Föreningen Auktoriserade Revisorer: Aktuell information

1 Delårsrapport

Enligt 8 kap. bör delårsrapport upprättas av försäkringsföretag vars balansomslutning överstiger 1 miljard kronor. I enlighet med vad som gäller enligt ÅRL och ÅRKL anser FAR det motiverat att delårsbokslut upprättas och offentliggörs. FAR anser dock att kravet på delårsrapport bör intagas i ÅRFL på samma sätt som det intagits i ÅRL och ÅRKL.

2 Värdering av derivat (4 kap)

Enligt FARs mening är förutsättningarna för säkringsredovisning ofullständigt beskrivna. Säkringsåtgärder vidtas förvisso som skydd mot värdenedgång men när man väl vidtagit en säkringsåtgärd skall redovisningen återspegla detta oaktat om det verkliga värdet går ned eller upp.

3 Avsättningar för skatter (4 kap 20 §)

FAR ifrågasätter införandet av regler om redovisning av latenta skatter inom den finansiella sektorn i annan takt än som gäller för svenskt näringsliv i övrigt. Oaktat att de nu föreslagna ändringarna underbyggs av IAS 12 (revised 1996) så vill vi fästa uppmärksamheten på följande:

• IAS 12 träder i kraft för räkenskapsår som påbörjas efter 1998-01-01.

• Om IAS 12 införs i svensk redovisningspraxis genom rekommendation från Redovisningsrådet med exakt samma innehåll så innebär detta ett antal ändringar utöver dem som Finansinspektionen nu tagit fasta på (dvs uppskrivning av anläggningstillgångar och tillämpning av kapitalandelsmetoden i koncernredovisningen).

• De föreslagna ändringarna införs som föreskrift ehuru de i hög grad saknar underbyggnad i lag.

Vad gäller den latenta skatt som uppkommer till följd av de särskilda reglerna i ÅRFL om värdering av placeringstillgångar till verkligt värde skall med tillämpningen av denna värderingsregel uppkommande latent skatt enligt FARs mening beaktas i redovisningen.

Oaktat vad som ovan anförts om lämpligheten att därutöver införa en delvis latent skatteredovisning inom den finansiella sektorn vill FAR påtala den bristande logiken i att införa ett absolut förbud mot redovisning av netto latenta skattefordringar i den juridiska personens redovisning. Motivet till förbud har ej lämnats och förbudet skulle, när vi väl fått en svensk rekommendation om skatteredovisning, kunna träffa latenta skattefordringar vars värde eller existens kan beräknas med hög sannolikhet. Värderingen av en fordran skall således ske utifrån samma utgångspunkter i såväl den juridiska personens redovisning som koncernredovisningen. Att införa ett absolut förbud mot att redovisa en latent skattefordran ter sig enligt FARs mening inte vare sig nödvändigt eller önskvärt utifrån önskemålet om med internationell praxis jämförbara regler.

Att ställa högre krav på nettning av samtidigt existerande latenta skatteskulder och skattefordringar än som sker i IAS 12, p. 74 ter sig direkt olämpligt.

FAR finner för övrigt vid jämförelse med reglerna i IAS 12 (revised 1996) att den internationella rekommendationen inte är så trubbig vad gäller latent skatteredovisning vid tillämpning av kapitalandelsmetoden som de nu föreslagna ändringarna ger vid handen. Sålunda finns i IAS 12 p. 42 en ”ventil” för det fall investeraren verkligen kan påverka intressebolagets utdelningspolitik, likaså i p. 43 vad gäller specialfallet joint venture. I p. 44 slutligen behandlas förutsättningarna för att redovisa en latent skattefordran i samband med investering i intressebolag.

FAR förordar således att i nuläget blott hänvisas till de regler om latent skatteredovisning som återfinns i RR 1 i dess reviderade utformning (som förväntas komma inom kort) samt att dessutom latent skatteredovisning skall ske med hänsyn till de för den finansiella sektorn speciella värderingsreglerna för överlåtbara värdepapper.

