Aktuell information

Fullföljdsrekvisitet

Betänkandet föreslår att realisationsvinster och annan värdestegring på tillgångar som inte tillhör den egentliga näringsverksamheten skall räknas som avkastning vid beräkning av om den s.k. 80 %-regeln är uppfylld. Som motiv anför kommittén den s.k. likformighetsprincipen i 1990 års skattereform, som innebär att det inte skall göras någon åtskillnad mellan t.ex. ränta och reavinster. Likformighetsprincipen avser emellertid inkomstbeskattningen och kan inte utan vidare tillämpas på inkomstanvändningen. Betänkandet belyser inte detta problem närmare.

Förslaget innebär att många stiftelser skulle komma att beskattas om de inte kan dela ut kapital. En sådan utdelning skulle strida mot många stiftelsers stadgar och stiftelseförordnanden. I regel anges det nämligen där hur mycket av avkastningen som skall delas ut och hur mycket som skall läggas till kapitalet. I förarbetena till den civilrättsliga lagstiftningen (prop. 1993/94:9 sid. 118) sägs uttryckligen att man skall beakta stiftarens vilja vid tolkningen av vad som skall anses vara avkastning. Förslaget kan därför inte anses förenligt med de civilrättsliga reglerna.

Om hänsyn tas till värdeökningar anser FAR att det föreligger stor risk för urholkning av kapitalet, vilket på längre sikt medför lägre avkastning att dela ut till det allmännyttiga ändamålet. Att återinvestera reavinster innebär normalt över en längre period, genom ränta-på-ränta effekten, att totalt sett mer utdelas jämfört med att dela ut reavinsterna. Särskilt ställs urholkningen på sin spets om endast realisationsvinster men inte realisationsförluster skall beaktas vid tillämpningen av 80 %-regeln.

I detta sammanhang vill FAR visa på en viktig materiell fråga som inte har behandlats i utredningen. Den avser de fall när en tillgång realiseras ofrivilligt, t.ex. vid tvångsinlösen av aktier. Stiftelser m.m. kommer vid sådana tvångsmässigt framkallade realisationsvinster att ofrivilligt hamna i en situation där man på kort tid och utan egen påverkan måste finna destinatärer i syfte att uppfylla 80 %-kravet vid äventyr att skattebefrielsen går förlorad.

FARs uppfattning är därför att realisationsvinster som uppkommit genom tvångsförfarande inte skall räknas med vid bedömningen av om 80 %-kravet är uppfyllt.

Enligt betänkandet torde en realisationsvinst för en stiftelse beräknas enligt bestämmelserna i 24 § 1 mom, 3 stycket SIL. I många fall skulle ingångsvärdet för stiftelsen utgöras av stiftarens anskaffningsvärde för egendomen ifråga, eftersom stiftelsen själv saknar anskaffningsvärde. Det kan förekomma att en stiftelse erhållit t.ex. en aktiegåva där avkastningen är avsedd att användas under en lång tid. Regeln kan innebära att en mycket snabb utdelning måste göras eftersom hälften av realisationsvinsten vid en försäljning skall utdelas inom en femårsperiod. I princip utdelas då ca 40 % av stiftelsekapitalet. I betänkandet diskuteras inte detta fall och inte heller metoder för att minska de dramatiska effekterna vid en engångsförsäljning eller successiva försäljningar.

Att den föreslagna utdelningsmodellen har tekniska brister behandlas nedan.

FARs uppfattning är således att realiserade värdeökningar inte skall betraktas som avkastning vid bedömningen av om fullföljdskravet är uppfyllt.

Om fullföljdsrekvisitet ändå skulle komma att ändras i enlighet med förslaget föreslår FAR att det åtminstone införs en kvalificeringsperiod för aktieinnehav. Aktier som innehafts i t.ex. minst 10 år skulle därmed inte behöva omfattas av fullföljdskravet.

Övergångsregeln

Utredningen föreslår en övergångsbestämmelse som innebär att realisationsvinster som enligt nuvarande bestämmelser alltid hålls utanför tillämpningen av fullföljdskravet, alltjämt skall behandlas på detta sätt när vinsten uppkommit vid en avyttring som skett före lagens ikraftträdande.

Skulle lagen komma att utformas så att hänsyn skall tas till realiserade värdestegringar anser FAR att övergångsregeln bör utformas på ett sätt som inte forcerar stiftelserna att realisera värdestegringarna före ikraftträdandet. Det kan starkt befaras att samtidiga avyttringar av stora aktieposter under kort tid kommer att innebära en konstlad och negativ påverkan på börsen. FARs uppfattning är att en sådan oönskad effekt elimineras om övergångsbestämmelserna i stället utformas så att ingångsvärdet vid realisationsvinstberäkningen för tillgångar, som innehafts den 1 januari 1997, skall utgöras av kursvärdet per den 31 december 1996 för noterade aktier och av taxeringsvärdet per samma dag för fastigheter.

