Ny redovisning av koncernbidrag och tillskott

Det är nu dags att ändra redovisningen av koncernbidrag och tillskott, skriver Gunnar Blomberg, och hänvisar bl.a. till EU-anpassningen av svensk redovisning och till aktiebolagslagens regler om vinstutdelning.

Det nuvarande sambandet mellan redovisning och beskattning i Sverige resulterar bland annat i en nödvändig redovisning av bokslutsdispositioner och obeskattade reserver. I propositionen om ny årsredovisningslag1 konstateras att redovisningen kvalitetsmässigt skulle vinna på en frikoppling från beskattningen. Förekomsten av bokslutsdispositioner och obeskattade reserver gör dessutom att de svenska årsredovisningarna blir svårbegripliga för utländska läsare. Dessutom blir, som Redovisningskommittén därutöver noterade i sitt betänkande2, redovisningen i koncernen där de obeskattade reserverna inte finns med annorlunda än redovisningen i de enskilda bolagen. Redovisningskommittén har därefter lagt fram ett delbetänkande3 med förslag till viss upplösning av sambandet mellan redovisning och beskattning.

När Redovisningskommittén behandlat frågan om bokslutsdispositionernas och de obeskattade reservernas vara eller inte vara har man enbart övervägt frågan, såvitt kan ses av betänkandet, med hänsyn till poster som både utgör dispositioner och (förändring i) obeskattade reserver såsom överavskrivningar, periodiseringsfonder etc. För sådana poster diskuterar även kommittén hur man skulle kunna förfara i redovisningen om posterna togs bort i externredovisningen och enbart blev en fråga mellan företaget och skattemyndigheterna. Däremot behandlar kommittén inte sådana resultatposter som kan förekomma under rubriken ”Bokslutsdispositioner” men som inte har någon motsvarighet bland ”Obeskattade reserver” i balansräkningen. Det vanligaste exemplet på detta i enskilda bolag är koncernbidrag4. Härutöver kan förekomma eller aktualiseras poster avseende felprissatta prestationer och överlåtelser, aktieägartillskott etc.5

Då utvecklingen av svensk redovisning i allt högre grad styrs av och, om möjligt, anpassas till internationella normer – i första hand IASC:s rekommendationer – förefaller det möjligt att kopplingen mellan redovisning och beskattning kommer att upphävas – eventuellt redan inom några år6. Vi kan därför även för de enskilda företagen/bolagen troligen se fram emot resultat- och balansräkningar utan rubrikerna ”Bokslutsdispositioner” respektive ”Obeskattade reserver”. I det perspektivet kan det vara särskilt aktuellt att överväga frågan om hur redovisningen redan nu av koncernbidrag etc. bör göras.

Även om det i doktrinen sedan länge har framförts att åtminstone av dotterbolag till moderbolag eller annat koncernbolag utgivna koncernbidrag utgör vinstutdelning7 – varom mera i det följande – har inte redovisning skett i konsekvens härmed. Hittillsvarande redovisningspraxis har i stället i första hand styrts av skattereglerna. Redovisningen – ibland icke-redovisningen – av felprissatta prestationer och dolda koncernbidrag torde likaledes ofta mer ha påverkats av skattesynpunkter än av överväganden om vad som kunde vara god redovisningssed.

En ny redovisningspraxis synes vara mest akut när det gäller koncernbidrag och tillskott. Till detta bidrar dels den förväntade nya redovisningslagstiftningen, dels det förhållandet att nuvarande redovisningspraxis för sådana bidrag etc. varken är aktiebolagsrättsligt tilltalande eller ändamålsenlig. I denna framställning behandlas därför i första hand frågan om redovisningen av egentliga koncernbidrag – öppna och dolda – och tillskott. Redovisningen av felprissättningar av varor och tjänster berörs dessutom översiktligt. Det kan noteras att felprissättningar och dolda koncernbidrag, i stort, skall redovisas efter samma principer som skulle gälla om dessa dolda bidrag hade redovisats brutto, dvs. prestationer till marknadspris och bidrag till bruttovärden.

För aktiebolag, som denna framställning behandlar, ingår i ”redovisning” förutom resultat- och balansräkningar även uppgifter i årsredovisningens förvaltningsberättelse och notapparat. Vid behandlingen av hur redovisningen av koncernbidrag m.m. bör ske beröres därför även innehållet i sådan kompletterande information.

