Förhoppningen är att vi både ”hyfsat ekvationen” och klarlagt att balans- och resultaträkning alltjämt kan ges en utformning som möjliggör att för analytiker väsentliga nyckeltal enkelt kan beräknas från årsredovisningen, skriver Göran Tidström, som lett arbetet med FARs nya vägledning om ÅRL.
Den nya årsredovisningslagen är resultatet av ett arbete som pågått sedan 1993. Propositionen lades fram 1994 och riksdagen tog beslut 1995. Debatten om lagens utformning lyste dock med sin frånvaro under utredningsarbetet och först under det senaste året – efter det att lagen trätt i kraft – har olika intressenter mer kraftfullt kritiserat delar av lagen och debatten om oklarheter i lagen och dess tolkning tagit FARt.
Anledning finns måhända att fråga sig om näringsliv och revisorsorganisationer genom sina respektive företrädare i utredningen haft tillräckligt inflytande över arbetet. Man kan också fundera över om de olika remissinstanserna gjort sin hemläxa ordentligt och med tillräcklig kraft framfört sina synpunkter.
För FAR blev det i början av året uppenbart att den nya redovisningslagstiftningen fått en sådan utformning att ett behov av konkret hjälp förelåg för den som ska tillämpa årsredovisningslagen. FAR beslöt därför att utarbeta en vägledning för upprättande av årsredovisning i aktiebolag som ersätter FARs redovisningsrekommendation nr 1. Härigenom fullföljer FAR en snart 50-årig tradition att ge ut en rekommendation i ämnet. Efter Redovisningsrådets tillkomst 1990 ger FAR visserligen inte ut nya redovisningsrekommendationer förutom efter särskild överenskommelse förslaget till rekommendation om kontrollbalansräkning. Den nu presenterade vägledningen har därför inte status av rekommendation, utan är att se som en förhoppningsvis pedagogisk och koncentrerad presentation av form och innehåll i en årsredovisning med beaktande av årsredovisningslagen samt Redovisningsrådets och Bokföringsnämndens rekommendationer. Vägledningen innehåller ställningstaganden och tolkningar beträffande själva utformningen av redovisningshandlingarna liksom av vad olika poster i räkningarna och tilläggsupplysningarna skall innehålla. Värderingsfrågor behandlas däremot inte.
FARs initiativ har skett efter diskussioner med Redovisningsrådet och BFN. Dessa normgivare har även beretts möjlighet att lämna synpunkter på vägledningen. Vägledningen innehåller därför i princip inga råd eller tolkningar som inte är i överensstämmelse med rekommendationer och uttalanden från dessa organ. Vägledningen innehåller dock självfallet en stor mängd ställningstaganden från FAR men dessa avser inte frågor där rekommendationer från normgivarna är att vänta.
Vägledningen har utarbetats av en projektgrupp utsedd av FARs styrelse bestående av Carl-Erik Bohlin, Ingrid Engshagen, Ulf Gometz samt författaren som även varit projektledare. Gruppen har adjungerat Sten-Eric Ingblad som sakkunnig. Vägledningen har fastställts av FARs styrelse den 2 september.
Balansräkningen
I vägledningen klarläggs vad som bör ingå i resultat- och balansräkningarnas olika delposter. Med avseende på uppställningsformerna förordar vi vissa avvikelser från de grundmodeller som ingår i årsredovisningslagen. Skulderna bör även fortsättningsvis delas upp i kort- och långfristiga direkt i balansräkningen. För publika företag kan en uppdelning alternativt göras på räntebärande och inte räntebärande skulder. Dessa avvikelser strider inte mot lagen och balansräkningens passivsida får en utformning som även fortsättningsvis gör den lättillgänglig och användbar för extern räkenskapsanalys och nyckeltalsberäkningar. Det möter inget hinder att göra motsvarande uppdelning av den enligt ÅRL nya huvudposten avsättningar. Vi har dock inte tagit in någon sådan uppdelning i balansräkningsschemat då det i flertalet fall torde vara uppenbart vilka avsättningar som är räntebärande (pensionsskulden) respektive vilka som är kortfristiga.