Alternativt kan övergångsreglerna utformas så att marknadsvärdet för såväl aktier som fastigheter vid övergångstidpunkten blir ingångsvärde i det nya systemet. Det kan inte vara riktigt att börsportföljer måste ”vändas” före lagens ikraftträdande. Det kan inte heller vara riktigt att fastigheter skall behöva säljas till marknadsvärde till nybildade dotterbolag eller liknande.

Likformighetsprincipen – beskattning av reavinster

Förslaget innebär i denna del inlåsningseffekter, både såvitt gäller fastigheter och aktier. En viss aktie kan inte bytas ut mot annan aktie. En fastighet kan inte säljas med åtföljande omplacering till värdepapper. Uppköpserbjudande kan påverka stiftelsens skattestatus. Detsamma kan gälla vid t.ex. tvångsinlösen. Det är nödvändigt med ett system som tillåter omplacering utan att beskattning utlöses. Det måste uttryckligen anges att reaförluster skall reducera uppkommande reavinster.

Den reala avkastningsmodellen

Den s.k. reala avkastningsmodellen framstår som alltför schablonmässig för att nå sitt mål, nämligen en rimlig möjlighet att behålla realvärdet på kapitalet. De två värdesäkringsmoment som finns i modellen har inslag av tekniska brister:

a) Värdesäkring av monetärt kapital

Om inflationsjusteringen (4) avdrages efter utdelningskravet enligt FARs modell (B) värdesäkras det monetära kapitalet till 100 %. Samma förhållande gäller det reala kapitalet. Så är inte fallet i förslagets modell (A).

b) Värdesäkring av realkapital (aktier, fastigheter o.dyl.)

Realisationsförluster behandlas inte i betänkandet, vilket i sig är en brist. En med realisationsvinster konsekvent behandling kan leda till märkliga effekter. Antag att en stiftelse har följande realisationsresultat:

I detta fall skulle stiftelsen dela ut mindre p.g.a. att realisationsresultatet skall inräknas i avkastningen, vilket synes leda i motsatt riktning än den av kommittén avsedda. Genomsnittsmetoden vid beräkning av realisationsresultatet blir svår att tillämpa då resultaten uppdelas tidsmässigt. Modellen blir än mer komplicerad att tillämpa om hänsyn skall tas till optioner och andra derivatinstrument med en uppdelning på äldre och yngre innehav samt på vinster och förluster.

Spärregeln

Det har enligt utredarna förekommit att stiftelser och ideella föreningar deltagit tillsammans med utomstående företag i förfaranden som har syftat till att ge utomstående skattelättnader. Dessa ”missbruksfall” syftar till att någon annan än det skattebefriade subjektet skall dra nytta av stiftelsens eller den ideella föreningens skattemässigt gynnade ställning. För att motverka detta anser kommittén att det finns behov av en spärregel (författningsförslagets 5 kap 2 §).

FAR anser att det inte finns skäl att införa en spärregel, då skattereformen förändrat många incitament för skattefusk och då den tidigare lagen om skatteflykt (SFS 1980:856) återinförts. Vidare har en kommitté tillsatts (skattekommitté 1995:11) för att utforma en ny lagstiftning mot skatteflykt. Ytterligare skäl för att inte införa spärregeln är att den i dess föreslagna utformning kommer att innebära tillämpningssvårigheter för såväl skattskyldiga som skattemyndigheten.

Vissa okvalificerade ändamål

Förslaget kan innebära att ett stort antal stiftelser inte längre anses uppfylla det kvalificerade ändamålet, oavsett att de fullt ut lämnar bidrag till vetenskaplig forskning, vård och uppfostran av barn, undervisning m.m. Till främjande av okvalificerade ändamål räknas således enligt förslaget (2 kap 8 § p 2) att stiftelse tillgodoser det ekonomiska intresset hos någon eller några bestämda fysiska personer eller medlemmar av viss eller vissa släkter eller tillgodoser det personliga intresset hos någon inom denna krets. I specialmotiveringen (sid. 302) ges som exempel på främjande av ekonomiska intressen att stiftelsen genom ett aktieinnehav tillförsäkrar nämnda personer ett fortsatt indirekt inflytande i ett f.d. familjeföretag.I allmänmotiveringen (sid. 102) talas om en stiftelses egentliga syfte att möjliggöra för en släkt eller familj att bibehålla kontrollen över en verksamhet och dra nytta av denna. Uttrycket dolt syfte används (sid. 148). Kommittén överlämnar till rättspraxis att lösa eventuella gränsdragningsfrågor.

