Nya årsredovisningslagen inte så dålig som det påstås – och de brister som finns är inte enbart EU-reglernas fel

Krav på tilläggsinformation

Att följa lag och rekommendationer samt ge tilläggsinformation har sedan lång tid tillbaka varit den praktiska tillämpningens metod vid upprättande av både års- och koncernredovisning. I den bemärkelsen har följaktligen lagens krav på rättvisande bild begränsad betydelse för det praktiska bokslutsarbetet.

Kravet på rättvisande bild finns emellertid på visst sätt inbyggt i EU-reglerna som sådana och kommer till följd härav in som en påtaglig förändring när det gäller den nya svenska lagen. Jämfört med den tidigare gällande regelboken innebär nämligen årsredovisningslagen ett väsentligt utökat krav på tilläggsinformation, i första hand i notapparaten. Om man så vill kan man därför säga att kravet på en rättvisande bild finns inbyggt i själva lagen och då i form av en genom tilläggsinformation ”fullständig” bild. I den bemärkelsen kan kravet på rättvisande bild sägas ha fått en för den praktiska tillämpningen rätt dramatisk betydelse.

Lagens krav på tilläggsinformation kan förväntas ställa till olika typer av problem i den praktiska tillämpningen. Om frågan rörande utvecklingens riktning på vanligt sätt besvaras med utgångspunkt från de externa användarnas informationsbehov måste emellertid svaret bli att riktningen på denna punkt är ”framåt”. Kravet på tilläggsinformation utökades väsentligt (krav på upplysning om latent skatt m.m.) efter det att Storbritannien blivet medlem i gemenskapen. Genom reglerna om tilläggsupplysningar kan följaktligen årsredovisningslagen sägas vara åtminstone i viss utsträckning ”anglosaxisk” och anpassad till kapitalmarknadens krav.

Resultaträkningen

Störst förändringar jämfört med vad vi tidigare är vana vid kommer årsredovisningslagen att medföra när det gäller uppställningsformerna för dels balans- dels resultaträkningen. Uppställningsformerna kommer att ändras på väsentliga punkter. Grundstrukturerna förblir emellertid oförändrade.

Resultaträkningen blir ”som vanligt” i den bemärkelsen att den svenske lagstiftaren valt att använda den uppställningsform (den s.k. vertikala eller rapportformen) som innebär att man räknar plus och minus till dess att man kommer fram till periodens nettoresultat.

Att EU-reglernas andra grundform inte finns med i den svenska lagen är förmodligen inte något att sörja över. Den innebär nämligen att resultaträkningen ställs upp som ett konto med intäkterna på kreditsidan och kostnaderna på debetsidan och med nettoresultatet redovisat som ett saldo på den ena eller den andra sidan beroende på om resultatet är vinst eller förlust. Även om en sådan uppställningsform tillämpas på många håll i Europa, skulle, förmodar jag, ingen protesterat mot beskrivningen ”tjugo år bakåt i tiden” om den svenske lagstiftaren hade infört även denna uppställningsform.

Under de tjugo år bokföringslagen tillämpats har i den svenska debatten då och då framförts krav på tvingande regler rörande ökad specifikation av rörelsens kostnader. Bindande EU-regler gör nu att sådana regler införs i den svenska lagstiftningen. På denna punkt medför följaktligen EU-reglerna, för de redovisningsskyldiga som tillämpar den fullständiga resultaträkningen, ett steg ”framåt”.

För specifikationen av rörelsens kostnader erbjuder lagen två alternativ. De kan specificeras antingen på funktioner (sålda varors kostnad, försäljningskostnader och administrationskostnader) eller på kostnadsslag (råvaror och förnödenheter, övriga externa kostnader, personalkostnader samt av- och nedskrivningar).

IASC arbetar sedan en tid tillbaka med ett projekt som avses leda till en rekommendation rörande vilken information som skall lämnas i balans- och resultaträkningen, finansieringsanalysen och notapparaten samt hur den lämnade informationen skall presenteras. Ett första dokument, Draft Statement of Principles, Presentation of Financial Statements, publicerades i mars 1995. Vid möte med IASC:s styrelse i november 1995 beslöts att gå vidare med projektet med målsättningen att ett rekommendationsutkast skall antas i juni 1996.

