EMU: Ska revisor anmärka i kontrollfrågor om godtagbart bokslut kunnat upprättas

Lagtexten

En utgångspunkt är ABL:s regler i 8:6 om styrelsens uppgifter:

• Styrelsen svarar för bolagets organisation och förvaltningen av bolagets angelägenheter. Finnes verkställande direktör, skall han handha den löpande förvaltningen enligt riktlinjer och anvisningar som styrelsen meddelar. ...

• Styrelsen skall tillse att organisationen beträffande bokföringen och medelsförvaltningen även innefattar en tillfredsställande kontroll. Verkställande direktör skall sörja för att bolagets bokföring fullgöres i överensstämmelse med lag och att medelsförvaltningen skötes på ett betryggande sätt.

I Aktiebolagskommitténs betänkande5 har de gällande kraven på styrelsen bekräftats men även utvidgats, så att styrelsen bl.a. skulle ha att utforma och årligen ompröva en arbetsordning för sitt arbete. Styrelsens ansvar skärps härigenom ytterligare.

En annan utgångspunkt är reglerna om revisionsberättelse i ABL 10:10.

I berättelsen skall uttalanden göras om årsredovisningens upprättande och fastställande av resultat- och balansräkningar samt förslaget till dispositioner av vinst eller förlust.

Vidare skall ett uttalande explicit ske i ansvarsfrihetsfrågan och om så erfordras, anmärkning ske i anslutning härtill.

Därutöver stadgas ”att (har) styrelseledamot eller verkställande direktör på annat sätt handlat i strid med denna lag, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen skall det anmärkas i berättelsen”.6 Regeln infördes i 1975 års lag och då först genom tillägg i slutfasen av lagstiftningsarbetet. I sin tidigare lydelse, då ”på annat sätt” hette ”eljest”, har regeln ofta kommit att kallas ”eljest”-regeln.

Ytterligare krav finns kring vad som skall ingå i berättelsen men dessa har inte samband med kontrollfrågan och diskuteras därför inte vidare här.

Rapporteringsplikten omfattar således ställningstaganden till:

1. årsredovisningen och därmed underlagen till denna,

2. styrelsens och verkställande direktörens ansvar (uttalandet om ansvarsfrihet och därtill kopplad anmärkning då så erfordras),

3. om handlande skett i strid mot aktiebolagslagen eller bolagsordningen.

Som nämnts ovan infördes regeln om anmärkning vid handlande ”i strid mot ...” (eljest-regeln) genom 1975 års aktiebolagslag medan de övriga ställningstagandena erfordrades också i tidigare lagar. Eljest-regelns införande motiverades med att den är ett uttryck för att revisorerna har att beakta också bl.a. borgenärernas, samhällets och den aktieköpande allmänhetens intressen och då angavs särskilt överträdelser av låneförbud och registreringsbestämmelser.

Det brukar framhållas att förvaltningsrevisionen är unik för Sverige (och Finland) och att den inte förekommer i andra länder. Om en jämförelse sker med IFAC:s rekommendationer och vad revisor i Sverige har att granska och i revisionsberättelsen rapportera är det dock ingen dramatisk skillnad. Denna består av ställningstagandet i ansvarsfrågan medan övriga ställningstaganden väl ryms i IFAC:s rekommendationer.

Vad gäller handlande ”i strid...” bör noteras att i internationella revisionsrekommendationer finns en särskild rekommendation, Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements (ISA 250), som kommer att beaktas i 1996 års utgåva av Revisionsprocessen. Den bör nog faktiskt betecknas som mer långtgående vad gäller granskningskraven än de krav som kan härledas från revisionsberättelsens krav på en post-för-post bedömning av alla formella krav enligt ABL och bolagsordningens regler.7

Med avseende på bedömning och rapportering i kontrollfrågor kommer således den nya revisionsberättelsen – och en närmare anpassning till IFAC:s rekommendationer – inte att medföra några förändringar. Däremot kan självfallet beskrivningar och därmed pedagogiken bli annorlunda i FARs Revisionsprocessen.

