Aktuell information

FARs ståndpunkt

FAR finner det naturligt att revisorn i berörda företag utnyttjas för granskning av betaltjänsternas funktion och säkerhet. FAR avstyrker dock förslaget eftersom det innehåller väsentliga inskränkningar i revisorns tystnadsplikt vilket skadar revisorns fria tillgång till information och därmed menligt påverkar både den konventionella revisionen men också särskilt inriktad granskning såsom den av utredningen föreslagna.

FAR föreslår i första hand att respektive berört företags styrelse såsom ytterst ansvarig för bl.a. organisation och intern kontroll (jämför SOU 1995:44 Aktiebolagets organisation, 9 kap. 1 och 2 §§ samt vad Finansinspektionens allmänna råd säger om styrelsens ansvar) i samband med tillståndsgivningen förbinder sig att årligen genomföra den föreslagna granskningen av betaltjänsternas funktion och säkerhet med hjälp av bolagets revisorer. Styrelsen skall sedan åläggas att sända kopia av revisorernas granskningsrapport till tillsynsmyndigheten.

FAR föreslår i andra hand att informationsplikten till tillsynsmyndigheterna stryks och att revisorn i stället under vissa klart definierade omständigheter åläggs att sända en kopia av revisionsberättelsen till tillsynsmyndigheten.

Kommentarer

FAR noterar inledningsvis att revisorn i den konventionella revisionen av företag där system för betaltjänster utgör väsentlig del av verksamheten, även beaktar dessa i sin granskning. Väsentliga kontrollbrister framkommer därvid i revisorns interna och externa rapportering, allt beroende på allvaret i bristerna. Möjlighet till alternativa granskningstekniker för revisorn respektive det faktum att system och rutiner är av olika dignitet med hänsyn till principerna om väsentlighet och risk, innebär dock att det ur tillsynsmyndighetens synvinkel kan finnas behov av en särskild revisorsgranskning av system för betaltjänster. Granskningen som föreslås har emellertid ur FARs synvinkel utformats på ett oacceptabelt sätt vad gäller revisorns rapportering. Vidare vill FAR poängtera det principiellt viktiga förhållandet att styrelsen i ett företag ansvarar för att verksamheten håller en ändamålsenlig kontrollnivå. Revisorn kan bara svara för en oberoende kontroll (jämför den oklara skrivningen på sid. 247 ”Även om ...”).

Enligt FARs uppfattning får den informationsplikt som föreslås gälla för den stämmovalda revisorn mot tillsynsmyndigheten allvarliga negativa biverkningar. Det skrivs i 1 kap. 5 § 2 st. att revisorerna utan att avvakta revisionsberättelsen skall informera Finansinspektionen om granskningsarbetet när det fanns särskild anledning till detta. Begreppet särskild anledning förtydligas inte. Det sägs vidare på sid. 217 i betänkandet att det är av stort värde att revisorerna håller tillsynsmyndigheten underrättad om granskningsarbetet.

Revisorns tystnadsplikt är en förutsättning för ett fritt öde av information från företagsledning och annan klientpersonal till revisorn. En företagsledning som inte är fast övertygad om att information till revisorn stannar hos denne, kommer inte att öppna sig för en dialog om de risker m.m. som kan föreligga. Detta är till men för både den konventionella revisionen och granskning av kontroll och säkerhet i betalsystem. FAR avstyrker därför förslaget.

Oaktat ovan konstaterar FAR vidare att:

* informationsplikten mot tillsynsmyndigheten skapar en oklar gräns mellan tillsynsmyndigheternas och revisorns ansvar både in fact och in appearance.

* kriterierna för rapportering till tillsynsmyndigheterna inte är tydliggjord vilket skapar svåra avvägningsproblem för revisorn och sannolikt ett förväntningsgap hos rapportmottagaren.

Betänkandet läggs fram vid ett tillfälle då era parallella utredningar om revisorsrollen pågår. Bland annat gäller detta Aktiebolagskommittén och Banklagskommittén. Aktiebolagskommittén är inte färdig med sitt arbete och återstående betänkanden kan förmodas komma att innehålla förslag som sammanhänger med revisorsrollen. Banklagskommittén har i uppdrag att behandla det framtida förhållandet mellan Finansinspektionen och de bolagsstämmovalda revisorerna i institut under inspektionens tillsyn. Banklagskommittén förbereder vidare införlivandet av det s.k. BCCI-direktivet med svensk lag, ett direktiv där problemen kring avvägningen mellan revisorns tystnadsplikt och bekämpandet av brottslighet behandlas. FAR anser det inte rimligt att göra inskränkningar i revisorns tystnadsplikt utan att noga beakta sambandet med dessa andra lagstiftningsärenden på samma område.