Redovisningen av koncernbidrag och tillskott påverkas av de aktiebolagsrättsliga förutsättningarna. För den skull behöver dessa översiktligt behandlas.

Vinstutdelning

Koncernbidrag – och då i första hand från dotterbolag utgivna bidrag – utgör aktiebolagsrättsligt en form av vinstutdelning8. Koncernbidrag kan redovisas öppet eller förtäckt (dolt) i form av felprissättningar, eftergifter etc. I doktrinen synes det föreligga samstämmighet om att vederlagsfria förmögenhetsöverföringar utgör vinstutdelning oavsett om överföringarna sker öppet eller förtäckt. Till vinstutdelning kan därför räknas, förutom sedvanlig penningutdelning och öppet redovisade – öppna – koncernbidrag, bland annat dolda koncernbidrag, överlåtelse till underpris, utdelning av sakvärden, tillskott, ”dåliga lån” och felprissättningar av intäkter/kostnader. En vinstutdelning kan många gånger alternativt ske i olika former. I stället för utdelning av viss sak eller genom felprissättning kan samma värde utdelas genom att tillgång eller tjänst etc. först försäljes till marknadspris och motsvarande belopp senare utdelas.

När dolda bidrag förekommer får bidraget anses givet vid den tidpunkt då avvikelse från en marknadsmässig prissättning och debitering sker. Om exempelvis ränta inte debiteras på en lånefordran mellan koncernbolag får ett bidrag ”...anses utgå i takt med den uteblivna räntedebiteringen...”.9

En förmögenhetsöverföring från moderbolag till ett dotterbolag torde mestadels få som konsekvens en motsvarande ökning av värdet av moderbolagets innehav av aktier i dotterbolaget eller annars vara företagsekonomiskt rättfärdigad. Överföringen skulle då inte vara vederlagsfri och därmed inte utgöra vinstutdelning.10 Vederlagsfria överföringar från ett dotterbolag till ett i koncernen sidoordnat bolag får normalt betraktas på samma sätt som överföringar till moderbolag, dvs. som vinstutdelning, eftersom dotterbolaget även här avhänds värden och dessutom förmögenhetsöverföringen måste anses ske i enlighet med aktieägarens, moderbolagets, intresse. Det motsvarande gäller mellan bolag inom oäkta koncerner.

Det förefaller vara en rimlig utgångspunkt att den redovisningsmässiga behandlingen av utdelade värden bör vara likartad oavsett vilken form vinstutdelningen har.

Utdelningsbart belopp

Lovlig vinstutdelning utgör sådan utdelning, öppen eller förtäckt, som ryms inom utdelningsbart belopp enligt ABL 12:2, dvs. som i första hand inte överstiger fritt eget kapital (”fritt kapital”) enligt den för föregående räkenskapsår fastställda balansräkningen. Det utdelningsbara beloppet begränsas således av vad som redovisas som fritt kapital. Detta utgöres i normalfallet av i den för föregående räkenskapsår fastställda balansräkningen redovisat fritt kapital efter avdrag för erforderlig avsättning till reservfonden.

Under löpande år intjänad vinst ingår inte i fritt kapital ”enligt balansräkning för föregående räkenskapsår”. Detsamma gäller redovisningsreserver i form av redovisade obeskattade reserver, vilka därför inte heller ger utrymme för omedelbar och slutgiltig utdelning – inte ens i form av koncernbidrag (jfr nedan om ”definitiva koncernbidrag”).

Beslutsordningen

Beslut om vinstutdelning – både öppen och förtäckt – skall fattas av aktieägarna vid ordinarie och kan eventuellt ske vid extra bolagsstämma efter det att balansräkningen för föregående räkenskapsår fastställts.11 Utdelning av vinstmedel som beräknas redovisas först i kommande balansräkning/årsbokslut kan inte lagligen ske varför sådan utdelning utgör – åtminstone tills vidare – olovlig vinstutdelning.