Stegvist förfarande i granskningen

Kontrollfrågorna granskas primärt som ett led i räkenskapsrevisionen där revisorn bl a överväger räkenskapernas kvalitet. Utvärderingen av kontrollerna blir därför i första hand nyttiggjord i revisorns ställningstagande till balans- och resultaträkningarna samt årsredovisningen. Normalt sett sker all granskning och informationsinsamling i anslutning till räkenskapsrevisionen.

Skulle revisorn bedöma att brister föreligger i den interna kontrollen eller i planering och kontroll blir bristerna bedömda dels i revisorns ställningstagande till räkenskaperna, dels självfallet även till förvaltningen och då i frågan om ansvarsfrihet för styrelseledamöter och VD. Anses skada inte vara för handen har revisorn som slutligt bedömningskriterium om risk för skada ändock kan finnas och/eller om bristerna är sådana att pliktförsummelser eller oaktsamhet har förelegat med avseende på kontrollfrågan och annan förvaltning.8

Det är mot därför beskrivningen i FARs Revisionsprocessen skall ses som en stegvis prövning.

Intern kontroll och medelsförvaltning

Kontrollen över bokföringen och medelsförvaltningen omfattar de delar av bolagets organisation och rutiner som säkerställer

• att redovisningen blir riktig och fullständig samt

• att bolagets resurser inom ramen för ABL, bolagsordning och eventuella bolagsstämmodirektiv disponeras endast i enlighet med styrelsens och VD:s intentioner.

Intern kontroll9 granskas av revisorn i första hand som ett led i granskning av räkenskaper och årsbokslut. Om bokslut kan upprättas och revisorn anser sig kunna tillstyrka dess fastställande utan reservationer i revisionsberättelsen föreligger objektivt sett tillräcklig kontroll med avseende på lagens krav. I denna situation blir anmärkningar om brister i den interna kontrollen, dvs. vid förbehållslöst tillstyrkande av såväl resultat- som balansräkning, definitionsmässigt näst intill omöjliga. Hur skulle verkligheten se ut om revisorn å ena sidan anmärker på kvarstående brister i kontroller och bokföring och å andra sidan anser sig kunna förbehållslöst tillstyrka resultat- och balansräkningarna?

Rubicon10 föreslog förvisso utökade krav på information om brister i bokföringen, vilket dock har avvisats av Aktiebolagskommittén som ”har svårt att inse värdet av en sådan bestämmelse”.11

Detta vägval och ställningstagande av kommittén måste uppfattas som en bekräftelse på att revisorernas hittillsvarande bedömning och rapportering av brister i räkenskaper och intern kontroll är tillfredsställande. Rubicons förslag om uttryckliga lagbestämmelser,12 som skall ses som ett led i att bekämpa den ekonomiska brottsligheten, har på detta sätt avförts från dagordningen.

Planering och kontroll

Planering och kontroll, kontroll i vidare bemärkelse, utmejslades som separat område för revisorns granskning under senare delen av 1970-talet13 och fick sin beskrivning etablerad i FARs revisionsrekommendation vid mitten av 1980-talet.14 Utmejslingen skall väl dels ses mot bakgrund av tidsandan, ett försök att minska förväntningsgapet, dels som ett försök att pedagogiskt tydliggöra vissa aspekter på kontroll.15

Planering och kontroll innefattar system för att förse styrelse och VD med underlag för väl grundade beslut – se vidare avsnitt 2.4.2.2 i FARs Revisionsprocessen. Normer för bedömning inom området är inte lika tydliga som i fråga om intern kontroll avseende redovisning och medelsförvaltning, där de etablerats sedan seklets början. Revisorn bör ta hänsyn till att företagens metoder för planering och kontroll kan vara mycket skiftande och att formella brister kan uppvägas vid den praktiska tillämpningen.16

Företag som i rimlig grad klarar att driva sin verksamhet och fullgöra de krav som ställs på verksamheten i fråga om olika administrativa funktioner och där ansvarsfrihetsfrågan inte är aktualiserad, kan definitionsmässigt knappast anses ha sådana brister. Mot bakgrund härav kan i praktiken anmärkning i revisionsberättelsen endast förekomma i undantagsfall, t.ex. då planering och kontroll över huvud taget saknas och detta är uppenbar pliktförsummelse eller kan anses som oförsvarligt handlande från styrelsens sida trots att ansvarsfrågan ej aktualiserats.