I sammanhanget må noteras att skrivningen om revisorns tystnadsplikt på sid. 217 (3 stycket, de två sista meningarna) är ofullständiga/delvis felaktiga.

Med tanke på att det är företagets styrelse som är ansvarig för organisation och kontrollnivå anser FAR att initiativ för att stärka säkerheten i betaltjänstsystem i samhället måste hanteras via detta organ. FAR föreslår således att revisorns granskning skall göras årligen på uppdrag av styrelsen, något som lämpligen föreskrivs i samband med att tillståndsärendet behandlas hos tillsynsmyndigheten. Tillsynsmyndigheten tar sedan del av rapporteringen av detta arbete genom styrelsens försorg. Härigenom undviks de ovan beskrivna negativa konsekvenserna av ett ingrepp i revisorns tystnadsplikt.

FARs ståndpunkt

I förslagets 3 kap. 2 § undantas vissa mellanaktörer från tillståndsplikt. FAR anser det sannolikt att detta innebär att s.k. tredjepartsgranskning kan komma att erfordras för att revisorn skall kunna fullgöra granskningen enligt 1 kap. 5 § 2 st. För att inte erhålla inskränkningar i åsyftat granskningsarbete föreslår FAR att förslaget efter juridisk bedömning, kompletteras så att tredjepartsgranskning kan utföras i vederbörlig omfattning. Undantag som eventuellt inte kan täckas in avser vissa internationellt verksamma servicebyråer och nätverkstjänstleverantörer.

Kommentarer

I betänkandet sägs (sid. 224) att det saknas skäl att underkasta sådana företag som tillhandahåller datordrift eller kommunikationsnät men vars verksamhet inte huvudsakligen är inriktad på betaltjänstområdet, krav på tillstånd. Detta fastläggs i 3 kap. 2 § där vissa mellanaktörer undantas från tillståndsplikt.

FAR anser att undantaget i vissa fall kan leda till att revisorn inte erhåller erforderligt bedömningsunderlag för granskningen enligt 1 kap. 5 § 2 st., nämligen om mellanaktörens verksamhet inte huvudsakligen är inriktad på betaltjänstområdet men de utförda tjänsterna ändock är väsentliga för tillförlitligheten i det enskilda granskade företagets betaltjänster. FAR föreslår därför att förslaget kompletteras i den utsträckning som erfordras för att tredjepartsgranskning skall kunna komma till stånd.

Tredjepartsgranskning är en granskning ofta utförd av revisionsföretag, som görs hos servicebyråer eller företag som handhar företags ADB-verksamhet (olika former av outsourcing). Servicebyrån eller motsvarande låter revisionsföretaget göra granskningen av intern kontroll och säkerhet och därefter utforma ett intyg/en rapport som görs publik. Det aktuella företagets kunder och kundernas revisorer kan sedan låta rapporten ligga till grund för en bedömning av informationsbehandlingens tillförlitlighet. För servicebyrån är detta en effektiv lösning emedan man undviker en stor mängd besök från revisorer till servicebyråns kunder. I Sverige är tredjepartsgranskning inte frekvent förekommande. I andra länder som exempelvis USA är förfarandet vanligt och rekommendationer för arbetet har tagits fram, jämför SAS 70 Reports on the Processing of Transactions by Service Organizations, från den amerikanska revisorsorganisationen AICPA.

BCCI-direktivet

Förslagen i betänkandet innebär i huvudsak ett införlivande med svensk lag av det s.k. BCCI-direktivet (95/26/EG). Under arbetet med direktivet har den europeiska revisorsfederationen Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) aktivt framfört revisorsprofessionens synpunkter till såväl Europakommissionen som Europaparlamentet. FEEs ståndpunkt har varit att det allmänna intresset motiverar en aktivare revisorsroll i de situationer som berörs av direktivet, men att det är nödvändigt med klara regler för revisorns skyldigheter, rättigheter och ansvar. FEEs påpekanden har i stor utsträckning tillgodosetts i det slutliga direktivet. FAR har aktivt följt och delvis deltagit i FEEs informationsverksamhet och delar FEEs positiva inställning till direktivet i dess definitiva skick.

