Om särskilda redovisningsregler för stiftelser

Bokföringsskyldighet och krav på årsredovisning

De flesta typer av stiftelser är bokföringsskyldiga enligt SL. Undantag görs för avkastningsstiftelser vars tillgångar understiger 10 basbelopp, om stiftelsen varken är moderstiftelse eller bedriver näringsverksamhet. Bokföringsskyldiga stiftelser skall som huvudregel upprätta årsredovisning. Årsredovisningen skall bestå av resultat- och balansräkning samt en förvaltningsberättelse med uppgift om hur stiftelsens ändamål har främjats under räkenskapsåret. Moderstiftelse skall upprätta koncernredovisning om medelantalet anställda i koncernen under räkenskapsåret varit tio eller fler. För moderstiftelser och näringsidkande stiftelser ställs särskilda krav på årsredovisningen. Den skall upprättas med tillämpning av god redovisningssed och uppgifter i enlighet med Lag (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag skall lämnas.

Kostnad eller utdelning

Utgifter för den egna ideella verksamheten, dvs. då verksamheten drivs av stiftelsen själv, redovisas lämpligen som kostnad i resultaträkningen. Detta överensstämmer bäst med allmänna principer för redovisning och ger således en redovisning som är jämförbar med den för företag.

Frågan återstår då hur utgifter för lämnade anslag bör redovisas, över resultaträkningen som kostnad eller direkt mot eget kapital på samma sätt som utdelningar i aktiebolag. BFN har nyligen angivit, genom sitt uttalande, att anslag från avkastningsstiftelser bör redovisas som en minskning av fritt eget kapital och ej som en kostnad. Vi har dock kommit till en annan slutsats och anser att det finns starka skäl som talar för att anslag kostnadsredovisas.

Frågeställningen sammanhänger med synen på vad som utgör en stiftelses verksamhet, dvs. vad resultaträkningen skall utvisa. För att återgå till exemplet ovan avseende stiftelsen med ändamål att främja tillvaron för barn – är det rimligt att tillämpa olika principer i olika fall? Om svaret är ja skulle det förmodligen, i det fall då stiftelsen uppfyller ändamålet genom egen verksamhet, innebära en kostnadsredovisning och det andra fallet, då anslag lämnas till annan part, medföra att anslaget redovisas direkt mot eget kapital. Det finns dock, enligt vår mening, åtminstone två goda skäl som talar för att lämnade anslag bör kostnadsredovisas:

• Den ekonomiska innebörden av lämnade anslag är densamma som i det fall då ändamålet främjas genom egen verksamhet. Formen för främjandet av ändamålet bör inte påverka redovisningen.

• Utgifter för lämnade anslag är viktig information för stiftelsens intressenter och bör få en framträdande plats och ej förpassas till en not till balansräkningen, vilket är fallet om de redovisas direkt mot eget kapital.

Båda dessa argument utgår från en syn att en stiftelses verksamhet omfattar dels att generera resurser (utdelningsbart eget kapital), dels att främja ändamålet. Lämnade anslag är ju en direkt följd av att ändamålet främjas och utgör dessutom en regelbundet förekommande post. Enligt vår mening bör resultaträkningen spegla båda typerna av transaktioner, dvs. både sådana som hänför sig till att generera resurser och sådana som främjar ändamålet.

Det kan noteras att det i hittillsvarande praxis ofta förekommer att utdelade anslag i avkastningsstiftelser redovisas direkt mot eget kapital. Ett motiv till denna princip är att beslut om utdelning inte baseras på årets resultat utan på omfattningen av det totala utdelningsbara kapitalet.

I en artikel Redovisning i stiftelser i föregående nummer av Balans av Engström, Norin och Wallin, som arbetat fram Bokföringsnämndens uttalande, anger författarna att övervägande skäl talar för att för avkastningsstiftelser renodla resultaträkningens funktion till att utvisa det resultat som genereras av stiftelsens förmögenhet och att redovisa anslagen som en minskning av det fria egna kapitalet. Författarna hänvisar till aktiebolagens redovisning av utdelning. Vi kan inte finna att författarna anger de skäl som enligt dem leder fram till denna begränsade funktion för resultaträkningen. Vi finner för vår del att skälen framträdande redovisning av anslag och samma principer för olika stiftelsetyper och för stiftelser med olika verksamhet övervägande talar för kostnadsredovisning av anslagen. Analogin med utdelning i aktiebolag är enligt vår mening inte heller ett argument som kan ha principiell tyngd eftersom det argumentet inte kan gälla för alla stiftelsetyper inklusive insamlingsstiftelser och stiftelser som utövar näringsverksamhet.För att få förståelse för bokföringsnämndens uttalande vore det välkommet om nämnden utvecklade de skäl som lett fram till dess ställningstaganden. I avsaknad av en sådan motivering finns risken att stiftelseaktörer finner skäl att avvika från det rekommenderade redovisningssättet.

Redan nu bör dock vara klart att näringsidkande stiftelser, insamlingsstiftelser och stiftelser av blandad typ bör redovisa alla utbetalningar för ändamålet inklusive anslag över resultaträkningen.

Tidpunkt för kostnadsredovisning

Om utgångspunkten är att utgifter för lämnade anslag bör kostnadsredovisas, när skall då detta ske? I den mån ändamålet främjas genom egen verksamhet kan tidpunkten för kostnadsföring av utgifter för stiftelsens ändamål fastställas enligt sedvanliga regler för periodisering. Tidpunkten för kostnadsredovisning av utgifter för anslag är däremot inte självklar då tidpunkt för beslut om anslag och utbetalning ofta är olika. Två olika synsätt kan göras gällande:

• Beslut om lämnade anslag skall kostnadsredovisas om beslutet medför att en utbetalning sannolikt kommer att ske. Detta är ett uttryck för en syn att beslut om lämnade av anslag medför en skuld för stiftelsen.

