Vad innebär förslaget till lag om kommunal redovisning för de företag som ägs av kommuner och landsting? Den frågan ställer sig auktoriserade revisorerna Yvonne Kylborn och Anita Lundgren i en genomgång av de nya reglerna.
Enligt gällande lagstiftning regleras redovisningen i kommuner och landsting av Kommunallagen, där det i 8 kap. 17 § står ”Årsredovisningen skall också omfatta sådan kommunal verksamhet som bedrivs i form av aktiebolag, stiftelse, ekonomisk förening, ideell förening eller handelsbolag”. Enligt förslaget till lag om kommunal redovisning 3 kap. 2§ skall årsredovisningen bl.a. bestå av ”... en sammanställd redovisning som omfattar även kommunal verksamhet som bedrivs genom annan juridisk person”. Lagförslaget, som säger att all kommunal verksamhet skall redovisas enligt förslaget i den sammanställda redovisningen, medför att de kommun- och landstingsägda bolagen måste komplettera den ekonomiska informationen som lämnas till ägaren.
Sammanfattande konsekvenser för bolagen
För att kommuner och landsting skall kunna följa de regler som gäller avseende den ”sammanställda redovisningen”, vilken i artikeln fortsättningsvis kommer att benämnas kommunal koncernredovisning, krävs att ägardirektiven till bolagen kompletteras.
Vi har jämfört de lagrum och den redovisningspraxis som gäller för aktiebolag med förslaget till lag om kommunal redovisning och därigenom försökt att identifiera avvikelser i syfte att uppmärksamma konsekvenserna för den ekonomiska rapporteringen från de kommun- och landstingsägda bolagen vilka kommer att regleras via direktiv från ägaren.
Den kommunala koncernredovisningen skall enligt lagförslaget upprättas i enlighet med de lagregler och den redovisningspraxis som gäller för kommuner och landsting. Kompletterande redogörelser från bolagen kommer enligt vår bedömning att krävas både vad gäller uppgifter till finansieringsanalys, delårsrapport och uppgifter för att klara den uppställningsform av balans- och resultaträkning som förslaget till lag om kommunal redovisning föreslår. Det finns även en del avvikelser vad gäller värdering och klassificering av resultat- och balansposter. Dessutom innebär lagförslaget att tidpunkten för färdigställande av boksluten i bolagen förkortas så att kommunens årsredovisning kan lämnas till kommunfullmäktige och revisorerna senast den 1 juni året efter det år som redovisningen avser (KL 8 kap. 19§).
Bakgrund
Som en följd av finansdepartementets förslag om ändring i KL avseende kommunal ekonomi i balans har utarbetats ett förslag till en särskild kommunal redovisningslag som ska bygga på Kommun- och Landstingsförbundets rekommenderade normalreglemente för redovisning samt på bokföringslag och lag om årsredovisning i tillämpliga delar. Kommunal ekonomi i balans syftar till att skapa bättre förutsättningar för kommuner och landsting att åstadkomma en god ekonomisk hushållning.
Enligt gällande lagstiftning regleras redovisningen i kommuner och landsting av Kommunallagen, där det av 8 kap. 17§ framgår att årsredovisningen också skall omfatta sådan kommunal verksamhet som bedrivs i annan juridisk person. Någon vidare utveckling av innebörden i detta förekommer ej i lagtexten utan hänvisning görs till att årsredovisningen skall upprättas med iakttagande av god redovisningssed.
I anvisningar från referensgruppen i redovisning, Nr 7 Upprättande av koncernredovisning redogörs för några grundläggande krav på en koncernredovisning. En viktig särskillnad från näringslivet är att koncernredovisningen där utgör grund för beräkning av utdelningsbara medel. För att ge en fullständigare bild av den kommunala verksamheten har det kommunala koncernbegreppet utvidgats till att omfatta bolag där kommunen har ett väsentligt inflytande. Enligt praxis kan ett väsentligt inflytande anses föreligga vid en röstandel på 20 % och i vissa fall lägre.
Uppställningsformen för balans-, resultaträkning och finansieringsanalys skall motsvara den som gäller för kommunen/landstinget enligt redovisningsreglementet.
Förslaget till lag om kommunal redovisning underlättar för kommunstyrelser att leva upp till den uppsiktsplikt över kommunal verksamhet bedriven i bolagsform som föreskrivs enligt KL 6 kap. 1§.