Lagstiftningssituationen i Sverige

Sverige är som medlemsstat i EU skyldigt att införliva BCCI-direktivet med svensk lag senast den 18 juli 1996. Det fanns därvid starka skäl att stanna vid en s.k. minimiimplementering, dvs. att nu endast genomföra de lagändringar som är nödvändiga för att uppfylla Sveriges åtaganden gentemot EU. Parallellt med det föreliggande delbetänkandet nns nämligen era lagda förslag och pågående utredningar som berör revisorernas roll i svenska företag. Det är nödvändigt att behandla dessa föreslagna ändringar i ett sammanhang. Enligt FARs uppfattning är det dessutom nödvändigt att betrakta frågan om revisorernas roll tillsammans med andra frågor som rör företagens styrning, t.ex. styrelsernas uppgifter och ansvar.

Som exempel på andra förslag och utredningar som berör revisorerna kan nämnas:

* Aktiebolagskommitténs delbetänkande Aktiebolagets organisation, som bl.a. innehåller långtgående och i remissbehandlingen starkt kritiserade förslag om skyldighet för revisor att anmäla vissa förhållanden till åklagare.

* Betaltjänstutredningens betänkande Betaltjänster, som föreslår utökade skyldigheter och viss tillkommande rapporteringsplikt för revisorer i företag som utför betaltjänster.

* Finansinspektionens till regeringen ställda och till Betaltjänstutredningen överlämnade skrivelse om de förordnade revisorernas framtid, där inspektionen bl.a. framför förslag som berör de bolagsstämmovalda revisorernas arbete och rapporteringsskyldighet.

* Konkurrensverkets förslag – framfört i remissyttrandet över Aktiebolagskommitténs delbetänkande – att revisorerna skall åläggas skyldighet att till Konkurrensverket rapportera klientföretags överträdelser av konkurrenslagen.

* Kanske viktigast, Europakommissionens (DG XV) pågående jämförande studie av revisorslagstiftningen inom EU, som syftar till att undanröja sådana olikheter i lagstiftningen som utgör hinder mot etablerandet av en inre marknad för revisionstjänster; studien väntas som bekant resultera i en grönbok under första halvåret 1996.

Uppfattningen att BCCI-direktivet nu endast bör resultera i en minimiimplementering delas i princip av Banklagskommittén, som på sid. 57 säger sig inte ha ”funnit skäl [att gå utöver den miniminivå som direktivet lägger fast] med undantag för vissa särskilt angivna fall”.

Väsentlighetskriteriet

Enligt de framlagda lagförslagen skall en revisor i ett finansiellt företag till Finansinspektionen rapportera bl.a. vissa ”inte oväsentliga” överträdelser av de författningar som reglerar företagets verksamhet. I direktivets svenska text talas om ”påtaglig” överträdelse och i den engelska texten om ”material breach”. Uttrycket ”materiality” är centralt i den internationella doktrinen, både inom redovisnings- och revisionsområdena. Använt om regelbrott avser det att beskriva en överträdelse som gäller regeln i sak – i motsats till formella överträdelser – och dessutom är av en sådan omfattning att överträdelsen får eller hade kunnat få beaktansvärda konsekvenser. Betänkandets tolkning att överträdelser skall rapporteras så snart de inte är bagatellartade (sid. 9 och 68) går vida utöver direktivets innebörd. Enligt FARs mening bör uttrycket väsentliga användas i det aktuella fallet, eftersom detta ord är välkänt inom revisorsyrket. Ett tänkbart alternativ är att använda direktivets ord påtagliga. Att införa uttrycket inte oväsentliga föranleder tolkningssvårigheter och ger sken av en subtil nyansskillnad vars praktiska innehåll är svårt att se.

Allmänt om avgränsningen av den information som kan föranleda rapporteringsskyldighet

Vad gäller den allmänna avgränsningen av den information som skall kunna föranleda rapporteringsskyldighet ansluter sig FAR till det alternativa förslag till utformning av bankrörelselagen 3 kap. 8 a § som framförs i reservationen av ledamoten Söderqvist, på de grunder reservanten anför.