Ett i formellt avseende otillräckligt utdelningsbeslut, som skulle medföra att en utdelning blir olovlig, innebär att mottagaren av utdelningen får en latent återbetalningsförpliktelse. Det är dock troligt att olovligheten i en sådan utdelning, på samma sätt som för utdelning som blivit olovlig på grund av bristande fritt kapital i föregående balansräkning, senare kan läkas genom ”kvittning” mot ett på nästa ordinarie bolagsstämma fattat formenligt beslut om en motsvarande utdelning.12

Olika typer av koncernbidrag

Koncernbidrag kan lämnas både från eller till moderbolag eller mellan dotterbolag och andra koncernbolag. Ändamålet med bidragsgivningen kan även variera. Det kan vara fråga om ren vinstutdelning, skatteminimering, förlusttäckning, soliditetstillskott m.m.

Koncernbidrag kan vara antingen ”anteciperade” eller ”definitiva”.13 Anteciperade koncernbidrag aktualiseras regelmässigt i samband med bokslutsarbetet i koncernen. Enligt aktiebolagslagen skall vinstutdelning för att vara giltig rymmas inom fritt kapital enligt den för föregående räkenskapsår fastställda balansräkningen. Någon civilrättsligt giltig fordran/skuld kan därför inte föreligga redan per balansdagen. Anteciperade koncernbidrag utgör därför enbart förslag till bidrag (vinstutdelning).

Enligt hittillsvarande redovisningspraxis sker bokföring av dylika förslag till vinstutdelning redan i avdragsårets bokslut (vilket dock inte är det enda alternativet – se nedan). Hos utgivande företag redovisas då koncernbidraget som en ”kostnad” i resultaträkningen och som en skuld i den utgående balansräkningen. Hos mottagande företag redovisas en intäkt respektive fordran.14 Rodhe noterar att redovisningen av koncernbidrag brukar ske ”såsom en ’bokslutsdisposition’, som utgör en affärshändelse på räkenskapsårets sista dag”.15 Antecipering av utdelning i form av koncernbidrag eller annan vinstutdelning, som ju endast utgör en beräkning av en möjlig framtida eventuellt utgående utdelning respektive intäkt, utgör enligt min mening dock ingen affärshändelse enligt bokföringslagen (BFL). Fordrings-/skuldposterna är inte – för räkenskapsåret – ”någonting som utifrån påverkar rörelsens ställning”.16

Anteciperade bidrag, och avsättning/skuld härför, är villkorade av att den efterkommande ordinarie bolagsstämman beslutar om vinstutdelningen ifråga. Beslutet sker oftast genom att bolagsstämman godkänner, dvs. fastställer, den upprättade balansräkningen vari det anteciperade koncernbidraget finns medtaget bland skulderna. Genom att den bokföringsmässiga skuldföringen avser ett förslag till bidrag/utdelning, dvs. endast ett avskiljande av en del av fritt kapital, utgör ”skulden” fortfarande en del av fritt kapital. Summan av ”skulden” och redovisat fritt kapital utgör det för vinstutdelning disponibla beloppet inom vilket ett koncernbidrag skall rymmas. Före bolagsstämmans beslut föreligger ingen fordringsrätt för den tilltänkte mottagaren av koncernbidraget och någon utbetalning eller annan gottskrivning kan heller inte ske före ett sådant beslut.17

Med definitiva koncernbidrag avses sådana bidrag där beslut om utdelning – och därmed om förmögenhetsöverföring – har verkställts. I den mån en betalning eller annan avräkning inte samtidigt skett uppstår en uttrycklig fordringsrätt för bidragsmottagaren. I den mån ABL:s utbetalningsförbud har överträtts genom att antingen bidraget avser löpande årsvinst eller genom att beslut inte fattats av aktieägarna kan dock bidragsgivningen bli helt eller delvis ogiltig eller åtminstone vara villkorad av bolagsstämmans senare beslut.18 Definitiva koncernbidrag kan således vara av två slag. De kan vara dels ”äkta” om bidraget ryms inom fritt kapital, dels ”villkorade” i den mån bidragen ges av löpande årsvinst. De flesta definitiva bidrag torde vara av den senare typen och det är dessa bidrag som här i första hand avses med definitiva bidrag.