Rapportering i kontrollfrågor

FARs Revisionsprocessen beskriver i princip hur granskningsarbetet skall gå till och utformningen av pliktrapporteringen. I detta arbete har revisorn att beakta ett antal fundamentala faktorer för allt sitt arbete, t.ex. oberoendet och tystnadsplikten. I sitt övervägande om revisorn i ett specifikt fall, t.ex. med avseende på kontrollfrågor, skall anmärka eller ej måste självfallet alltid beaktas:

Prop 1975:103 s 432.

Se exempel på revisionsberättelse som utformats enligt bokstavstrogen tolkning av lagtexten i ABL 10:10 (Möllaren) i Balans 12/89.

Se även Revisorn en sprattelgubbe av Bertil E Olsson i Ekonomen 8/78 (återges i FARs Revisorn – en antologi) där journalisters benägenhet att kräva hellre en anmärkning för mycket än en för litet sätts in i sitt sammanhang som brytningen mellan plikten att tala och påbudet att tiga.

”I sin rapportering i revisionsberättelsen skall revisorn givetvis inte lämna sådana tilläggsuppgifter revisorn inte är skyldig att lämna ut. Han får inte lämna upplysningar om affärshemligheter vilkas yppande för allmänheten kan vålla bolaget skada.”17

18

19

Som anges i lagens förarbeten angående tystnadsplikten och behovet av försiktighet vid revisorns externa informationsgivning:

Prop 1975:103 s 433.

”Naturligtvis skall revisorn här som annars noggrant hålla sig inom ramen för sitt uppdrag.”20

Frågan är särskilt betydelsefull i förvaltningsrevisionen där det redan under 1940-talet framhölls (att) förvaltningsgranskning icke betyder att revisorerna äga tillvälla sig inflytande över förvaltningen. Genom uttalandet skulle undvikas att revisorerna känner sig som övermänniskor eller övergeneraldirektörer och ställer krav på förvaltningen från sådana utgångspunkter.21

Min slutsats är därför att åtgärder som en revisor skulle anse strider mot sunt förnuft ändå inte kan rapporteras externt enbart på denna grund, hur uppenbar den än må framstå. Endast om anledning till sådan rapportering verkligen föreligger, har revisor rätt att bryta den annars gällande tystnadsplikten.

Under slutet av 1970-talet utvecklades exempel på orena revisionsberättelser.22 Numera ingår exempel på orena revisionsberättelser i Revisionsprocessen, vilka där kallas typfall.

Synpunkten i ett dåtida remissvar att ”omständigheter som leder till att en ej ren berättelse avges är vanligtvis så skilda och komplicerade att en exempelsamlings värde ej sträcker sig längre än till formuleringskonsten”, får anses bekräftad och att exemplens värde väsentligen är som utbildningsmaterial och inte som rekommendationer.23

Värt att notera i FARs exempel som berör kontrollfrågorna24 är att anmärkningen om brister i intern kontroll är ryckt ur sitt sammanhang och inte alls berör ställningstagandet till räkenskapernas fastställande. I samband med översynen av hela rapporteringsavsnittet med anledning av ny revisionsberättelse, finns skäl att pröva om exemplen bör ingå eller övergå till det norska alternativet.

Mina slutsatser om kontrollfrågorna

Revisorn har sålunda att efter sin granskning steg för steg pröva kontrollfrågorna med avseende först på årsredovisning och räkenskaper, sedan på ansvarsfrågor och slutligen utifrån kriterier som pliktförsummelse, oförsvarligt handlande, oaktsamhet från styrelse eller verkställande direktör.

Har årsredovisning upprättats och tillstyrkts av revisorn är lagstiftningens och praxis mening att anmärkningar om kontrollfrågor blir näst intill omöjliga.