FAR reagerar mot kommitténs uppfattning att även andra stora förluster och förlustrisker än sådana som kan äventyra företagets fortbestånd skall rapporteras, eftersom de ”... kan [...] vara av intresse för Finansinspektionen i kombination med annan information som inspektionen besitter eller utgöra symtom på missförhållanden som kan föranleda extra tillsynsinsatser”. Att ålägga revisorn att vidarebefordra information redan på den grunden att den ”kan vara av intresse” för inspektionen innebär att gränsen såväl mellan revisorns och styrelsens som mellan revisorns och inspektionens ansvar blir oklar och riskerar att leda till ett förväntningsgap hos inspektionen. Företagsledningen riskerar att begränsa sin öppenhet i förhållande till revisorn när det gäller dess egna riskbedömningar, något som allvarligt kan skada revisionens effektivitet.

Särskilt om erinran som grund för rapporteringsplikt

Enligt direktivets svenska text skall rapporteringsplikt inträda – om övriga förutsättningar är uppfyllda – om revisorn gör iakttagelser som är ägnade att ”leda till vägran att godkänna räkenskaperna eller till att reservationer framställs”. Kommittén har, enligt FARs uppfattning helt korrekt, tolkat det förra ledet med orden ”... leda till vägran att tillstyrka fastställande av årsredovisningen ...”. När det gäller det senare ledet använder kommittén uttrycket ”... eller anmärkning enligt 10 kap. 10 § eller erinran enligt 10 kap. 11 § aktiebolagslagen ...” (med motsvarande hänvisningar till andra lagrum beroende på företagsformer). FAR anser inte att erinran enligt 10 kap. 11 § faller inom direktivets obligatoriska område. FAR anser på ovan anförda grunder inte heller att det fanns skäl att gå utöver en minimiimplementering på denna punkt.

Kommittén motiverar sitt ställningstagande i detta avseende på sid. 70–71 i form av en uppräkning av argument för och emot att inkludera erinringar.

Som argument för anförs:

* Förhållanden som kan antas leda till erinran kan ”... i princip vara av lika allvarlig karaktär som sådana som leder till anmärkning men så att säga falla utanför tillämpningsområdet för anmärkningar”, ett uttalande som FAR inte riktigt förstår.

* Det kan ”inte sägas vara någon onaturlig tolkning att hävda att erinringar är en form av reservationer ...”. Argumentet baseras på den svenska texten till direktivet. På annan plats i betänkandet påpekas att ordet ”reservationer” inte är något i svensk rätt vedertaget uttryck. Detta torde emellertid också innebära att ordet inte lämpar sig för detta slag av tolkningar.

* Slutligen – och betecknat som starkaste argument – hävdas att ”... det kan antas att det är [erinringar] som kommer till användning vid påpekande av sådana förhållanden som har särskild aktualitet för finansiella företag”; som exempel på detta anförs ”... att redovisningen av positioner i olika finansiella instrument inte bedöms som adekvat”. Det sistnämnda beror givetvis på vad man menar med ordet ”adekvat”. Enligt FARs uppfattning låter det av exemplet som om förhållandet snarare borde föranleda en anmärkning (nämligen mot avvikelse från god redovisningssed).

Som argument mot anförs:

* Erinringar har ett så brett tillämpningsområde att det kan befaras ge upphov till tillämpningssvårigheter att inkludera dem.

* Någon lagfäst motsvarighet till erinringar synes inte förekomma i övriga Europa, vilket talar för att avsikten vid utformandet av direktivet inte var att de skulle omfattas.

FAR instämmer i att avsikten vid utformningen av direktivet säkerligen inte var att sådana meningsyttringar som erinringar skulle omfattas. Vid en minimiimplementering av direktivet i svensk rätt bör erinringar alltså inte ingå. Några skäl att på denna punkt gå utöver direktivet kan FAR inte finna. Tvärtom föranleder denna fråga överväganden om revisorsrollen av sådant slag att det är av särskild vikt att avvakta behandlingen av de andra lagstiftningsärendena.

Det torde för övrigt röra sig om en ren felskrivning när kommittén längst ned på sid. 73 och längst upp på sid. 74 skriver att ”... revisor är skyldig att omgående rapportera sådana förhållanden som kan antas leda till någon form av påpekande” (kursiverat här). Ordet ”påpekande” har av kommittén definierats med en helt annan innebörd på sid. 70.

