i fall som avser ringa belopp. Det skulle dock enligt FARs mening vara önskvärt att lagstiftaren i lagtext eller i förarbeten gav en närmare precisering om var den beloppsmässiga gränsen för tillämpning av lagen bör ligga. En sådan precisering skulle vara fördelaktig för såväl domstolarna som skattemyndigheten. Att överlåta till praxis att bestämma gränsen kan leda till en – av lagstiftaren – oönskad nivå. Som framgår av betänkandet var avsikten med den tidigare utformningen inte oväsentlig skatteförmån att lägre belopp inte skulle föranleda tillämpning av lagen. Den nivå som lagstiftaren då tänkte sig låg högre än vad som i realiteten blev fallet. Det framgår att ändringsförslaget egentligen inte innebär en lättnad i lagstiftningen, utan snarare ett direktiv till domstolarna att höja nivån till den ursprungligen tänkta. En närmare precisering skulle också kunna medföra en lägre arbetsbelastning för domstolarna om skattemyndigheten får klarare direktiv om vilka beloppsnivåer som gäller. Om beloppsnivåerna skall bestämmas av domstolarna kommer det att dröja flera år innan en praxis utvecklats som ger skattemyndighet och de lägre domstolarna stöd och riktlinjer för tillämpningen av lagen.

Som kommittén konstaterar är det olämpligt att uttrycka vad som avses med väsentlig skatteförmån i ett bestämt belopp, bl.a. till följd av penningvärdets förändringar. Det borde dock vara möjligt att i lagen om skatteflykt ange en beloppsgräns som t.ex. är knuten till basbeloppet enligt lagen om allmän försäkring.

Skattemyndigheten första instans för tillämpning av generalklausulen

Förslaget att skattemyndigheten skall ha rätt att fatta beslut om tillämpning av lagen mot skatteflykt är enligt FARs uppfattning ett allvarligt hot mot den enskildes rättssäkerhet.

För att kunna avgöra om lagen mot skatteflykt är tillämplig gäller det att bedöma syftet med olika lagbestämmelser. Att skattemyndigheten, som utgör motpart i ärendet, även skulle ges beslutanderätt i denna fråga är inte acceptabelt. Det är här fråga om tillämpningen av en generalklausul med vad det innebär för tolkningsutrymme och bristande förutsebarhet. Som framgår av betänkandet har redan den nuvarande skatteflyktslagen ansetts vara svår att tillämpa. FARs uppfattning är att de föreslagna ändringarna beträffande lagstiftningens grunder och ändamålsrekvisitet ytterligare kommer att försvåra tillämpningen. Det kommer dessutom att ta ytterligare många år innan en ny praxis har utvecklats på området. Dessa omständigheter gör det för rättssäkerheten mycket olämpligt att överlåta beslutanderätten till skattemyndigheten.

Det måste vidare beaktas – oavsett vad skattemyndighetens direktiv säger – att man inom skattemyndigheten faktiskt mäter sin effektivitet utifrån de beloppsmässiga höjningar som sker. Detta gäller även på individnivå. Det kan därför inte uteslutas att skattemyndigheten kan komma att tolka lagstiftningens syfte alltför vitt så att skatteflyktslagen blir tillämplig. Detta innebär höjd taxering och därigenom synbar visad effektivitet och förmåga.

Mot förslaget att skattemyndigheten skall utgöra första instans kan också anföras att mängden ärenden hos länsrätten skulle öka. Det ligger naturligtvis i myndighetens intresse – allra helst i ett inledningsskede innan en fast praxis skapats – att pröva var gränserna går för tillämpningen av lagen. Det innebär dessutom att den enskilde kommer att erhålla negativa beslut och påföras skatt. Den enskilde kommer därigenom att åsamkas kostnader och andra olägenheter för att driva processen vidare. Om skattemyndigheten i stället har att överklaga taxeringen till länsrätten och där yrka tillämpning av lagen blir nog myndighetens processvillighet mindre. Skattemyndighetens överklagande till länsrätt handhas dessutom av särskilt utsedda processförare med större erfarenheter på området än den normala skattehandläggaren.