Anmärkning om brister i planering och kontroll – kontroll i vidare bemärkelse – kan inte förekomma annat än i undantagsfall om inte ansvarsfrågan samtidigt är aktualiserad.

Beskrivning eller krav?

Förvaltningsrevisionens inriktning har utvecklats över lång tid. Utgångspunkten under 1970-talets senare del och början av 1980-talet var den då nya aktiebolagslagen, som innebar att förvaltningsrevisionen enligt lagstiftaren skulle kunna ”utvidgas”. Det handlade alltså inte bara om att definiera den förvaltningsrevision som fanns sedan tidigare lag utan även att definera den pliktmässiga revisionen och därmed finna goda avgränsningar mot ”utvidgad” förvaltningsrevision.

Arbetet att ta fram beskrivningen har inneburit många överväganden och ställningstaganden, som inte framgår av Revisionsprocessen. Till del finns de redovisade i olika uppsatser, utkast och arbetspapper som publicerats i Balans eller som använts i sammankomster av typ FAR-dagar. Det finns därför svårigheter att rätt tolka de enskilda avsnitten, om dessa enbart skulle analyseras och bestämmas på basis av Revisionsprocessen.

FARs arbete med att klarlägga och precisera förvaltningsrevisionen pågick under många år. FARs revisionskommitté tog fram olika diskussionsunderlag och under mer än tio års arbete söktes olika beskrivningar som skulle vara tydliga och ”operationella” för revisorerna, men samtidigt svara upp mot intressenternas förväntningar på revisionens utvecklingsförmåga och anpassning till tidens strömningar.

När rekommendationerna slutligen antogs hade alla berörda under mycket lång tid arbetat med dem så att de till slut möjligen framstod för dem som tydligare än vad de egentligen är.

Som framgått ovan har vi dessutom fått ökad juridisk användning och tolkning av våra texter, vilket i praktiken ställer kåren inför ett vägval:

• utforma juridiskt hållbara texter

• övergå till internationellt harmoniserade krav, som är juridiskt analyserade, dvs. till ISA-standards som ges ut av IFAC

Aktuella utvecklingsfrågor

• Närmast kommer en revisionsberättelse som i ökad grad är anpassad till internationella krav och utvecklingstendenser (baseras på ISA nr 13).

• EUs gröna bok kan senare leda till direktiv om en enhetlig europeisk revisionsnorm. Redan EUs process lär hur som helst innebära en rejäl analys av de särlösningar som de enskilda länderna utformat över åren, och som för svensk del bl.a. består av förvaltningsrevisionen. Förvaltningsrevisionen kan ju uppfattas som en svensk särlösning som innebär ett handelshinder även om den egentliga skillnaden består i ställningstagandet till styrelsens och verkställande direktörs ansvar för förvaltning. Debatten från 1975 och senare om vad som är pliktmässig revision och vad som är utvidgad resp positiv förvaltningsrevision får vi säkert i repris.

• En annan synpunkt och erfarenhet är faran av att öka förväntningsgapet genom att söka precisera den pliktmässiga revisionen på områden med otillräckliga normer, t.ex. genom beskrivningen av nya områden som planering och kontroll, men sedan inte få till stånd en motsvarande utveckling av praxis. Det förefaller då bättre att revisorn satsar på det sätt som förutsattes i förarbetena till 1975 års lag dvs att göra sin samhällsinsats i en utveckling på frivillighetens grund där goda exempel från praxis får driva utvecklingen såsom anges i förordet till Revisionsprocessen. Bästa samhällsnyttan uppnår revisorn genom konstruktiv dialog med företagsledningarna som leder till önskade förbättringar och rättelser och inte genom att skriva anmärkningar i revisionsberättelsen om lagbrott som stämplar ledningarna som brottslingar.

Låt oss inte glömma Oskar Silléns uttalande: Videre non videri.25

Auktor revisor Åke Danielsson är verksam vid Öhrlings Coopers & Lybrand i Stockholm och ordförande i FARs revisionskommitté – som gärna vill ha medlemmarnas reaktioner på detta inlägg. Danielsson medverkade senast i Balans 8–9/96.