Draft Statement of Principles upptar resultaträkning i rapportform med specifikation av rörelsens kostnader antingen på funktioner eller på kostnadsslag som jämbördiga alternativ. På denna punkt verkar följaktligen den svenske lagstiftaren ha gått in för en ”framåt” lösning. Även om det av förarbetena framgår att den kostnadsslagsindelade resultaträkningen i första hand införts med tanke på de små och medelstora företagens behov ger lagen samtliga redovisningsskyldiga full frihet när det gäller valet av resultaträkningsmodell. Den enda begränsningen är att ”lagt kort ligger”. När det gäller möjligheten att byta uppställningsform ger lag och förarbeten uttryck för stor restriktivitet.

Den funktionsindelade resultaträkningen kom med i EUs regelbok efter det att Storbritannien blivit medlem i gemenskapen. Att specificera rörelseresultatet med utgångspunkt från kostnadsslag är den uppställningsform man av tradition använt i Tyskland. Mot denna bakgrund kan det synas lite märkligt att vissa bedömare, som annars gärna talar om ”föråldrad tysk redovisning”, tycks föredra den kostnadsslagsindelade resultaträkningen. Anledningen är uppenbarligen främst att den fördelning av periodkostnaderna på försäljning och administration som den funktionsindelade resultaträkningen kräver alltid måste bli i viss mån subjektiv.

Fullständig resultaträkning kan innebära förfång

Gustavsson och Hiltmann påpekar att det kan innebära förfång för bolag att tillämpa lagens fullständiga uppställningsformer för resultaträkningen. Även om den funktionsindelade resultaträkningen allmänt uppfattas som mer ”avslöjande” än den kostnadsslagsindelade är, som Gustavsson och Hiltmann framhåller, den avgörande frågan i vilken utsträckning svenska företag tvingas offentliggöra en fullständig resultaträkning som utgår från omsättningen.

I vårt land är vi sedan lång tid tillbaka vana vid fullständiga resultaträkningar i vilka resultatberäkningen utgår från omsättningssumman. Den dispensmöjlighet som ”gammal” lagstiftning erbjuder har utnyttjats endast i mycket begränsad utsträckning.

Bland annat i fråga om utformningen av resultaträkningen erbjuder EU-reglerna lättnadsmöjligheter, som den svenske lagstiftaren inte utnyttjat. Att de så kallade artikel 11-bolagen kan helt befrias från att offentliggöra resultaträkning har lagstiftaren antingen inte förstått eller valt att förtiga. Saken behandlas överhuvud taget inte i lagens förarbeten.

EU-reglerna ger också den nationelle lagstiftaren möjlighet att tillåta att de så kallade artikel 27-bolagen offentliggör en resultaträkning i vilken resultatberäkningen utgår från en på visst sätt bestämd bruttovinst. När det gäller de storleksgränser som definierar artikel 27-bolagen, konstaterar Redovisningskommittén att de, med tanke på svenska förhållanden, ligger på en så hög nivå, att knappt en procent av företagen hamnar utanför tillämpningsområdet för artikel 27. I årsredovisningslagen begränsas därför möjligheten att, om konkurrensskäl kan åberopas, efter dispens använda förkortad resultaträkning till de bolag som inte är skyldiga utse auktoriserad revisor.

Som Gustavsson och Hiltmann påpekar ställer svensk lagstiftning avsevärt större krav på offentliggörande av resultatinformation än många andra EU-länder. Sådana krav kan självklart innebära en konkurrensnackdel för svenska företag. När den svenske lagstiftaren konstaterar att en tillämpning fullt ut av de medgivna lättnadsmöjligheterna skulle innebära, att endast en procent av svenska företag skulle offentliggöra fullständig resultaträkning, missar lagstiftaren dessutom hela poängen med EU-projektet.

Eftersom vårt medlemskap syftar till att hela EU skall vara ”hemmamarknad” för svenska företag bör självklart sådana gränsdragningsfrågor fortsättningsvis bedömas från ett EU-perspektiv. Med en sådan utgångspunkt måste säkerställas att en traditionell svensk teknokratisk syn på redovisningen inte leder till att svenska företag tvingas konkurrera på sämre villkor än företag i andra EU-länder.