Det måste här beaktas att fråga är om en generalklausul där utrymmet för tolkning är större än vid ”ordinär” rättstillämpning, i synnerhet innan en praxis har utvecklats på området. Med beaktande av kravet på rättssäkerhet anser FAR att det är av största vikt att länsrätten även i framtiden är första instans för tillämpning av lagen mot skatteflykt. Ett absolut minimikrav är att det i vart fall måste vara Riksskatteverket, som central myndighet, som fattar beslut om tillämpningen av lagen mot skatteflykt.

Anstånd

Kommittén anger i samband med förslaget till ändrad instansordning att det får förutsättas att anstånd med betalning av skatten i allmänhet kommer att medges i de fall där beslut fattas om tillämpning av skatteflyktslagen. Kommittén vill dock inte införa en ovillkorlig rätt till anstånd.

Erhåller skattemyndigheten beslutanderätten enligt ovan måste i vart fall den enskildes ekonomiska intressen beaktas på så vis att ett obligatoriskt anstånd med betalning av den påförda skatten införs. I de fall skattemyndigheten kommer att anse skatteflyktslagen vara tillämplig får man utgå från att skattemyndigheten i de flesta fall anser att utgången inte är oviss utan given. I alla dessa fall skulle anstånd ej erhållas.

Ett skattekrav kan medföra allvarliga ekonomiska konsekvenser för den enskilde. Det bör ånyo beaktas att fråga är om en generalklausul, vilket innebär att det kan vara svårt att förutse om klausulen är tillämplig i det konkreta fallet. Med tanke på den enskildes rättssäkerhet borde ett grundläggande krav i vart fall vara att dom skall ha fallit innan skatten behöver betalas.

Övrigt

Enligt nuvarande regler får framställan om tillämpning av lagen om skatteflykt göras inom tidsfristen för eftertaxering. Denna tid gäller oavsett om den skattskyldige redan från början lämnat fullständiga uppgifter om förhållandena eller ej. Denna regel står kvar oförändrad i det nya förslaget. Det är inte rimligt att en skattskyldig får vänta upp till sex år på besked huruvida skatteflyktsklausulen kan anses tillämplig även i det fall den skattskyldige redan i deklarationen lämnat alla erforderliga uppgifter för en bedömning.

Lagen bör ändras så att tidsfristen för eftertaxering endast får tillämpas då oriktiga uppgifter lämnats. I övrigt skall den vanliga tidsfristen för omprövning vara tillämplig.

Synpunkter avseende ny lag om förhandsbesked i skattefrågor

Sammanfattning

FAR anser att nuvarande rekvisit ”strida mot lagstiftningens grunder” är att föredra framför den föreslagna ändringen ”strida mot lagstiftningens syfte osv.”.

FAR motsätter sig på det bestämdaste att skatteflyktsklausulens tillämpningsområde utvidgas genom att ändamålsrekvisitet ändras från ”det huvudsakliga skälet för förfarandet” till ”det övervägande skälet”.

Enligt förslaget skall skattemyndigheten få rätt att fatta beslut om tillämpning av skatteflyktsklausulen. Skattemyndigheten utgör motpart i det enskilda fallet och det måste ur rättssäkerhetssynpunkt vara fel att ge skattemyndigheten denna rätt. Beslut bör fattas av domstol. FAR avstyrker mycket bestämt att den föreslagna ändringen genomförs.

FAR har inget att erinra mot övriga förslag.