Definitiva bidrag kan exempelvis förekomma när det gäller subventioner mellan koncernbolag. Om ett förlustgivande bolag skall räddas från ”likvidationsproblematiken” kan definitiva bidrag behövas fortlöpande under året. Ett exempel på en sådan situation kan vara när ett nybildat aktiebolag har köpt ett annat bolag med i huvudsak lånade medel och behöver koncernbidrag för att kunna betala räntorna respektive hålla aktiekapitalet intakt. Till skillnad mot ett anteciperat koncernbidrag kan man jämställa ett definitivt koncernbidrag med vanlig vinstutdelning med ”effekt”, eventuellt villkorad, redan vid tidpunkten för bidragets utgivande – egentligen när beslut fattas av aktieägarna om bidraget/utdelningen.

Ett definitivt koncernbidrag kan vara öppet i den bemärkelsen att det redan från början hanteras och avses redovisas – internt och externt – som en självständig post. Bidraget kan även vara dolt genom att bidraget inte initialt framstår som en egen post utan föreligger i form av en felprissättning etc. mellan bolagen.

Vid prövning av om vinstutdelning i form av koncernbidrag är aktiebolagsrättsligt giltig föreligger således andra förutsättningar för definitiva koncernbidrag jämfört med de anteciperade. Definitiva bidrag skall jämföras med fritt kapital enligt balansräkningen för föregående år (efter avdrag för på den ordinarie bolagsstämman beslutad avsättning till reservfonden). Ett eventuellt överskjutande belopp blir då en olovlig eller villkorad vinstutdelning. Det senare gäller bland annat i den mån belopp motsvarande obeskattade reserver eller vinst för innevarande räkenskapsår utdelas genom ett definitivt koncernbidrag.19

Av lagen om statlig inkomstskatt (SIL) 2 § 3 mom framgår att avdrag under vissa förutsättningar erhålles för koncernbidrag som bolag ”lämnar till” annat koncernföretag. Det fordras därför att en förmögenhetsöverföring motsvarande omfördelningen – koncernbidraget – sker mellan respektive bolag. Av de enligt SIL givna förutsättningarna är det endast villkoret ”att såväl givare som mottagare redovisar bidraget till samma års taxering öppet i självdeklaration eller därvid fogad bilaga” som berör någon form av redovisning. Villkoret ifråga innebär dock inte mer än att bidraget skall redovisas samtidigt i deklarationerna. Något villkor om behandlingen i företagens bokföring och bokslut finns inte. I sin tur innebär det att avdragsrätten/skatteplikten inte påverkas av om koncernbidrag redovisas öppet eller dolt eller om redovisningen sker via resultaträkningen eller direkt i balansräkningen.

Som ovan visats blir vinstutdelning i form av koncernbidrag (slut)giltiga först genom den efterkommande ordinarie bolagsstämmans beslut. Med hänsyn härtill är det min uppfattning att det inte är ett villkor för skattemässig avdragsrätt att bidragen blir bokförda hos givare respektive mottagare i ”avdragsårets” redovisning och årsbokslut. Huvudsaken är att koncernbidraget lämnas som vinstutdelning för samma beskattningsår, dvs. att det i normalfallet beslutas på bolagsstämma som har att eller kan besluta om utdelning baserad på fastställd balansräkning för ”avdragsåret”.20 När beslutet om vinstutdelningen väl fattats uppstår ett giltigt fordrings-/skuldförhållande som i sin tur omgående skall bokföras – om bolagen inte redan gjort bokföringen på ”avdragsåret”.

Definitiva bidrag är alltid förknippade med en förmögenhetsöverföring av något slag. Detta gäller däremot inte anteciperade bidrag förrän efter bolagsstämmans beslut. Anteciperade bidrag kan därför, till skillnad mot de definitiva, alternativt föranleda bokföring först året efter ”avdragsåret”.