Att redovisningsregler, som kan uppfattas som krav på offentliggörande av efterkalkylen, kan innebära en nackdel från konkurrenssynpunkt gäller inom EU men speciellt när svenska företag tillsammans med andra EU-företag konkurrerar med företag hemmahörande i länder – till exempel i Fjärran Östern – som inte ställer motsvarande krav på offentliggörande av redovisningsinformation. Sådana nackdelar är mest påtagliga på bolagsnivå men gör sig på bolagsnivå gällande också i fråga om relativt stora bolag.

Mot denna bakgrund kan ifrågasättas, om inte lagstiftaren i första hand borde ställa krav på fullständig resultaträkning för större koncerner. Ingen kan vara betjänt av att koncerner i vilka de olika dotterbolagen är ”enprodukt-företag”, som menar att lagen tvingar dem offentliggöra känslig resultatinformation, genom kommissionärsbolagskonstruktioner åstadkommer att dotterbolagens resultaträkningar, i stället för att vara förkortade, blir ”tomma”. I detta sammanhang bör påminnas om att IASC:s regler, inklusive den nu aktuella rekommendationen rörande bland annat uppställningsformer, i första hand tar sikte på börsnoterade koncerners redovisning.

Lagens resultaträkningsscheman måste kompletteras

Johansson påminner om att det innebar ett stort steg framåt, när bokföringslagen införde det nu vedertagna resultaträkningsschemat med olika resultatnivåer. Även om han uppenbarligen räknar med, att man även fortsättningsvis kommer att räkna fram resultatet etappvis, ser han det som en brist att årsredovisningslagens båda uppställningformer inte specificerar vilka resultatnivåer som skall anges.

Varför EU-reglernas resultaträkningsscheman (utöver ”bruttovinst” i den funktionsindelade uppställningsformen) inte upptar olika resultatbegrepp är oklart. Att man, genom att ange olika resultatbegrepp, skall utnyttja den potential som ligger i rapportformen har, som jag förstår saken, i den praktiska tillämpningen uppfattats som självklart överallt där man använder denna uppställningsform.

IASC har olika resultatmått i de exempel som presenteras i Draft Statement of Principles. Som Johansson påpekar är det tveklöst förenligt med lagen att komplettera uppställningsformerna för resultaträkningen med de sedvanliga resultatmåtten. Det kan till och med vara så att lagstiftaren uppfattat det som ”självklart” att en sådan anpassning skall göras.

Därför verkar farhågor att frånvaron av olika resultatmått i lagens uppställningsform skall innebära ett ”steg bakåt” inte helt befogade. Tvärt om kan det vara så att frånvaron av låsningar i form av föreskrivna resultatmått tillsammans med det förhållandet att samtliga ”rader” i lagens uppställningsform är försedda med arabiska siffror, på sikt kan visa sig vara en fördel.

Genom den flexibilitet som lagen i detta hänseende erbjuder bör det till exempel vara möjligt att framöver bygga ut resultaträkningen så att den del av rörelseresultatet som härrör från den pågående verksamheten (”continuing operations”) redovisas skilt från resultatet från avvecklad verksamhet (discontinued operations). Storbritannien införde för en tid sedan en sådan resultaträkningsmodell och IASC:s Draft Statement kräver att respektive resultat särredovisas. Det som i förstone kan verka som en brist kan därför på sikt visa sig vara en fördel, som kan utnyttjas för en ”framåtriktad” internationell anpassning på detta område.

Balansräkningen

Årsredovisningslagen föreskriver att balansräkningen skall ställas upp med en aktiv- och en passivsida på det sätt som vi sedan länge är vana vid. Den rapportform (ibland kallad ”vertikal”) som EU-reglerna också tillåter finns inte med i den svenska lagen. En sådan uppställningsform kan därför inte tillämpas av i Sverige hemmahörande bolag. Om detta är en praktisk olägenhet är svårt att bedöma.

Speciellt större svenska koncerner har efter hand tillåtit sig rätt stora avsteg från bokföringslagens balansräkningsschema. Så vitt känt har emellertid ingen försökt sig på att använda rapportformen, trots att bokföringslagen inte inneburit något hinder mot en sådan utveckling.

Rapportformen nämns särskilt i förarbetena till 1975 års bokföringslag. I propositionen konstateras dock att rapportformen dittills knappast hade kommit till praktisk användning. Med anledning härav görs bedömningen att lagens schema bör bygga på kontoformen men ”med möjlighet för den bokföringsskyldige att använda annan uppställningsform, under förutsättning att den andra uppställningsformen ger en likvärdig överblick över rörelsens ställning” (Prop. 1975:104, s. 177).