Yttrandet har avgivits av FARs redovisningskommitté

1 Värdering av derivat (4 kap 11 §)

Enligt FARs mening är förutsättningarna för säkringsredovisning ofullständigt beskrivna. Säkringsåtgärder vidtas förvisso som skydd mot värdenedgång men när man väl vidtagit en säkringsåtgärd skall redovisningen återspegla detta oaktat om det verkliga värdet går ned eller upp.

2 Avsättningar för skatter (4 kap 18 §)

FAR ifrågasätter införandet av regler om redovisning av latenta skatter inom den finansiella sektorn i annan takt än som gäller för svenskt näringsliv i övrigt. Oaktat att de nu föreslagna ändringarna underbyggs av IAS 12 (revised 1996) så vill vi fästa uppmärksamheten på följande:

• IAS 12 träder i kraft för räkenskapsår som påbörjas efter 1998-01-01.

• Om IAS 12 införs i svensk redovisningspraxis genom rekommendation från Redovisningsrådet med exakt samma innehåll så innebär detta ett antal ändringar utöver dem som Finansinspektionen nu tagit fasta på (dvs uppskrivning av anläggningstillgångar och tillämpning av kapitalandelsmetoden i koncernredovisningen).

• De föreslagna ändringarna införs som föreskrift ehuru de i hög grad saknar underbyggnad i lag.

Vad gäller den latenta skatt som uppkommer till följd av de särskilda reglerna i ÅRKL om värdering av överlåtbara värdepapper till verkligt värde skall med tillämpningen av denna värderingsregel uppkommande latent skatt enligt FARs mening beaktas i redovisningen.

Oaktat vad som ovan anförts om lämpligheten att därutöver införa en delvis latent skatteredovisning inom den finansiella sektorn vill FAR påtala den bristande logiken i att införa ett absolut förbud mot redovisning av netto latenta skattefordringar i den juridiska personens redovisning. Motivet till förbud har ej lämnats och förbudet skulle, när vi väl fått en svensk rekommendation om skatteredovisning, kunna träffa latenta skattefordringar vars värde eller existens kan beräknas med hög sannolikhet. Värderingen av en fordran skall således ske utifrån samma utgångspunkter i såväl den juridiska personens redovisning som koncernredovisningen. Att införa ett absolut förbud mot att redovisa en latent skattefordran ter sig enligt FARs mening inte vare sig nödvändigt eller önskvärt utifrån önskemålet om med internationell praxis jämförbara regler.

Att ställa högre krav på nettning av samtidigt existerande latenta skatteskulder och skattefordringar än som sker i IAS 12, p. 74 ter sig direkt olämpligt.

FAR finner för övrigt vid jämförelse med reglerna i IAS 12 (revised 1996) att den internationella rekommendationen inte är så trubbig vad gäller latent skatteredovisning vid tillämpning av kapitalandelsmetoden som de nu föreslagna ändringarna ger vid handen. Sålunda finns i IAS 12 p. 42 en ”ventil” för det fall investeraren verkligen kan påverka intressebolagets utdelningspolitik, likaså i p. 43 vad gäller specialfallet joint venture. I p. 44 slutligen behandlas förutsättningarna för att redovisa en latent skattefordran i samband med investering i intressebolag.

FAR förordar således att i nuläget blott hänvisas till de regler om latent skatteredovisning som återfinns i RR 1 i dess reviderade utformning (som förväntas komma inom kort) samt att dessutom latent skatteredovisning skall ske med hänsyn till de för den finansiella sektorn speciella värderingsreglerna för överlåtbara värdepapper.

3 Bil 3 Resultaträkningens uppställningsform

I resultaträkningen summeras rad 1–3 till Räntenetto. Denna beteckning förefaller något oegentlig för de företag som redovisar leasing som operationell leasing eftersom avskrivningarna på leasingobjekten då redovisas i rad 10 och det därigenom inte blir fråga om något egentligt netto på rad 3.