• Skuld uppstår inte förrän stiftelsen lämnar en bindande utfästelse, t.ex. genom skriftligt skuldebrev eller offentliggörande av beslut. Kostnadsföring skall enligt denna syn inte ske förrän det finns en bindande utfästelse, eller i avsaknad av en sådan, förrän vid utbetalning.

Ett tredje alternativ vore att avvakta med kostnadsföring tills utbetalning sker, oavsett om bindande utfästelse finns. Denna princip kan dock inte anses stå i överensstämmelse med allmänna principer för god redovisning.

Enligt BFNs uttalande skall bokföring ske (dock ej som kostnad) i samband med att beslut om lämnande av anslag fattats. Anslag som är beslutade, men ej utbetalda, redovisas som skuld. Våra tankar överensstämmer i stort med nämndens. Vi vill dock gärna utveckla resonemanget något.

Val av tidpunkt för kostnadsredovisning bör i första hand utformas efter omständigheterna i det enskilda fallet. Om beslut om lämnande av anslag normalt leder till en utbetalning, är detta en lämplig tidpunkt för kostnadsredovisning. Å andra sidan kan tidpunkten då stiftelsen lämnar en bindande utfästelse bedömas som lämpligare. För det första kan det hävdas att det är först vid denna tidpunkt som det framstår som att stiftelsen presterar något till förmån för det avsedda ändamålet. Dessutom har denna redovisningsprincip den fördelen att risken för att beslut ändras är mindre, varför intäktsredovisning av ej utbetalda anslag borde kunna undvikas i stor utsträckning.

Tilläggsupplysningar

Oavsett tillämpad redovisningsprincip, bör information självfallet lämnas om lämnade anslag. Detta görs lämpligen i förvaltningsberättelsen. Det kan även bedömas lämpligt att specificera väsentliga belopp som redovisas som skuld eller inom eget kapital.

Intäktsredovisning av gåvor

Det förefaller många gånger naturligt att erhållna gåvor skall intäktsredovisas. Detta gäller speciellt i insamlingsstiftelser där gåvorna har ett uppenbart samband med stiftelsens verksamhet. Även avkastningsstiftelser och verksamhetsstiftelser kan erhålla gåvor efter stiftelsens bildande. I de fall det stipuleras att endast avkastningen på det donerade kapitalet får användas till ändamålet och/eller att den donerade tillgången inte får avyttras, ligger det nära till hands att dra paralleller med nyemission i aktiebolag. Likheten är dock inte fullständig eftersom det inte handlar om någon avräkning mellan stiftelse och ägare.

De skäl som talar för att gåvor bör intäktsredovisas är följande:

• Erhållna gåvor behandlas på samma sätt oavsett stiftelsetyp. Redovisningen påverkas inte av om det är en insamlingsstiftelse eller en verksamhetsstiftelse som mottar donationen. Detta ökar jämförbarheten mellan olika stiftelser och underlättar redovisningen då olika typer av donationer erhålls.

• Viktig information om en stiftelse får en mer framträdande plats i redovisningen än om den skulle redovisas i en not till eget kapital.

• Likhet uppnås mellan redovisning av erhållna gåvor och lämnade anslag.

BFN har i sitt uttalande även behandlat redovisning av erhållna gåvor. Vårt synsätt sammanfaller i huvudsak med det som framförts av nämnden, nämligen att gåvor bör intäktsredovisas.

Tidpunkt för bokföring av gåvor

I många fall erhåller stiftelser gåvor utan någon tidigare gåvoutfästelse. Gåvor kan dock erhållas mot bakgrund av en tidigare gåvoutfästelse. Det kan t.ex. vara någon som lovar att testamentera sin förmögenhet till en befintlig stiftelse. Ett annat exempel är då gåvoutfästelser lämnas per telefon i samband med olika typer av insamlingskampanjer.

Gåvor som erhålls direkt utan att föregås av en gåvoutfästelse intäktsredovisas i samband med överföringen. När det gäller en gåvoutfästelse, dvs. gåvan har ännu ej erhållits, förefaller två synsätt vara gällande:

• Intäktsredovisning sker först när gåvan på sakrättsliga grunder ingår i stiftelsens förmögenhet, dvs. när den har mottagits eller, vid fast egendom, då lagens formkrav är uppfyllda. Detta synsätt motiveras bl.a. av att en ofullbordad gåva inte är giltig mot tredje man, varför det föreligger en viss osäkerhet om gåvan kommer att fullbordas. Denna redovisningsprincip kan anses vara förenlig med såväl försiktighetsprincipen som objektivitetsprincipen.

• Gåvoutfästelsen intäktsredovisas om denna ger upphov till en tillgång för stiftelsen. Enligt detta synsätt intäktsredovisas utfästelsen om den sannolikt kommer att infrias. (I detta sammanhang kan nämnas att det enligt amerikansk god redovisningssed förutsätts, dels att utfästelsen är ovillkorad, dels att det skall finnas ett verifierbart underlag.)

Även om en viss försiktighet vad gäller intäktsredovisning av gåvoutfästelser är lämplig, är ett totalt uteslutande förmodligen inte motiverat. Flera aspekter måste vägas in vid bedömningen av om det är lämpligt att intäktsredovisa gåvoutfästelser. Den grundläggande frågan är huruvida det kan bedömas sannolikt att överföringen kommer att ske.

Om gåvor intäktsredovisas får intäkten naturligtvis inte påverka det utdelningsbara kapitalet förrän gåvan faktiskt har realiserats. Detta kan hanteras genom att göra en avsättning inom eget kapital.