Sammanfattning av förslaget
Kommuner och landsting är bokföringsskyldiga enligt 2 kap. denna lag. De är också skyldiga att upprätta en årsredovisning för varje räkenskapsår, enligt 3–8 kap. och att upprätta delårsrapport, enligt 9 kap. Enligt 8 kap. skall sammanställd redovisning upprättas och omfatta sådan kommunal verksamhet som bedrivs genom andra juridiska personer i vilka kommunen eller landstinget har ett betydande inflytande.
Krav och bestämmelser för bokföring och räkenskapsmaterial överensstämmer enligt vår bedömning i stora delar med kraven i ÅRL. Lagen är inte avsedd att ge en uttömmande reglering av alla de redovisningsprinciper och regler som bör ligga till grund för den kommunala bokföringen och redovisningen. En alltför långtgående detaljreglering skulle riskera att hämma utvecklingen på redovisningsområdet.
Enligt 1 kap. 3 § skall bokföring och redovisning fullgöras på ett sätt som överensstämmer med ”god redovisningssed”. Begreppet ”god redovisningssed” ger härvid samma innebörd som det har i förarbetena till BFL och ÅRL. I förarbetena till ÅRL beskrivs god redovisningssed som en allmän rättslig standard grundad framför allt på – utöver lag – förekommande praxis och rekommendationer. En innebörd som också överensstämmer med syftet i BFL.
Detta ställer krav på ett normgivande organ som har samma roll på det kommunala området som Bokföringsnämnden och Redovisningsrådet har i fråga om företagens redovisning. I avvaktan på ett sådant organ bör uttalanden från annan expertis på området, t.ex. Svenska Kommunförbundet och Landstingsförbundets Referensgrupp för redovisningsfrågor tillmätas stor betydelse.
Det torde ligga nära till hands att man vid bedömningen av vad som är god redovisningssed drar paralleller med de krav som ställs på företagens redovisning och att kommuner och landsting normalt skall tillämpa de grundläggande redovisningsprinciper som anges i 2 kap 4§ ÅRL. Vad som är god redovisningssed i kommuner eller landsting måste emellertid alltid bestämmas med hänsyn till den kommunala särarten. De normer som har utvecklats beträffande företagens redovisning kan därför ibland vara irrelevanta för de syften som redovisningen i kommuner och landsting skall tillgodose. Den kommunala särarten framträder bl.a. i den öppenhet som generellt bör prägla kommuners och landstings verksamhet.
Under 2 kap. allmänna bestämmelser om bokföring finns några skillnader från BFL värda att notera. Bokföringsskyldigheten innefattar att upprätta en beskrivning över det redovisningssystem som tillämpas. Bokföringen skall vidare vara ordnad så att det ekonomiska utfallet av verksamheten kan jämföras med den budget som fullmäktige har fastställt. Genom bokföringen skall en tillräcklig kontroll av verksamheten kunna upprätthållas och en tillfredsställande finansstatistik hämtas.
Konsekvenser för bolagen
Uppgifter till finansieringsanalysen
För aktiebolag skall det i årsredovisningen ingå en finansieringsanalys om bolaget är ett sådant bolag som avses i 10 kap. 3§ andra stycket ABL (ÅRL 2 kap. 1§). Enligt förslaget till lag om kommunal redovisning utgör finansieringsanalysen en av årsredovisningens delar. De formella kraven på utformningen av finansieringsanalysen är dock inte detaljreglerade. Detta medför att ägarna måste informera sina bolag om vilken utformning som finansieringsanalysen har i den kommunala koncernredovisningen för att bolagen skall ge korrekta underlag till kommunkoncernens finansieringsanalys. Detta gäller även i de fall då bolagens årsredovisningar inte behöver innefatta en finansieringsanalys.
Uppställningsform för balans- och resultaträkning
Balansräkningens schema har i förslaget till lag om kommunal redovisning delvis utformats med utgångspunkt från Årsredovisningslagen. De avvikelser som finns är att de materiella anläggningstillgångarna klassificeras annorlunda än i ÅRL samt att skulderna uppdelas i kort- respektive långfristiga skulder.
Vad gäller de materiella anläggningstillgångarna krävs att bolagen redovisar delposterna ”tekniska anläggningar”, ”maskiner” och ”inventarier” till kommunen för att denna skall få rätt uppgift i kommunkoncernens redovisning. Kort- respektive långfristig del av skulderna i bolagen kan utläsas ur notapparaten där långfristig del skall specificeras enligt ÅRL 5 kap. 10 §.