FARs ställningstagande

I yttrande den 15 maj 1996 över promemorian Den nya redovisningslagstiftningen och de ekonomiska föreningarna har FAR redovisat uppfattningen att en utvidgning till tillämpningsområdet för den nya redovisningslagstiftningen till ytterligare företagsformer bör anstå till dess Redovisningskommitténs slutbetänkande framlagts och behandlats. I den nu aktuella promemorian föreslås att årsbokslut får upprättas enligt reglerna i den nya Årsredovisningslagen även av handelsbolag som inte obligatoriskt omfattas av densamma. En sådan utvidgning av tillämpningen strider inte mot FARs ovan redovisade uppfattning, eftersom vissa handelsbolag redan omfattas av existerande lagstiftning, varför FAR tillstyrker att promemorians förslag i denna del genomförs.

FAR tillstyrker också föreslagen ändring av gränserna för skyldighet att upprätta årsredovisning, föreslagna ändringar av koncernbegreppet i 1980 års årsredovisningslag samt att handelsbolag vid frivillig tillämpning av Årsredovisningslagen (1995:1554) endast skall tillämpa bestämmelserna i 5 kap denna lag om skyldighet föreligger att upprätta årsredovisning enligt lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag.

I promemorian föreslås vidare att aktiebolag som avförs från aktiebolagsregistret på den grund att deras aktiekapital understiger 100.000 kr inte skall omfattas av den nya årsredovisningslagen. FAR tillstyrker att detta förslag genomförs.

I punkt 5.6 föreslås slutligen att i skattelagstiftningen intages en regel om att ett handelsbolag, som övertagit en rörelse som tidigare bedrivits av ett aktiebolag som avvecklats på grund av aktiekapitalets storlek, endast får tillämpa de särskilda skattereglerna under förutsättning att årsbokslut upprättas enligt bokföringslagen. Detta innebär i dessa fall en inskränkning i den ovan angivna möjligheten att i stället frivilligt tillämpa Årsredovisningslagen (1995:1554). En sådan inskränkning blir särskilt besvärande om det nya handelsbolaget utgör moderbolag i en koncern vari ingår aktiebolag. FAR föreslår därför att bestämmelsen i stället ges den innebörden att det avvecklade aktiebolaget och det övertagande handelsbolaget skall upprätta årsbokslut enligt samma regler. Detta medför att den föreslagna övergångsbestämmelsen beträffande ändring av aktiebolagslagen också behöver kompletteras med en möjlighet för ett avvecklat aktiebolag att i dessa fall tillämpa Årsredovisningslagen.

Yttrandet har avgivits av FARs redovisningskommitté.

FARs ställningstagande

I yttrande den 15 maj 1996 över promemorian Den nya redovisningslagstiftningen och de ekonomiska föreningarna har FAR redovisat uppfattningen att en utvidgning av tillämpningsområdet för den nya redovisningslagstiftningen till ytterligare företagsformer bör anstå till dess Redovisningskommitténs slutbetänkande framlagts och behandlats. I den nu aktuella promemorian föreslås att årsbokslut skall upprättas enligt reglerna i den nya redovisningslagstiftningen av även kreditmarknadsföreningar och att understödsföreningar får upprätta årsbokslut enligt denna nya lagstiftning.

Skälet för att kreditmarknadsföreningar skall omfattas av den nya redovisningslagstiftningen är att lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) är särskilt anpassad för den typ av finansiell verksamhet som kreditmarknadsföreningar bedriver och att en sådan ordning också ligger i linje med vad som föreslagits av bankredovisningsdirektivet. Skälet till att understödsföreningar bör få möjlighet att tillämpa den nya lagen om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL) är att ekonomiska föreningar föreslås få möjlighet att tillämpa den nya årsredovisningslagen från och med den 1 januari 1997 och att därför även understödsföreningar bör få ges en möjlighet att tillämpa den nya redovisningslagstiftningen.