Att den praktiska tillämpningen inte utnyttjat den option som 1975 års lagstiftning innebär, skulle kunna tolkas som att svenska företag inte har något större behov av rapportformen. I och med medlemskapet först i EES och sedan i EU, kan emellertid situationen ha ändrats, så att det för framtiden skulle ha funnits behov av en sådan uppställningsform.

Begreppsmässigt är rapportformen mycket tilltalande. I Storbritannien är rapportform den helt dominerande uppställningsformen. Den är också den vanligaste uppställningsformen på Irland. Både länderna tillåter emellertid båda uppställningsformerna. Det samma gäller ett antal andra länder inom Unionen trots att där uppställning i kontoform (ibland kallad horisontell form) är den vanligaste. Bland annat Danmark har valt denna lösning.

I IASC:s Draft Statement of Principles finns en grundstruktur som talar om vilka huvudgrupper av tillgångar, skulder/avsättningar och eget kapital som skall framgå av balansräkningen. Tills vidare tas inte ställning till om huvudgrupperna skall presenteras i konto- (horisontell) form eller i rapport- (vertikal) form.

I den förklarande texten i IASC:s dokument poängteras nödvändigheten av att ordna grundstrukturens huvudgrupper på ett sätt som är ändamålsenligt med hänsyn till den bedrivna verksamheten (jfr också nedan). Dokumentet är visserligen inte helt tydligt men det finns ändå anledning räkna med att, om projektet mynnar ut i en rekommendation, denna kommer att ha en sådan utformning att båda uppställningsformerna för balansräkningen blir tillåtna.

Även om saken förmodligen inte har så stor betydelse på kort sikt kan ifrågasättas vilka sakliga skäl som ligger bakom den svenske lagstiftarens prioritering av enhetlighet när det gäller uppställningsformen för balansräkningen. Att två uppställningsformer skulle kunna ställa till problem för skattemyndigheterna, Patent- och Registreringsverket eller Statistiska centralbyrån framstår inte som helt övertygande argument i sammanhanget.

Balansräkningsposterna i omvänd likviditetsordning

På en punkt kan den nya årsredovisningslagen med fog sägas föra utvecklingen tjugo år tillbaka i tiden och det gäller i fråga om ordningsföljden mellan balansräkningens olika poster. Tvingande EU-regler gör att såväl på aktiv- som på passivsidan posterna skall tas upp i omvänd likviditetsordning jämfört med vad vi är vana vid. Aktivsidan kommer följaktligen att börja med anläggningstillgångarna och sluta med kassa och bank och på passivsidan blir ordningsföljden på motsvarande sätt omkastad.

Detta är (med undantag för detaljer i fråga om redovisningen av eget kapital, jfr nedan) den ordningsföljd som föreskrevs i den före 1975 års bokföringslag gällande lagstiftningen. Redan under första hälften av 1960-talet hade emellertid de större företagen börjat gå ifrån den uppställningsform för balansräkningen som föreskrevs i 1944 års aktiebolagslag och ta upp balansposterna i den likviditetsordning vi nu är vana vid. Åtminstone sedan 1965 ”anbefalldes” denna ordning i en av FAR utfärdad rekommendation.

I det uttalande med vissa rekommendationer för de börsregistrerade företagens informationsgivning som Näringslivets Börskommitté publicerade 1968 utgår man utan diskussion från att balansens aktivsida skall börja med kassa och bank och passivsidan med de kortfristiga skulderna. I förarbetena till 1975 års lagstiftning tar man sedan fasta på den redovisningsordning som blivit vanlig hos de större företagen och övergår i lagen till den likviditetsordning vi nu är vana vid.

Varför man först i den praktiska tillämpningen och sedan i lagstiftningen övergav balansräkningsschemat i 1944 års aktiebolagslag, är inte helt lätt att i efterhand utröna. När det gäller den praktiska tillämpningen hade sannolikt influenser från USA betydelse. I bokföringslagens förarbeten talar man i allmänna ordalag om att den nya uppställningsformen synes underlätta överblicken över de förhållanden som skall belysas i en balansräkning.

Så vitt framgår var en väsentlig faktor bakom bytet, att man, genom att redovisa det egna kapitalet längst ner på passivsidan, uppnådde den fördelen att samtliga till det egna kapitalet hörande poster på ett naturligt sätt kunde sammanföras i en grupp med årets nettovinst eller förlust som sista post bland skulder och eget kapital (SOU 1971:15,s 285). I dag verkar denna typ av argument inte särskilt övertygande.