Rubriceringen på passivsidan enligt lagen är Eget kapital, avsättningar och skulder. Vi delar den kritik som framförts av bl.a. professor Sven-Erik Johansson med innebörd att denna rubrik är både ologisk och vilseledande. En studie av andra EU-länders lagar visar att någon rubricering motsvarande den svenska inte förekommer. Vi anser att passivsidan bör benämnas Eget kapital och skulder.
Resultaträkningen
I vägledningen finns ingen preferens för funktionsindelad eller kostnadsslagsindelad resultaträkning. Vilken modell som ger den bästa översikten är i stor utsträckning branschberoende. I ej homogena koncerner kan därför de ingående bolagen tillämpa olika modeller vilket dock ställer särskilda krav på omräkning till en modell för koncernresultaträkningen.
FARs scheman för resultaträkningarna innehåller alla de i ÅRL angivna rubrikerna och posterna utom Nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar. De innehåller också några poster som inte återfinns i lagens scheman samt ett antal resultatmått – delsummor – typ Resultat efter finansiella poster.
Resultaträkningarna har ställts upp med syftet att det resultat före skatt som är hänförligt till en viss tillgångstyp skall kunna avläsas i en resultaträkningspost, vars komponenter sedan specificeras i not. Rörelseresultatet – som ju avser resultat hänförligt till rörelsens nettotillgångsmassa (i princip kundfordringar plus varulager plus materiella och immateriella anläggningstillgångarna minus leverantörsskulder) är dock så centralt att dess delkomponenter i stor utsträckning redovisas öppet i resultaträkningen och då direkt efter varandra.
De olika tillgångstyperna som resultaträkningens struktur bygger på är i tur och ordning rörelsens nettotillgångar, Andelar i koncernföretag, Andelar i intresseföretag, Övriga Värdepapper och fordringar som är anläggningstillgångar, samt Övriga tillgångsposter. På grund av denna indelning har posten Nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar i ÅRL:s schema placerats som notinformation, då postens olika delkomponenter fördelats ut på flera andra resultaträkningsposter under rubriken Resultat från finansiella investeringar.
Nya rader
Resultaträkningens poster får delas in i delposter, d.v.s. nya rader kan förekomma om uppdelningen är av betydelse för att få en rättvisare bild. FARs schema innehåller separata rader för Forsknings- och utvecklingskostnader och för Jämförelsestörande poster. Information om FoU-arbete krävs i förvaltningsberättelsen. Enligt Bokföringsnämnden BFN R1 skall omfattningen av FoU-arbetet anges om det är av väsentlig storlek. I den funktionsindelade resultaträkningen uppkommer svårigheter med att fördela FoU-kostnaderna på kostnad för sålda varor, administrationskostnader resp övriga kostnader. FAR anser att forskning och utveckling kan ses som en egen funktion i företag med stor sådan verksamhet och att kostnaderna i sådana fall bör redovisas på egen rad i resultaträkningen. I posten skall redovisas samtliga kostnader som är hänförliga till forsknings- och utvecklingsarbetet förutom kundorderbundna FoU-kostnader vilka ska ingå i kostnader för sålda varor.
Jämförelsestörande poster behandlas i Redovisningsrådets RR 4. Enligt rekommendationen ska upplysning om dessa poster lämna i not. Alternativt kan resultateffekten särredovisas direkt i resultaträkningen under berörda resultatmått. Särredovisning direkt i resultaträkningen är vanlig bland noterade bolag och är det alternativ FAR valt att använda i resultaträkningsschemat. Av rubriceringen skall direkt framgå vad posten avser. Om det finns flera jämförelsestörande poster på samma resultatnivå kan de, om en specifikation direkt i resultaträkningen skulle tynga den, slås samman och visas under en rubrik, Jämförelsestörande poster. De olika delkomponenterna måste då specificeras i not med intäkter och kostnader var för sig. Jämförelsestörande poster kan även förekomma på andra poster än rörelseresultatet.