FAR ifrågasätter om det redan nu finns skäl att ytterligare utsträcka gränsdragningen för vilka företagsformer som skall omfattas av den nya lagstiftningen. Speciellt för understödsföreningar synes motiveringen inte tillräckligt stark. FAR har tillstyrkt att ekonomiska föreningar skall få möjlighet att tillämpa den nya lagstiftningen av bland annat det skälet att många ekonomiska föreningar enligt gällande regler måste upprätta koncernredovisning som inkluderar dotterföretag, för vilka den nya lagstiftningen blir tillämplig. Något sådant skäl finns inte för understödsföreningar för vilka ingen tvingande bestämmelse finns om att koncernredovisning skall upprättas. Tills frågan om understödsföreningar skall upprätta en koncernredovisning har avgjorts anser FAR att det bör anstå att denna företagsform skall få använda den nya redovisningslagstiftningen som har krav på upprättande av koncernredovisning.

Ej heller torde understödsföreningar och aktiebolag i huvudsak ha tillämpat samma redovisningsregler. En sådan likhet mellan aktiebolag och ekonomiska föreningar var ett annat skäl till att FAR delade uppfattningen att det fanns tillräcklig grund att för ekonomiska föreningar inte avvakta behandlingen av Redovisningskommitténs slutbetänkande.

I promemorian föreslås att samtliga kreditmarknadsbolag och värdepappersföretag i fortsättningen skall lämna delårsrapport. FAR tillstyrker att detta förslag genomförs av speciellt det skälet att ett generellt krav redan gäller för banker och hypoteksinstitut.

Yttrandet har avgivits av FARs redovisningskommitté.

Överväganden

I remissen redovisas att den nya årsredovisningslagen som gäller för vissa företagsformer från år 1997 medför radikalt förändrade förutsättningar för BAS-kontoplanen med hänsyn till bl.a. kontostrukturen.

Detta gäller under förutsättning att kontoplanen har som främsta uppgift att ge underlag för årsredovisningen. Enligt FARs uppfattning kan detta ifrågasättas. Ett företags redovisning torde i de flesta fall ha till primär uppgift att redovisa löpande ställning och resultat i en form som medger uppföljning mot budget och tidigare år.

Den nuvarande BAS-kontoplanen anknyter till de uppställningsformer som finns i BFL och som kompletteras i FARs redovisningsrekommendation nr 1 Om redovisning i aktiebolag i den form denna rekommendation haft under ett antal år. Dessa uppställningsformer hade börjat tillämpas redan före den nuvarande lagstiftningens ikraftträdande år 1977 eftersom de ansågs lämpligare än vad som följde av den tidigare lagstiftningen. För balansräkningen hade 1944 års aktiebolagslag en likviditetsordning som i stort överensstämmer med den som framgår av Årsredovisningslagen.

De skäl som redan tidigare ledde till användning av den likviditetsordning som återfinns i BFL kan i stor utsträckning fortfarande anses gälla för de syften som anges ovan. Det finns därför anledning anta att många företag inte kommer att vara intresserade av att ändra kontoplan endast p.g.a. den nya årsredovisningslagen. En sådan ändring kan också i många fall medföra betydande kostnader. Underlag för årsredovisningen kan ändå tas fram med hjälp av moderna datorprograms rapportgeneratorer (se remissen p. 4.2).

Arbetsgruppens frågeställningar

1. FAR anser att den nuvarande BAS-kontoplanen bör underhållas under en lång tid framöver då den kan förväntas ha en fortsatt utbredd tillämpning. Om behovet motiverar framtagande av en ny kontoplan skulle därmed två parallella planer få underhållas under en längre tid.

2. Av BAS 97 bör version 2 väljas, eftersom den har samma struktur på resultaträkningen som den nuvarande planen och därmed underlättar underhåll av två parallella planer. FAR konstaterar dock att om syftet med den nya kontoplanen är att uppnå kongruens med Årsredovisningslagen medför det att version 1 bör väljas.