Särskilt om information som erhållits vid revision av andra företag

FAR kan i stort instämma i det resonemang som kommittén för på sid. 67 om information som revisorn får på annat sätt än som resultat av revisionen av det finansiella företaget. När det gäller information som erhållits genom revision av andra företag finner FAR dock att kommitténs skrivning är otillfredsställande. I betänkandet sägs endast att revisorn i sådana fall ”... har [...] att särskilt beakta reglerna om sekretess när han beslutar i frågan huruvida informationen skall användas i ett annat företag men prövningen är i övrigt densamma”. Det bör av motivtexten klart framgå att revisorn är förhindrad att vidarebefordra information från revisionen av klient A till befattningshavare inom klient B eller till tredje man, däri inbegripet myndigheter av olika slag. En annan sak är att revisorn kan modifiera sitt granskningsprogram för klient B mot bakgrund av vad han eller hon vet, t.ex. om risken för en felvärdering av en fordran på klient A.

Det som nu sagts avser givetvis inte specialfallet med information från revision av moderföretag eller företag som har ”en likartad förbindelse” med det finansiella företaget. Det fallet behandlas särskilt i direktivet och i lagförslagen.

Det kan tillfogas att betänkandets beskrivning av gällande rätt i fråga om tystnadsplikt endast behandlar de associationsrättsliga reglerna och därför ger ett intryck av att revisorns tystnadsplikt är avsevärt mindre sträng än i verkligheten. Auktoriserade och godkända revisorer har nämligen också att rätta sig efter revisorslagens 18 § som går betydligt längre. Genom skyldigheten i 14 § samma lag att iakttaga god revisorssed skärps reglerna ytterligare, eftersom Regel 5 i FARs regler för god revisorssed indirekt blir tillämplig.

Direktivets bestämmelse om god tro

Enligt direktivet utgör uppgifter som revisorer lämnar i god tro till behörig myndighet inte en överträdelse av någon tystnadsplikt och medför inte något som helst ansvar för revisorerna. FAR finner att det förra ledet i direktivbestämmelsen kan anses tillgodosett genom att en påminnelse om rapporteringsskyldigheten fogas till tystnadspliktsparagraferna i respektive lagar på det sätt kommittén föreslår. Däremot kan FAR inte finna att det senare ledet täcks av kommitténs förslag. På sid. 75-76 resonerar kommittén kring de krav som kan ställas på revisorn i rapporteringssituationen och fastslår bl.a. att ”ett strängt beviskrav” bör upprätthållas när det gäller ”de faktiska förhållandena som eventuellt kan föranleda rapporteringsskyldighet”. Det heter att revisorn skall vara ”i det närmaste säker” på att sakförhållandena föreligger. FAR kan inte undgå intrycket att detta krav innebär att en revisor i god tro ändå utsätts för avsevärda skadeståndsrisker med tanke på hur svårbedömd situationen ofta får antas te sig, låt vara att kommittén därefter anför att revisorn ”inte [behöver] vara helt säker” på att även rekvisiten för rapporteringsskyldighet föreligger.

FAR ifrågasätter om lagförslagen överensstämmer med direktivet på denna punkt och vill framhålla att det är en rättssäkerhetsfråga att revisorn har ett effektivt skydd mot oskäliga skadeståndsanspråk.

Resultaträkningens innehåll och utformning

I princip skall uppställningen i 18 § BFL följas. En viss anpassning bör dock ske. Det är normalt tillräckligt att intäkts- och kostnadsposterna redovisas under rubrikerna ”Stiftelsens intäkter” resp. ”Stiftelsens kostnader”. En mer detaljerad uppställning kan ibland vara motiverad, t.ex. om stiftelsen utövar näringsverksamhet. Eventuell skattekostnad bör alltid redovisas separat. Resultaträkningen avslutas med raden ”Redovisat årsresultat”.

Som intäkter redovisas bl.a. räntor och utdelningar samt sådana gåvor till en befintlig stiftelse som får förbrukas för stiftelseändamålet. Som kostnader redovisas bl.a. allmänna förvaltningskostnader men däremot inte lämnade anslag (se nedan).

Det är för närvarande vanligt att stiftelser hänför realisationsresultat (vinst/förlust) vid omplacering av förmögenhet till det bundna kapitalet. Detta sker antingen genom att beloppet förs direkt dit eller genom att realisationsresultatet redovisas i resultaträkningen men neutraliseras av en annan post, t.ex. under rubriken ”Dispositioner”. Det förekommer också att avsättning till bundet kapital ur den löpande avkastningen redovisas på motsvarande sätt.

