Rubrikens fråga kom till FAR från en ledamot. FAR remitterade frågan till sin regelkommitté, som efter en ingående analys av regelverket om revisorns oberoende, lämnade sin tolkning till svar.
Denna artikel behandlar sålunda frågeställningen utifrån ett praktikfall och ger som vägledande svar en analys av regelkomplexet.
FAR-ledamoten är bosatt i en fastighet tillhörande en bostadsrättsförening. I föreningen utses två revisorer, en lekman och en yrkesrevisor. FAR-ledamoten överväger en förfrågan om han som auktoriserad revisor och FAR-ledamot kan åta sig uppdraget som revisor i den förening han är bostadsrättshavare och medlem i. Han har i övrigt gjort bedömningen att han är lämplig för uppdraget. Hans medlemsskap i föreningen och bosättning i fastigheten ger honom dessutom ett direkt intresse av föreningens väl och ve.
I FARs regelkommitté var ledamöterna Sven Santesson (Ernst & Young) och Bo Strömquist (Öhrlings Coopers & Lybrand) föredragande i regelfrågan om en medlem i en bostadsrättsförening samtidigt kan vara revisor i föreningen. Frågeställningen, sedd mot bakgrund och i belysning av praktikfallet, synes ej ha ett självklart svar. Frågan är nämligen ej direkt reglerad i reglerna för god revisorssed eller i praxis.
Lagen
Enligt 9 kap 26 § Bostadsrättslagen gäller i frågor om revision tillämpliga delar av Lagen om ekonomiska föreningar. Enligt denna lag finns ingen jävsgrund för revisorn p.g.a. finansiella engagemang med föreningen när medlem har skuld till föreningen eller föreningen har ställt säkerhet för medlemmen och för vad som normalt sammanhänger med medlemsskapet.
Det förutsattes i praktikfallet att medlemmen i bostadsrättsföreningen inte hade annat finansiellt engagemang med föreningen än som normalt sammanhängde med hans medlemsskap som bostadsrättshavare. I fallet föreligger sålunda inga legala hinder (jäv) för bostadsrättsföreningen att välja bostadsrättsinnehavaren till revisor i föreningen eller för revisorn att åta sig att vara revisor åt denna.
I aktiebolagslagen finns ej heller ägarförhållanden som jävsgrund vid val av revisor. Att äga aktier i ett bolag utgör inget förbud för att samtidigt vara revisor åt detta. Finansiellt engagemang med bolaget utgör däremot hinder (jäv) för att vara revisor i bolaget.
I ett delbetänkande av Aktiebolagskommittén (SOU 1995:44) föreslår dock kommittén ett förbud för den som äger aktier i ett bolag att vara revisor åt detta. I sina överväganden tar kommittén som exempel den norska Loven om aksjeselskaper som säger att till revisor kan inte den väljas som äger aktier i bolaget. Kommittén hänvisar också till dåvarande bestämmelse i revisorsförordningen som enligt kommittén torde för auktoriserade och godkända revisorer utgöra ett hinder för dem att åta sig revisorsuppdrag i bolag de äger aktier i. Kommittén hänvisar också till FARs regler för god revisorssed varav följer ett uttryckligt förbud för auktoriserad revisor att ha något som helst direkt intresse i det granskade företaget. Som exempel på sådant direkt intresse anges i reglerna revisorns aktieinnehav i det granskade bolaget. Detta förbud vill nu aktiebolagskommittén lagfästa.
Aktiebolagskommitténs åberopade regel för god revisorssed utgör FARs regel 2 om ledamots oberoende. Denna regel lyder i sin helhet:
”Ledamot skall utöva sitt yrke med självständighet och objektivitet. Vederbörande måste därför vid ett uppdrag alltid vara oberoende i sina ställningstaganden. Brister denna förutsättning, skall ledamoten avböja eller avsäga sig uppdraget. Detta gäller likaledes då omständigheterna är sådana att de kan ge anledning till befogat tvivel om ledamotens oberoende.”
I anvisningarna till regeln sägs bl.a. att ett beroendeförhållande skall anses föreligga när ledamot har något som helst intresse i företaget som t.ex. innehav av aktier eller andra andelar i företaget.
Auktoriserad revisor, ledamot i FAR bryter sålunda direkt mot regel 2 om oberoendet om denne är revisor åt ett företag – vilket det vara må – som denne samtidigt innehar något som helst ägande uti. För annan revisor, som har att iaktta god revisorssed, utgör FARs regel en vägledning och rekommendation.