Specifika förutsättningar för redovisningen

Enligt BFL skall i den löpande bokföringen ”uppkomna affärshändelser” bokföras ”post för post”. Härvid utgör ”tillskott till och uttag ur verksamheten” särskilda affärshändelser.21 Enligt BFL 18 § skall resultaträkningen i sammandrag ”redovisa samtliga intäkter och kostnader i rörelsen under räkenskapsåret samt lämna en med hänsyn till rörelsens förhållanden tillfredsställande redovisning för hur räkenskapsårets resultat uppkommit”. Första delen av citatet kan sägas motsvara den s.k. kongruensprincipen enligt vilken, i princip, alla intäkter och kostnader skall passera resultaträkningen. Kongruensprincipen är grundläggande för en bokföringsmässig redovisning och måste därför som huvudregel anses tillämplig vid tolkningen av BFL. Av principen och kravet i BFL på att ”Redovisat årsresultat”, lika med nettoresultatet, skall anges specifikt, som saldot i resultaträkningen, följer att alla intäkter och kostnader – men enbart sådana poster – skall ingå i det redovisade årsresultatet. Utgiven vinstutdelning är ingen kostnadspost och skall inte påverka resultaträkningen. Skulle kongruensprincipen inte upprätthållas genom att vissa intäkter eller kostnader inte redovisades över resultaträkningen eller genom att resultatposterna påverkats av vinstutdelning i någon form måste uppgifter därom lämnas vid posten för nettoresultatet eller i noten om förändring av det egna kapitalet.22

All vinstutdelning, oavsett om den är formenlig eller förtäckt, utgör kapitaluttag av aktieägarna ur rörelsen/bolaget. Av BFL 4 § framgår att uttag skall bli föremål för redovisning. För att BFL:s krav på fullständig redovisning av intäkter/kostnader respektive på rätt redovisning av årsresultatet – opåverkat av kapitaluttag – skall kunna uppfyllas måste uttag av egendom och tjänster etc. inklusive vinstutdelning redovisas till marknadsvärden per transaktionstidpunkten. All vinstutdelning – både öppen och förtäckt – skall således enligt min mening i räkenskaperna avräknas och redovisas efter marknadsvärdet.23

Allmänt om redovisning av koncernbidrag

Det blev tidigt vanligt att företag som yrkade avdrag för lämnade respektive intäktsförde mottagna koncernbidrag bokförde dessa ”skatteyrkanden” också i sina årsbokslut för ”avdragsåret”. Detta var inte onaturligt med hänsyn till den traditionellt starka kopplingen mellan redovisning och beskattning i Sverige. Med hänsyn härtill har det i praktiken nog mer eller mindre också tagits för givet av de bokföringsskyldiga – och deras revisorer m.fl. – att bokföring av bidragen ”måste” ske redan på avdragsåret – något som dock egentligen inte är fallet.

I Redovisningskommitténs delbetänkande ”Sambandet Redovisning – Beskattning” anges att en redovisning av utgivna koncernbidrag i resultaträkningen som bokslutsdisposition är principiellt felaktig. I stället bör, enligt kommittén, bidragen redovisas som en vinstdisposition då det gäller bidrag från dotterbolag, dvs. enbart över balansräkningen.24 Redovisning av all utgiven – eller föreslaget utgiven – vinstutdelning skall därför rätteligen ske direkt över balansräkningen.

Den skattemässiga avdragsrätten påverkas inte av om bokföringen av (anteciperade) koncernbidrag verkställes på ”avdragsåret” eller på ”beslutsåret”. Om bokföring sker först på det senare räkenskapsåret måste dock den till synes lägre/högre skattekostnaden redan för ”avdragsåret” kommenteras i förvaltningsberättelsen med hänsyn till kravet på tilläggsinformation i ABL 11: 9 1 st.

Anteciperade koncernbidrag utgör aktiebolagsrättsligt detsamma som anteciperad sedvanlig vinstutdelning. Den redovisningsmässiga behandlingen vid antecipering av utdelning från dotterbolag omnämnes i Redovisningsrådets rekommendation om koncernredovisning (p 60) av vilken det, indirekt, framgår att utgångspunkten är att moderbolag kan antecipera utdelning från dotterbolag utan att dotterbolaget samtidigt skuldför motsvarande belopp.25 Denna ”inkongruens” är det normala när moderbolag redovisar en anteciperad utdelningsintäkt. Det får således anses klart att det enligt god redovisningssed är möjligt för moderbolag att redovisa utdelningsintäkt från behärskade dotterbolag antingen genom antecipation eller på kassabasis (lika med per beslutsdagen).26 Det förhållandet att dotterbolaget inte bokfört någon skuld har inte dessutom, såvitt är bekant, förhindrat att moderbolag med skatterättslig verkan kunnat bokföra en anteciperad utdelningsintäkt från dotterbolag (som intäkt av näringsverksamhet).