När beslut fattades om 1975 års svenska lagstiftning var innehållet i EG:s blivande fjärde direktiv i princip känt. Det antogs visserligen inte av ministerrådet förrän 1978, men innehållet lades i allt väsentligt fast i det utkast som publicerades 1974, efter det att Storbritannien blivit medlem i gemenskapen. Att gemenskapens regler för balansräkning i kontoform skulle innebära krav på en annan likviditetsordning än den som i vårt land vuxit fram i den praktiska tillämpningen borde därför kunnat förutses.

När vi nu har facit i hand kan man mot bakgrund härav måhända tycka, att den svenske lagstiftaren hade visat prov på ett större mått av rationalitet, om man i 1975 års bokföringslag hållit fast vid principschemat i 1944 års aktiebolagslag snarare än att passivt anpassa lagen till den praktiska tillämpningen. I varje fall framstår det inte som särskilt framsynt att gå in för en annan likviditetsordning än den som kunde förutses bli den vanliga i Europa, enbart för att kunna redovisa årets resultat tillsammans med övriga poster för eget kapital.

Oavsett vad man tycker om likviditetsordningen i årsredovisningslagens balansräkningsschema kan konstateras att IASC i sitt principdokument tar upp posterna i samma likviditetsordning. Som redan antytts, betonar emellertid den kommenterande texten vikten av att anpassa ordningsföljden mellan huvudgrupperna på ett sätt som är ändamålsenligt med hänsyn till den bedrivna verksamheten. Det påpekas att ett detaljhandelsföretag, i vilket omsättningstillgångarna är av störst betydelse, kan välja att ta upp dessa före de mindre betydelsefulla anläggningstillgångarna, medan ett tillverkande företag, i vilket fabriksfastigheter och maskiner är de tunga tillgångsposterna, kan välja att börja balansräkningen med dem.

Det verkar alltså som om IASC tills vidare är inne på att medge stor flexibilitet när det gäller ordningsföljden mellan balansräkningens olika huvudgrupper. Om denna flexibilitet kommer att överleva i en framtida rekommendation återstår att se. Tills vidare kan konstateras att EU-anpassningen innebär att vi måste foga oss i den likviditetsordning som tillämpas i övriga länder inom Unionen.

Om IASC så småningom ger ut en rekommendation med antydd flexibilitet när det gäller ordningsföljden i balansräkningen, kan man räkna med att en sådan utveckling på sikt kommer att påverka ”Bryssels” inställning i frågan. I ett sådant läge återstår bara att hoppas att den svenska lagstiftaren inte tar skattemyndigheternas, Patent- och Registreringsverkets eller Statistiska centralbyråns synpunkter som förevändning för en reglering som är ”strängare” än motsvarande bestämmelser i resten av Europa.

Krav på åtskillnad mellan avsättningar och skulder

Årsredovisningslagens balansräkningsschema föreskriver att betalningsförpliktelser och reserveringar, som tidigare redovisats tillsammans under huvudrubrikerna kort- respektive långfristiga skulder, skall delas upp i ”egentliga skulder” och ”avsättningar”.

Att avsättningar måste särredovisas följer av tvingande EU-regler. I förarbetena till den svenska lagen framhålls att, åtminstone på kort sikt, lagstiftarens avsikt inte är att åstadkomma någon ändring i sak beträffande vad som, utöver obeskattade reserver och eget kapital, skall redovisas på balansräkningens passivsida. Att definitionen av vad som skall redovisas på passivsidan kan förändras över tiden är en annan sak. När det gäller pensionsförpliktelser diskuteras som bekant redan nu en ändring av definitionen.

Vad som skall redovisas som avsättningar regleras i lagen. Lagens definition kan förenklat sammanfattas som att avsättningar är beräknade skulder. Som avsättning skall emellertid inte redovisas enbart pensionsskuld, latent skatteskuld och motsvarande utan även andra beräknade belopp till följd av sannolika förpliktelser gentemot tredje man. Exempel på den senare typen av avsättning är bland annat förlustreservering till följd av bindande kontrakt. Mer exakt definieras avsättningar som förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias.