Uppställningsformen för resultaträkningen enligt förslaget till lag om kommunal redovisning överensstämmer inte med något av de alternativ som kan väljas enligt ÅRL. De företag som valt att välja den funktionsindelade resultatrapporten måste lämna uppgift om planenliga avskrivningar då dessa måste redovisas på separat rad i kommunkoncernens resultaträkning.
Klassificering och värdering
Enligt lagförslaget skall intäkter eller kostnader i annan verksamhet än kommunens eller landstingets normala verksamhet redovisas som extraordinära intäkter eller kostnader. Paragrafen 5 kap. 5§ motsvarar ÅRL 3 kap. 9§. Vad som däremot inte överensstämmer är hur extraordinära poster klassificeras. Enligt Referensgruppen i kommunal redovisnings uttalande nr 5:1, som styr god redovisningssed i frågan skall tre kriterier vara uppfyllda för att en post skall klassificeras som extraordinär:
Händelsen eller transaktionen som ger upphov till resultatposten saknar klart samband med kommunens eller landstingets ordinarie verksamhet,
Händelsen eller transaktionen är av sådan typ att den inte förväntas inträffa ofta eller regelbundet,
Resultatposten uppgår till ett väsentligt belopp.
Eftersom god redovisningssed ser annorlunda ut för aktiebolagen innebär detta enligt vår bedömning att de kommun- och landstingsägda bolagen måste redovisa vilka poster som uppfyller de ovannämnda kriterierna, trots att de inte rubricerats som extraordinära i företagens egen redovisning.
Enligt ÅRL 4 kap. 6 § kan anläggningstillgångar skrivas upp under vissa speciella förhållanden. Detta är inte tillåtet enligt lagförslaget om kommunal redovisning. Detta medför att kommunerna i sina ägardirektiv måste begära information avseende de eventuella uppskrivningar som utförts samt hur uppskrivningsfonderna ianspråktagits för att kunna eliminera detta i kommunkoncernen.
I förslaget till lag om kommunal redovisning 6 kap. 8§ beskrivs hur värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta skall ske. Paragrafen avviker från motsvarande paragraf i ÅRL på så sätt att orealiserade kursvinster på skulder i utländsk valuta inte får intäktsföras. Omräkning får endast ske om orealiserad kursvinst kan avräknas mot orealiserad kursförlust om det är förenligt med god redovisningssed. Mellanhavanden i utländsk valuta torde vara mer sällsynta i kommunal verksamhet än inom övriga näringslivet. I de fall mellanhavanden förekommer i företagen måste dock uppgift om redovisning av valutaomräkning ske till kommunen för att en korrekt koncernredovisning skall kunna upprättas.
Delårsrapporter
I Lag om årsredovisning 9 kap. 1§ regleras att endast bolag som är skyldigt att ha auktoriserad revisor har skyldighet att lämna delårsrapport. Enligt förslaget till lag om kommunal redovisning 9 kap. 1§ skall kommuner och landsting upprätta delårsrapport. I kommentaren till lagförslagets 9 kap. 2§ sägs att delårsrapporten endast behöver omfatta kommunen/landstinget, men enligt god redovisningssed i kommuner och landsting bör delårsrapporten innefatta hela kommunkoncernen. Kraven som ställs på en delårsrapport enligt god redovisningssed i kommuner och landsting är högre än de som ställs på bolagen enligt ÅRL 9 kap. 3§. Detta medför att kommunen i sina ägardirektiv måste förtydliga de uppgifter om företagens ekonomi som måste lämnas till kommunen för att en korrekt delårsrapport skall kunna upprättas.
Kommun- och landstingsägda koncerner
Det finns ett flertal kommuner och landsting som innehar aktier i ett bolag som i sin tur är moderbolag till andra bolag. De uppgifter som krävs från det av kommunen eller landstinget direktägda bolaget, för att den kommunala koncernredovisningen skall bli rättvisande, innefattar även motsvarande uppgifter från de andra bolagen. Detta innebär att den koncernredovisning som det direktägda bolaget upprättat inte kan konsolideras utan att hänsyn tagits till de konsekvenser som förslaget till ny lag om kommunal redovisning har på alla bolag i ”kommunkoncernen”.
Auktor revisorerna Yvonne Kylborn och Agneta Lundgren är verksamma vid Komrev Företagsrevision i Linköping.