Som framgår av ovan saknas såväl i nuvarande aktiebolagslag som i lagen om ekonomiska föreningar jävsregler vid revisorsval vid olika former av ägande. Detta förhållande gäller även andra lagar om revision med undantag för årsredovisningslagen. I denna lag stadgas nämligen (4 kap, 4 §) att den som är ägare (eller delägare) inte kan vara revisor. Enligt lagen om europeiska ekonomiska intressegrupperingar är en intressegruppering med säte i Sverige bokföringsskyldig varav följer skyldigheter enligt årsredovisningslagen. Delägande i en intressegruppering kan sålunda på samma sätt innebära revisorsjäv.
Rättspraxis saknas
Rättspraxis saknas i fråga om jävsgrund för revisor vid samtidigt ägande, vilket är naturligt då de flesta lagar ej innehåller något sådant förbud. Kommerskollegium, tidigare tillsynsmyndighet för revisorer, har dock i två tillsynsärenden prövat frågan om revisorns oberoende i relation till ett aktieägande. I det ena fallet – ett obetydligt aktieinnehav av revisorns make – konstaterade kollegiet att revisorn ej iakttagit god revisorssed eftersom ett ekonomiskt intresse av detta slag inneburit risk för att förtroendet för revisorn äventyrades. I det andra tillsynsärendet under prövning, även med ett aktieinnehav av obetydlig omfattning, konstaterade Kommerskollegium att förhållandet att han accepterade uppdraget som revisor var klandervärt. Kollegiet menade att avgörande för om en revisor med trovärdighet skall kunna hävda sitt oberoende är att även en utomstående betraktare hyser tilltro till hans opartiskhet och självständighet.
Associationsrättsliga lagar, som behandlar frågor om revision, är helt nationella. EG-rätten på detta område utgörs av direktiv som anger mål och riktlinjer för den nationella bolagsrätten. Sverige har genom sitt medlemskap i EU förbundit sig att anpassa sin nationella lagstiftning till EG:s bolagsdirektiv. Sålunda har t.ex. aktiebolagslagen redan i vissa delar anpassats och harmoniserats med EG-rätten.
Likaså är etikregler som berör revisorn i dennes yrkesmässiga utövning nationella. FAR har dock genom sitt medlemsskap i International Federation of Accountants (IFAC) åtagit sig att samordna sina regler med IFAC:s etikrekommendationer, så långt detta är förenligt med den nationella lagstiftningen. FARs regler för god revisorssed har ett innehåll som väl ansluter sig till IFAC:s rekommendationer.
IFAC:s regler om oberoende (independence) behandlas i section 8 som i punkt 8.3 ger rekommendationer i frågor om ekonomiska mellanhavanden med klienter, (Financial involvement with, or in the affairs of, clients). IFAC ger exempel på situationer när ett oberoende kan ifrågasättas. Ett sådant är ett direkt ekonomiskt intresse hos en klient. IFAC:s regel härvidlag torde helt sammanfalla med FARs regel ”har något som helst direkt intresse i företaget där som exempel härpå nämns innehav av aktier eller andra andelar”.
Ägandet materialiserar sålunda ett direkt intresse i ett klientföretag som ger ett beroendeförhållande med följd att ägaren ej kan åta sig uppdraget att vara företagets revisor.
Medlemskap i en intresseförening (ideell förening) ger normalt inget direkt ekonomiskt intresse och utgör därför ej hinder för medlemmen att åta sig ett revisionsuppdrag för föreningen. Detta förhållande, att som revisorer välja personer från medlemskretsen torde också vara vanligt förekommande. I detta avseende skiljer sig medlemsskapet ur beroendesynpunkt i att något eget ekonomiskt intresse ej föreligger i t.ex. ägandet.
Sammanfattning
Frågan till FARs regelkommitté om ett medlemskap i en bostadsrättsförening är förenligt med ett revisionsuppdrag kan sålunda besvaras utifrån en analys av olika lagar och regelverk. Lagstiftarens syn på jävsgrunden skiljer sig här från etikregler och praxis. I de flesta lagar finns ej ägandet som ett ekonomiskt intresse med som jävsgrund. Lagen om ekonomiska föreningar uttalar sig t.o.m. explicit om tillåtlighet. Etikregler, som grund för god revisorssed i frågor om oberoende, gör ägandet oförenligt med revisionsuppdraget. Praxis i kommerskollegiets tillsynsärenden ger ”etikrätten” företräde.
Regelkommitténs svar i sin tolkning av ”gällande rätt” blev därför att ägandet i ett företag (bolag, förening, samfällighet) ger ett direkt ekonomiskt intresse i företaget vilket gör att oberoendet kan ifrågasättas. Uppdrag att vara revisor i ett sådant företag är därför ej förenligt med god revisorssed.
Auktor revisor Sven Santesson är verksam vid Ernst & Young i Helsingborg och vice ordf. i FARs regelkommitté. Han medverkade senast i Balans nr 7/1986.