Vanliga interimsskulder (upplupna kostnader och förutbetalda intäkter) skall redovisas under huvudrubriken Skulder i det nya balansräkningsschemat. Av de exempel som nämns i förarbetena (pensionsskuld, latent skatt) drar man slutsatsen att avsättningar ofta är av långfristig karaktär. Avsättningar kan emellertid också vara relativt kortfristiga. Man kan därför räkna med att gränsdragningen mellan å ena sidan avsättningar och å andra sidan interimsskulder åtminstone initialt kommer att vålla vissa problem i den praktiska tillämpningen. Förhoppningsvis kommer dock sådana svårigheter successivt att avta allt eftersom vi får erfarenhet av att tillämpa lagen och när de normgivande organen försett oss med olika typer av vägledning.

Johansson är starkt negativ till införandet av begreppet avsättningar. Han menar att begreppet bara kommer att ställa till förvirring och tror uppenbarligen inte att det kommer att slå igenom i samband med nyckeltalsberäkningen eller i kommentarer till respektive analyser av företags finansiering. Införandet av begreppet avsättningar i lagens uppställningsform för balansräkningen beskriver han som en klassificeringsgrund hämtad i första hand från föråldrad tysk redovisning.

Möjligtvis är det att underskatta allas vår förmåga att ta till sig nyheter om man utgår från att vi inte så småningom kommer att kunna lära oss att balansekvationen innebär att ”tillgångar – (skulder + avsättningar) = eget kapital” i stället för ”tillgångar - skulder = eget kapital”. Om man uppfattar begreppet avsättningar som uttryck för en föråldrad tysk redovisning bör dessutom påpekas att IASC, i Draft Statement of Principles, kräver särredovisning av avsättningar.

IASC:s grundstruktur delar upp tillgångarna i de båda för oss traditionella huvudgrupperna anläggningstillgångar och omsättningstillgångar. Passivposterna delas upp i ”Aktiekapital och reserver”, ”Minoritetsintressen” och ”Skulder” (”Liabilities”). Under huvudgruppen skulder upptas bland annat rubriken ”Avsättningar” (”Provisions”).

Liksom när det gäller tillgångssidan konstaterar IASC att det för olika typer av analyser bland annat är viktigt att skilja mellan monetära och icke-monetära poster. Det skäl som åberopas som stöd för kravet på särredovisning av avsättningar är att sådana poster är icke-monetära förpliktelser. I den förklarande texten konstateras att när avsättningar kräver betalning har de övergått till att vara en monetär skuld.

Den kortfattade kommentaren antyder att, när belopp, som ursprungligen redovisats som avsättning övergår till att vara en egentlig skuld, skall beloppet omrubriceras i balansräkningen. Samma tankegång återfinns i förarbetena till årsredovisningslagen. Där (Prop. 1995/ 96:10, Del II, s. 85) uttalas att ”när det inte längre föreligger osäkerhet om beloppet och infriandetidpunkten, skall tidigare avsättningar för skatter eller pensioner i stället redovisas som skuld”.

När det gäller till exempel redovisning av inkomstskatt löses övergången från ”avsättning” (latent skatteskuld) till ”egentliga skulder” (skatteskuld) automatiskt, men i fråga om andra avsättningar kommer en sådan omklassificering sannolikt att vålla praktiska problem. Mot bakgrund av IASC:s ställningstagande kan emellertid sådana problem knappast motivera ett generellt fördömande av det krav på särredovisning av avsättningar som årsredovisningslagen uppställer. Det är svårt att förstå varför den ytterligare indelning av passivposterna som lagen kräver skall uppfattas som ”steg bakåt”.

Ej åtskillnad mellan lång och kortfristiga skulder respektive mellan räntebärande och icke räntebärande

I årsredovisningslagens balansräkningsschema görs ingen åtskillnad mellan lång- och kortfristiga skulder. Att skuldernas förfallotidpunkt skall anges framgår i stället av bestämmelser i lagens femte kapitel. Av den aktuella paragrafen följer att det för varje balansräkningspost skall anges hur stor del som förfaller till betalning senare än ett år efter balansdagen samt den del som förfaller till betalning senare än fem år efter balansdagen.