Yttrandet har avgivits av FARs redovisningskommitté

FARs ställningstagande

FAR delar inte utredningens ställningstagande att de svenska skattetilläggen inte faller under Europakonventionens artikel 6. FAR instämmer i det särskilda yttrandet av experterna Cecilia Gunne och Kerstin Nyquist.

Motivering

Skattekontrollutredningen har funnit att övervägande skäl talar för att det svenska skattetilläggsförfarandet inte omfattas av

Europakonventionens regler om rätt till domstolsprövning och om rättssäkerhet (artikel 6). Vid en jämförelse med de franska skattetilläggen, som av Europadomstolen har bedömts strida mot konventionen, har utredningen funnit att de svenska reglerna, till skillnad från de franska, saknar subjektiva rekvisit, och att de inte kan omvandlas till fängelse. Enligt utredningen medför bland annat dessa skillnader att svenska skattetillägg inte kan anses falla under artikel 6.

FAR delar inte utredningens ställningstagande. Som anges i betänkandet har Europadomstolen och kommissionen under årens lopp prövat hur olika slag av administrativa sanktioner förhåller sig till konventionens artikel 6. Av dessa fall anser FAR Öztürk mot Tyskland samt Bendenoun mot Frankrike vara de rättsfall som främst är av intresse. I likhet med vad experterna Cecilia Gunne och Kerstin Nyquist anfört i särskilt yttrande, anser FAR att en prövning av det svenska skattetilläggsförfarandet enligt de modeller som tillämpades i dessa fall skulle leda till att artikel 6 skulle anses tillämplig.

Experterna har i sitt särskilda yttrande jämfört de svenska skattetilläggen med de franska och då särskilt beaktat de fyra faktorer som Europadomstolen i fallet Bendenoun (mot bakgrund av fallet Öztürk) pekade på. Därvid har de kommit fram till att den enda punkt där de franska respektive svenska skattetilläggen kan bedömas på olika sätt är frågan om hur ingripande påföljden är. FAR delar denna uppfattning.

Därefter anför experterna följande. ”Europadomstolen har i sina tidigare avgöranden liksom i fallet Bendenoun bedömt såväl avgifternas storlek som fängelsestraffens längd och utifrån detta bestämt om det varit fråga om en avskräckande och bestraffande påföljd. I de hittillsvarande fallen där domstolen funnit artikel 6 tillämplig har det i och för sig funnits möjlighet att omvandla till fängelse. Detta har dock inte på något sätt framhållits som en nödvändig förutsättning.” Därefter nämner man två fall (Société Stenuit respektive Air Canada) som exempel på att möjligheten till omvandling av påföljden till fängelse inte bör ha någon självständig betydelse för vad som anses som en tillräckligt ingripande påföljd.

FAR delar denna uppfattning. Utöver vad som anförts i det särskilda yttrandet anser FAR att domstolens uttalande i fallet Ravnsborg mot Sverige talar för att även en betydande penningsanktion kan utgöra en tillräckligt ingripande påföljd. I sina domskäl anför domstolen följande. ”However, in the Courts view, the possible amount of each fine did not attain a level such as to make it a ’criminal’ sanction.” Ett liknande resonemang fördes även i fallet Engel m.fl. mot Holland, i detta fall angående hur långt ett frihetsberövande måste vara för att anses som en tillräckligt ingripande påföljd. Domstolen kom då fram till att ett frihetsberövande i två dagar inte var tillräckligt, men att inskränkning av friheten i tre till fyra månader var det. Enligt FARs mening talar detta för att möjligheten till omvandling av de franska skattetilläggen till fängelse inte kan anses avgörande för vad som faller under artikel 6. I stället anser FAR att påföljdens omfattning är avgörande, oavsett vilken typ av påföljd det är fråga om.

De svenska skattetilläggen utgör visserligen endast 10, 20 eller 40 procent av det undanhållna skattebeloppet. Avgörande måste ändå vara att de inte har något tak utan i princip kan uppgå till hur stora belopp som helst. Följaktligen anser FAR att de i vissa fall utgör en så betydande påföljd att de måste anses falla under artikel 6.