Utredningen synes mena att s.k. ”maktstiftelser” inte skall omfattas av skattefriheten. Det är således inte längre ändamålet med stiftelsen som blir avgörande för skattefriheten utan själva grundsyftet. Detta innebär en kraftig begränsning av skattefriheten för ett antal stiftelser som redan finns. Det kan också begränsa intresset för framtida donationer och inrättande av stiftelser för vetenskapliga ändamål.

Under alla förhållanden måste lagen göras klarare och mer entydig. Man kan inte överlåta åt domstolarna att lösa denna fråga utan att förse dem med klarare lagstiftning och bakgrundsinformation. Att låta skattemyndigheter och domstolar avgöra vad som är ”dolt syfte” är helt otillfredsställande. Det kan i sammanhanget påpekas att skattemyndigheten på 1980-talet hävdade att vissa pensionsstiftelsers egentliga syfte inte var att trygga anställdas pensionering utan att säkra och kontrollera vissa aktieinnehav. Yrkandet ogillades visserligen av rätten, men exemplet visar hur oklara stadganden och svepande motivuttalanden kan tolkas vid tillämpningen.

Förslaget i denna del bör inte leda till lagstiftning. Det avgörande för skattefriheten bör vara stiftelsens ändamål.

Förtydliganden

Oavsett om lagstiftningen ändras avseende avkastning behövs förtydligande i lagstiftningen i följande hänseenden avseende tillämpningen av 80 %-regeln.

* Femårsperiodens omfattning

80 procent av inkomsten efter avdrag för förvaltningskostnader skall användas för kvalificerat ändamål inom en femårsperiod. Beräkningen skall enligt lagtexten göras med utgångspunkt från beskattningsåret och fyra år dessförinnan. Inkomsten under beskattningsåret bör inte ingå i underlaget då den är känd först vid beskattningsårets utgång. Bedömningen bör således göras med utgångspunkt från de fem år som föregår beskattningsåret.

* Bokföringsmässiga grunder eller kontantprincipen

Det råder osäkerhet huruvida avkastningen skall fastställas enligt bokföringsmässiga grunder eller enligt kontantprincipen. En stiftelses inkomst skall sannolikt beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Krävs det att 80 procent av sådan vinst utdelas, kan detta ge problem i det fall en stiftelse placerar i t.ex. nollkuponger som skall inlösas efter fem eller tio år. Det kan finnas skäl att trots detta använda bokföringsmässiga principer som underlag för utdelning. Det bör dock klart framgå av lagen vilken princip som gäller.

* Underlaget för monetär värdesäkring

Betänkandet saknar anvisningar för huruvida beviljade, ej utbetalda anslag samt avsättningar för t.ex. optionsförluster utgör monetära skulder. För bestämmande av monetära tillgångar hänvisas till SIL 29 och 30 §§ 1 mom., som undantar vissa tillgångar enligt SIL 27§ 1 mom. Innebörden blir att utländska vinstandelsbevis och konvertibla skuldebrev – men inte svenska sådana – skall räknas som monetära tillgångar. Varför åtskillnaden görs förklaras inte i betänkandet.

* Beskattningsårets inflationstal samt beräkningsbas

I den nya lagen anges i 2 kap. 9 och 10 §§ att den reala avkastningen får användas som alternativ till den nominella avkastningen. I lagtexten anges att det är inationstalet under beskattningsåret som skall användas. Det anges inte hur eller när under året detta skall fastställas. För att kunna leva upp till fullföljdsrekvisitet är det inte möjligt att beakta inationsberäkningen under utdelningsåret. Även detta talar för att beskattningsåret inte skall beaktas vid beräkning av fullföljdsrekvisitet. Inationstalet skall appliceras på utgående kapital, d.v.s. det är inte det ingående kapitalet som undergår värdeförändring som skall värdejusteras enligt modellen.

* Kostnader

Vid fastställande av huruvida 80 procent av avkastningen används för avsett ändamål, bör i lagen klart anges att samtliga kostnader som har samband med ändamålet skall ingå i dessa 80 procent. En stiftelse har bl.a. kostnader för styrelse, revisorer och experter som utvärderar ansökningar. Vissa stiftelser har också kostnader för jury som utser vilka som skall ha rätt att uppbära medel från en stiftelse.