Enligt BFNs uppfattning bör det redovisade årsresultatet avse hela resultatet av förmögenhetsförvaltningen, dvs. inklusive realisationsresultatet. I resultaträkningen bör inte förekomma någon avsättning till kapitalet. Detta gäller oavsett om stiftelsen får lämna anslag enbart ur löpande avkastning eller ur såväl löpande avkastning som realisationsresultat (jfr beträffande tolkning av stiftelseförordnanden prop. 1993/94:9 s. 117 f.). Får inte hela årsresultatet användas beaktas detta vid redovisningen av det egna kapitalet.

Balansräkningens innehåll och utformning

I princip skall uppställningen i 19 § BFL följas. Tillgångar och skulder bör normalt kunna tas upp under allmänt vedertagna rubriker. Eget kapital bör delas in i bundet eget kapital (sådant kapital som inte får användas för anslag) och fritt eget kapital. Det egna kapitalet kan vid behov delas in ytterligare på lämpligt sätt med iakttagande av eventuella föreskrifter i stiftelseförordnandet m.m.

Enligt 19 § BFL skall förändringar i eget kapital anges. Dessa redovisas lämpligen i not. Ett exempel på en sådan not anges nedan.

Jämförelsesiffror i årsredovisningen

Stiftelser som utövar näringsverksamhet och moderstiftelser skall återge resultaträkningen och balansräkningen för närmast föregående räkenskapsår i sin årsredovisning (med undantag för det första år stiftelsen är bokföringsskyldig). Enligt BFNs uppfattning bör jämförelsesiffror på motsvarande sätt lämnas av samtliga avkastningsstiftelser som skall upprätta årsredovisning.

Värdering av erhållna gåvor som inte utgörs av pengar

BFL saknar regler för redovisning av gåvor. Frågan har inte heller behandlats i SL eller i förarbetena till lagen. Enligt BFNs uppfattning bör en gåva som inte utgörs av pengar tas upp till ett försiktigt beräknat marknadsvärde.

Principen att gåvor till en stiftelse skall värderas till marknadsvärdet vid gåvotillfället bör gälla även för tidigare erhållna gåvor. Detta förutsätter i många fall att en omvärdering görs i förhållande till ett på annat sätt bestämt värde. Det skillnadsbelopp som framkommer förs direkt till eget kapital. Är det förenat med stora svårigheter att bestämma det vid gåvotillfället gällande marknadsvärdet får i stället som värderingstidpunkt användas ingången av det räkenskapsår då bokföringsskyldighet inträder. Oväsentliga beloppsjusteringar behöver inte göras.

Redovisning av lämnade anslag

En avkastningsstiftelse tillgodoser normalt sina förmånstagare genom att lämna anslag i form av penningbidrag. Anslagen bör inte redovisas som kostnad utan som en minskning av fritt eget kapital. Bokföring skall ske när beslut om anslag fattats. Beslutade, ej utbetalda anslag redovisas som skuld under särskild rubrik.

Det förekommer att utfästelser görs om anslag som skall utgå under flera år, t.ex. för finansiering av en professur eller återkommande symposier. Är utfästelsen bindande redovisas hela det beslutade anslaget som skuld. Om utfästelsen gjorts beroende av att anslag skall utgå ur framtida avkastning bokförs anslagen i takt med att villkoret uppfylls. Återstående utfäst belopp tas upp som ansvarsförbindelse.

Av 3 kap. 7 § SL framgår att uppgift om hur stiftelsens ändamål har främjats under räkenskapsåret skall lämnas i förvaltningsberättelsen.

Redovisning av gemensamt placerad förmögenhet

Enligt 3 kap. 4 § SL får en stiftelse ha gemensam löpande bokföring för förmögenhet som placerats gemensamt med annan stiftelse. I övrigt gäller vanliga regler. En separat bokföring krävs således för affärshändelser som inte avser den gemensamma förmögenheten. Vidare krävs att stiftelsens räkenskaper avslutas med bokslut, att årsredovisning upprättas m.m.

Varje stiftelses del i den sammanlagda, gemensamt placerade, förmögenheten skall framgå av balansräkningen (fördelad på resp. balanspost). I resultaträkningen redovisas andelen i avkastningen (fördelad på resp. intäktsslag). Oväsentliga poster kan i balansräkningen redovisas som ”Andel i gemensamt placerad förmögenhet” och i resultaträkningen som ”Andel i avkastning av gemensamt placerad förmögenhet”. Den sammanlagda förmögenheten och avkastningen av den bör redovisas i not eller bilaga.

– – – –

Detta uttalande tillämpas i fråga om räkenskapsår som inleds efter den 31 december 1995.