Dessutom vill FAR erinra om att de svenska skattetilläggen faktiskt, genom eftergiftsgrunderna, innehåller subjektiva rekvisit. Den skatteskyldige har därvid bevisbördan för att ursäktliga omständigheter motiverar att tillägget inte skall tas ut. En sådan ordning strider mot principen i artikel 6 att den som blivit anklagad för brottslig gärning skall betraktas som oskyldig till dess hans skuld lagligen fastställts.

Slutligen skulle FAR vilja peka på vad den franska staten i fallet Bendenoun anförde i Europadomstolen, något som visar hur likartad utformningen av det franska och det svenska skattetilläggsförfarandet är. Den franska staten anförde att det franska skattetilläggsförfarandet innehåller alla faktorer som är utmärkande för en administrativ sanktion enligt Europadomstolens praxis. Tilläggen betraktas inte som en straffpåföljd utan som en skattesanktion. Sanktionen påförs av skattemyndigheterna och överprövas av de administrativa domstolarna och inte av en kriminaldomstol. Tilläggen påförs proportionellt i förhållande till den undandragna skatten och är inte ett alternativ till ett straff. De omfattas inte av till exempel straffrättens regler om medhjälp, och de införs inte i kriminalregister.

Trots detta fann Europadomstolen att de franska skattetilläggen omfattades av artikel 6.

Avgränsning av yttrandet

FAR yttrar sig endast över den del av den remitterade rapporten som avser revisorsgranskning av de uppgifter som utgör underlag för fastställande av avgiften.

FARs ståndpunkt

FAR tar inte ställning till om samhällsnyttan av den föreslagna granskningen överstiger kostnaden. Skulle så anses vara fallet tillstyrker FAR förslaget men påpekar att revisorernas tillkommande uppdrag måste klarläggas till inriktning och omfattning. Ett väsentlighetsrekvisit bör införas. Tidsplanen för uppgiftslämnande bör ses över. Revisorns ansvar för eventuella brister i debiteringsunderlaget bör preciseras och begränsas.

Genomförbarhet och nytta

Den föreslagna revisorsgranskningen är fullt genomförbar. Bentlig god revisionssed vid utfärdande av särskilda revisorsintyg kan tillämpas. Granskningen innebär dock ett tillkommande arbete utöver den sedvanliga revisionen och avser dessutom regelsystem som inte självklart berör den ordinarie revisionen, varför ett visst utbildningsbehov uppstår. Som Svenska Bankföreningen och Svenska Fondhandlareföreningen anfört innebär detta att kostnaderna för revisionen ökar. Det ankommer inte på FAR att ta ställning till om dessa kostnader motiveras av granskningens samhällsnytta. Den fortsatta framställningen förutsätter att en noggrann sådan avvägning gjorts och utfallit positivt.

Granskningsskyldighetens utformning

Förslaget till lagtext föreskriver att uppgifterna skall ha granskats av en av revisorerna. Enligt FARs uppfattning bör lagen i stället föreskriva att uppgifterna skall åtföljas av ett granskningsutlåtande från en av revisorerna. Det bör ankomma på behörig företrädare för institutet att lämna ett särskilt uppdrag av denna innebörd till en av revisorerna. Det särskilda revisorsintyget lindrar givetvis inte institutets styrelses primära ansvar för uppgifternas riktighet.

Precisering av uppdraget

Uppdraget preciseras lämpligen med utgångspunkt i den tillämpliga författningen.

Finns det utländska filialer kan dessas revisorer behöva engageras av den utsedda revisorn för att ombesörja lokal granskning. Beroende på nationell lagstiftning kan det vara nödvändigt att institutets styrelse lämnar särskilda instruktioner till filialrevisorerna. Skulle den utsedda revisorn välja att själv ombesörja särskild granskning vid filialerna kan en motsvarande insats vara nödvändig med hänsyn till nationella sekretessregler. Parterna i en uppdragsöverenskommelse av detta slag har f.n. ingen vägledning i kodifierad god revisions- och revisorssed, varför överenskommelsen kan behöva reglera parternas åtaganden förhållandevis detaljerat.