3. Eftersom BAS 95 enligt FARs uppfattning bör finnas kvar och därmed underhållas så är beteckningen BAS 97 mindre lämplig. FAR föreslår i stället ÅR-BAS.

4. FAR har inte i övrigt några kommentarer.

Yttrandet har avgivits av FARs redovisningskommitté.

Bakgrund

NBK gav 1988 ut en rekommendation rörande offentligt erbjudande om aktieförvärv. Punkt II.6 stycke 1 i denna rekommendation har följande lydelse:

”Innehavare av aktier med icke identiska villkor kan ges erbjudande som skiljer sig åt i fråga om vederlaget. Förekommande premium i förhållande till marknadsvärden skall dock vara lik stora, om inte särskilda skäl föranleder annat.”

I kommentaren till bestämmelsen anges bl.a. att innehavare av A-aktier och B-aktier kan erbjudas vederlag som skiljer sig åt beträffande värde och utformning. Detta innebär dock inte att vilka skillnader som helst får förekomma. I kommentaren framhålls att varje innehavarekategori bör ges en rättvis och rimlig behandling.

När det gäller vederlagets storlek anges i kommentaren att utgångspunkten bör vara marknadsvärdet om aktierna är noterade. Saknas marknadsvärde eller är marknaden beträffande värdepapperet i fråga mindre väl utvecklad, och marknadsvärdet därför inte representativt, får ett beräknat respektive justerat marknadsvärde läggas till grund för vederlagets storlek. Beräkningarna skall därvid i enlighet med allmänt accepterade principer utgå från kursen för andra av målbolaget utgivna aktier med större omsättning.

I kommentaren utvecklas vilka ”särskilda skäl” som kan motivera att olika innehavarekategorier ges skilda premium, dvs. olika procentuellt påslag på gällande eller ett justerat marknadsvärde. Härvid anges bl.a. att kommersiella och marknadsmässiga skäl kan motivera avvikelser och att exempelvis i vissa fall röststarka aktier kan kräva ett större påslag än övriga aktier. Skillnaderna i behandlingen av olika ägarkategorier får dock aldrig vara oskäliga. I prospektet skall en motivering lämnas till eventuellt förekommande skillnader.

I samband med några offentliga uppköpserbjudanden på den svenska marknaden har uppstått en offentlig diskussion om förekomsten av skilda priser till innehavare av olika slag av aktier. Frågorna har i första hand rört erbjudet pris för noterade B-aktier i förhållande till erbjudet pris för onoterade A-aktier. Mot bakgrund härav vill NBK göra följande uttalande:

Uttalande

Vad som i 1988 års rekommendation om offentliga erbjudanden anges i punkt 6 i fråga om vederlag till innehavare av aktier med icke identiska villkor bör alltjämt gälla. NBK vill dock understryka vad som sägs i kommentaren till bestämmelsen om att skillnaderna i behandlingen av olika innehavarekategorier aldrig får vara oskäliga och att varje kategori bör ges en rättvis och rimlig behandling. För att aktieägarna skall kunna bedöma innehållet i erbjudandet är det också av central betydelse att köparen i prospektet lämnar en tydlig information om förekommande skillnader i det erbjudna vederlaget för aktier av olika slag.

Skillnader i storleken på vederlaget för aktier med icke identiska villkor kan bero på samma procentuella påslag på olika marknadsvärden eller på olika procentuella påslag på samma marknadsvärden eller en kombination av dessa båda faktorer. Prospektet bör klargöra vari skillnaderna består i det aktuella fallet. Olika påslag skall motiveras. Omfattar erbjudandet såväl noterade som onoterade aktier, eller aktier vars marknadsvärde justerats i förhållande till börskursen, skall det beräknade respektive justerade marknadsvärdet samt grunderna härför anges.

I övrigt hänvisas till rekommendationen ifråga.

NBK avser att inarbeta innehållet i detta uttalande i en reviderad rekommendation om offentliga erbjudanden om aktieförvärv.