Femte kapitlets krav på tilläggsinformation skall som huvudregel tillgodoses genom notupplysning. Om det inte strider mot lagens krav på överskådlighet får dock upplysningarna i stället tas in i balans- eller resultaträkningen. Att under huvudrubriken Skulder i lagens balansräkningsschema föra in mellanrubrikerna Långfristiga skulder respektive Kortfristiga skulder kan knappast vara något problem med tanke på överskådligheten. Många skulle säkert mena att det tvärt om skulle leda till ökad överskådlighet.

Om normgivarna och/eller den praktiska tillämpningen gör bedömningen att skulderna bör delas upp i lång- och kortfristiga i själva balansräkningen, innebär följaktligen lagen inget hinder mot införandet av sådana mellanrubriker. I sådant fall kommer ifrågavarande not att inskränka sig till en upplysning om vilka långfristiga skulder, som förfaller till betalning senare än fem år efter balansdagen.

En annan sak är om det är önskvärt att dela upp skulderna i lång- och kortfristiga i själva balansräkningen. Det görs inte i IASC:s Draft Statement of Principles. I stället krävs där notupplysning om när de olika huvudposter som skall särredovisas förfaller till betalning.

Anledningen till att IASC avvisar tanken på dela upp skulderna i lång- respektive kortfristiga i själva balansräkningen är, att man menar att i fråga om ett flertal skuldposter en sådan gränsdragning med nödvändighet blir godtycklig. Notinformation om i vilken ordning de olika huvudposterna skall betalas är, menar man, mer fullständig. Sådan information gör det möjligt för användaren att på egen hand göra en bedömning av i vilken utsträckning medel kommer att finnas tillgängliga för att reglera skulderna allteftersom de förfaller till betalning.

I stället för en uppdelning i lång- och kortfristiga poster kräver IASC, att det av själva balansräkningen skall framgå vilka skuldposter som är räntebärande. Utöver de olika kapitalposterna och minoritetsintresse upptar grundstrukturen följande passivposter

1. Räntebärande lån,

2. Leverantörsskulder,

3. Avsättningar,

4. Checkräkningskredit och motsvarande kreditavtal samt

5. Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter.

Johansson framhåller vikten av att skulder/avsättningar delas upp i räntebärande och icke räntebärande. Om man avstår från att i själva balansräkningen skilja mellan lång- och kortfristiga skulder kan man där i stället göra en uppdelning i räntebärande och icke räntebärande.

I vilken utsträckning de normgivande organen respektive den praktiska tillämpningen kommer att gå in för en sådan uppdelning återstår att se. Liksom när det gäller möjligheten att i själva balansen skilja mellan lång- och kortfristiga poster innebär lagen inget hinder. Kravet på överskådlighet torde emellertid medföra, att man måste nöja sig med en klassificeringsgrund.

Om man hanterar förfallotidpunkterna i not kan man följaktligen ta in uppdelningen i räntebärande/icke räntebärande i balansen. Genom en sådan klassificering skulle ett av de önskemål som Johansson framför bli tillgodosett. Den svenska balansräkningsmodellen skulle dessutom redan nu beakta ett av de krav man kan räkna med att IASC så småningom kommer att ställa. Även om lagstiftaren inte tagit ställning innebär följaktligen lagen på denna punkt en möjlighet att föra tillämpningen ”ett steg framåt”.

Mest ”på stället marsch”

Som inledningsvis påpekats är det inte alltid lätt att entydigt avgöra vad som är ”framåt” respektive ”bakåt” när det gäller utvecklingen på redovisningsområdet. Bortsett från denna svårighet är det min förhoppning att det av genomgången ovan skall ha framgått att den nya lagen inte kan beskrivas som enbart ”framåt” men inte heller som övervägande ”bakåt”. Inte heller när det gäller frågan till vilken del lagen är ”tysk” respektive ”anglosaxisk” är tendensen entydig.

Även om lagen innebär en del nyheter är de förändringarna den nödvändiggör trots allt relativt begränsade. Därför måste förutsättas att, när vi väl har vant oss, vi även fortsättningsvis kan ansluta oss till Goethes beskrivning av redovisningen nämligen att den ”lässt uns jederzeit das Ganze überschauen, ohne dass wir nötig hätten, uns durch das Einzelne verwirren zu lassen”.

Svenska företags årsredovisningar kommer säkert att visa sig användbara även när de upprättats med tillämpning av den nya årsredovisningslagen.

Docent Birgitta Jönsson Lundmark är verksam vid KPMG Bohlins. Hon medverkade senast i Balans nr 8–9/95.