Skulle en lagstiftning av det föreslagna slaget genomföras är det naturligt att FAR kompletterar sina bentliga revisionsrekommendationer med vägledning för uppdrag av detta slag.

Riskbedömningen

Grundläggande för all revisionsverksamhet är revisorns bedömning av risken att komma att intyga vissa uppgifter trots att de är felaktiga, i branschterminologi betecknat revisionsrisk. När denna bedömning görs för revisionen av ett helt företag betraktas risken normalt utifrån årsredovisningen i dess helhet. Vid granskning av ett begränsat område som det nu aktuella blir eventuella brister i institutens underlag mer fokuserade, eftersom underlagen bara är en liten del av den totala verksamheten och revisionsrisken därmed ökar. I den remitterade rapporten anförs att de faktiska avgifterna motsvarat 0,2499% i stället för 0,25%, något som synes innebära att den samlade avgiften för 1996 på 965,1 Mkr blivit 0,4 Mkr för låg. Om granskningen skall förebygga fel av denna storleksordning bedömer FAR att kraven på revisorns granskningsinsatser ökar på ett sätt som saknar motsvarighet i flertalet andra granskningsuppdrag. Precisionskravet är sålunda en dimensionerande faktor vid uppdragets utformning och för revisionskostnaden.

FAR föreslår att frågan om ett möjligt väsentlighetsrekvisit övervägs ytterligare, så att lagtextens krav på revisorsgranskning skall vara väl avvägt mot behovet av precision i uppgiftslämnandet.

Tidsaspekten

Ett annat förhållande av betydelse för bl.a. riskbilden är möjligheten att samordna uppgiftslämnandet med institutets bokslutsarbete. Det framgår av den remitterade rapporten att tidsramarna för 1996 års uppgift varit sådana att ordinarie bokslut och årsredovisning inte kunnat avvaktas. I början av ett år ställs det höga krav på arbetskapaciteten hos institutens ekonomifunktioner till följd av bokslutsarbetet och en omfattande rapportering till interna styrorgan och externa tillsynsmyndigheter. Kapaciteten för nya arbetsuppgifter är därför begränsad. Härtill kommer att arbetet med information om garanterad inlåning och kapitalbas blir extra arbetskrävande och komplicerat om bokslutsarbetet inte kan avvaktas. Kapitalbasen påverkas av bokslutsarbetet, eftersom årets resultat och eget kapital ingår i kapitalbasen och dessutom ränteperiodiseringen påverkar inlåningen. Ett tidigt uppgiftslämnande leder därför till merarbete, risker för fel i underlaget och ökad revisionsrisk.

Om ordinarie bokslut inte kan avvaktas kunde ett alternativ vara att instituten får lämna en preliminär uppgift som senare följs av en definitiv. FAR föreslår att frågan om tidpunkten för uppgiften och formerna för slutlig korrigering övervägs så att kvaliteten i uppgiftslämnandet kan säkerställas.

Ansvarsfrågor

I den remitterade rapporten heter det att det inte kan antas medföra några problem för revisorerna att de ges ett ansvar för lämnade uppgifter. FAR vill dock peka på att ansvarsfrågan inte är reglerad på annat sätt än att dröjsmålsränta skall erläggas enligt den föreslagna kompletteringen av 13 §. Om inget annat sägs kan denna regel komma att drabba revisor som brustit i sitt uppdrag. Självfallet skall en revisor ersätta skador som vållats genom brister i revisionsarbetet, men med hänsyn till avsaknaden av väsentlighetsrekvisit, de tolkningsproblem som föreligger i fråga om insättningsbegreppet och de allmänna institutionella förhållandena i Sverige förefaller det inte skäligt att revisorn får bära den fulla tyngden av ett solidariskt ansvar för brister i debiteringsunderlaget. I lagen bör på lämpligt sätt anges att ansvaret för debiteringsunderlaget åvilar det rapporterande institutet.

Yttrandet har avgivits av FARs Revisionskommitté