Innehållet i poster
Vägledningen innehåller begränsade kommentarer om hur kostnader bör fördelas på tillverkning, försäljning och administration. Denna fördelning blir i stor utsträckning beroende av företagens interna redovisningssystem. Möjligheterna till jämförbarhet av dessa poster mellan olika företag måste därför anses vara begränsade.
Bland de poster i balansräkningen som vållat huvudbry hör Maskiner och andra tekniska anläggningar respektive Inventarier, verktyg och installationer. Uppdelning av vår gamla post Maskiner och inventarier på dessa två poster synes måhända onödig och dessutom svår att göra i en tid då IT-samhället skapar allt mer komplexa och integrerade produktionssystem. FAR har valt att följa kontinental doktrin med innebörd att som Maskiner och andra tekniska anläggningar redovisas alla anläggningar och maskiner som är avsedda att användas direkt i produktionen. Inventarier, verktyg och installationer omfattar tillgångar som är avsedda att användas på hjälpavdelningar samt inom administration, försäljning och FoU. Hit hänförs även anläggningstillgångar i ej tillverkande företag.
Tilläggsupplysningar
ÅRL innehåller utökade krav på specifikationer av aktier i dotterföretag. Således skall i moderbolag inte endast uppgifter för dotterföretag redovisas utan även för dotterdotterföretag i alla led. Även om mindre väsentliga innehav kan slås samman till en övrigpost i specifikationen kan detta uppgiftskrav bli mycket omfattande i stora koncerner. Bestämmelsen har dock sin grund i EU-direktiven.
På samma sätt kan kravet att per land redovisa antalet anställda, löner och andra ersättningar samt sociala kostnader med särredovisning för styrelse och VD i stora koncerner leda till oproportionerligt omfattande förteckningar med ringa informationsvärde i årsredovisningen. ÅRL medger inte att dessa förteckningar endast tas med i den årsredovisning som insändes till PRV och inte i den tryckta årsredovisningen. Den tryckta årsredovisningen blir enligt lagen då ofullständig med konsekvens att revisionsberättelsen inte får fogas till densamma. Det omfattande specifikationskravet per land saknar motsvarighet i andra EU-länder och i direktiven. Värt att notera är även att BFN valt att bibehålla kravet på att uppgifter om antalet anställda per kommun ska anges trots att detta inte längre stipuleras av lagen. FAR har till justitiedepartementet framställt en begäran om översyn av lagens ovan beskrivna specifikationskrav. I avvaktan på ev. ändring av lagen synes det ofrånkomligt att ta in kompletta specifikationer över dotterföretagsaktier i alla led samt länderfördelningar av antal anställda och löner och ersättningar inkl. sådana till styrelse och VD.
Branschanpassning
Vägledningen beaktar inte de anpassningar beträffande specifikationer och posters benämning som måste göras för att spegla vissa branschers särskilda förhållanden. Vår förhoppning är dock att vägledningen ska utgöra en god bas för fortsatta överväganden för exempelvis fastighets- och byggföretag, rederier m.fl.
Den nya årsredovisningslagen väcker många frågor om hur den ska tillämpas. Ju mer man arbetar med den desto fler frågor väcks. Ett stort antal frågor rör övergångseffekter, byte av redovisningsprinciper etc. Jag vågar därför inte tro att den nu utgivna vägledningen ger svar på alla de frågor som uppstår då lagen börjar tillämpas den 1 januari 1997. Förhoppningen är att vi ”hyfsat ekvationen” samt sist men inte minst klarlagt att balans- och resultaträkningarna alltjämt kan ges en utformning som möjliggör att för analytiker väsentliga nyckeltal enkelt kan beräknas från årsredovisningen.
Avsikten är att årligen uppdatera Vägledningen och att den skall ingå i FARs Samlingsvolym.
Göran Tidström är auktor revisor och är verksam vid Öhrlings, Coopers & Lybrand i Stockholm. Han medverkade senast i Balans 3/95.