Enligt min mening skulle det vara en fördel om redovisning av all vinstutdelning inom koncerner görs enligt samma principer. Praxis för redovisning av sedvanlig vinstutdelning bör då beaktas. Den redovisningen är ju inte heller på samma sätt som vad gäller redovisningen av koncernbidrag (för)störd av inflytandet från skatteöverväganden. Med hänsyn till hittillsvarande redovisningspraxis för koncernbidrag samt till att antecipering av sedvanlig vinstutdelning redan nu är vanlig hos moderbolag skulle huvudalternativet lämpligen vara att bidragen – och annan vinstutdelning – hos mottagaren bokfördes redan på ”avdragsåret”.

Med hänsyn till reciprocitetsprincipen27 skulle detta innebära att det för utdelande bolag även skulle vara både lämpligt och i överensstämmelse med god redovisningssed att redovisa skuld för föreslagen sedvanlig vinstutdelning i bokslutet redan för ”avdragsåret”.28 Särskilt inom koncerner sker så redan nu vid återbetalning av villkorade tillskott, vilket ju skall behandlas på samma sätt som vinstutdelning.

Bokföring av koncernbidrag kan alltid, liksom när det gäller sedvanlig vinstutdelning, alternativt ske på ”beslutsåret”.29 Givare och mottagare kan därför även när det gäller koncernbidrag komma att bokföra på olika år.

Villkorade definitiva koncernbidrag och anteciperade bidrag är – liksom annan anteciperad utdelning – villkorad av senare beslut av bolagsstämman. Frågan är då om detta villkor bör eller måste anges i årsredovisningen. Så har regelmässigt inte skett hittills – delvis nog beroende på att det inte varit klart att koncernbidrag utgjort vinstutdelning. I vilket fall synes årsredovisningarna inte upplevts ha varit väsentligen oriktiga. Förekomsten av koncernbidrag skall särskilt noteras dels i noten avseende förändring av eget kapital, dels i förslaget till vinstdisposition. Det får antas vara allmänt bekant för en årsredovisningsläsare – åtminstone numera – att koncernbidrag i de allra flesta fall är villkorade av att den ordinarie bolagsstämman senare godkänner/beslutar om vinstdispositionen ifråga. Med hänsyn även härtill synes det onödigt att tynga årsredovisningen med information om villkoret om senare godkännande. Detta bör gälla åtminstone de ”klara fallen” (jfr not 26).30

Vid redovisning av koncernbidrag – och andra bidrag eller tillskott, se vidare nedan – måste ändamålet med bidragen, givande/mottagande parts förhållanden etc. ibland beaktas.31 Vidare skall hänsyn tas till ovan relaterade definitioner och förutsättningar vad gäller vinstutdelning och god redovisningssed.

Redovisning av skatt

Koncernbidragets skatteeffekt medför att bidragen – med nuvarande bolagsskattesats på 28 % – i normalfallet får en reell resultateffekt på 72 % av bruttobeloppet. Detta gäller i första hand utgivande bolag, som regelmässigt har en skattepliktig vinst före koncernbidrag. För mottagande bolag, som före bidrag visar förlust, är det däremot inte direkt lika uppenbart att ett koncernbidrag, som högst motsvarar förlusten, får effekt på den bokföringsmässiga skatteposten. Någon skatt att betala avseende räkenskapsåret aktualiseras ju inte varken före eller efter koncernbidraget. Följande kommentarer och exempel visar dock att den reella effekten är likartad i de båda alternativa fallen.

Vid villkorade definitiva och anteciperade koncernbidrag beslutas och effektueras bidragen, vinstutdelningen, slutgiltigt först vid ordinarie bolagsstämma året efter avdragsåret. Sålunda finns vid årsbokslutets upprättande, formellt sett, ännu inte något bidrag att ta hänsyn till – varken som kapitalförändring eller som skattepåverkande post. Därför skulle bokslutet kunna upprättas utan hänsyn tagen till effekten av ett eventuellt bidrag. Hos det presumtivt utgivande bolaget kan då redovisas en skatteskuld även på den vinstdel som avses utdelas som koncernbidrag. Vid en vinst före skatt på 100 – och ett tilltänkt koncernbidrag på samma belopp – blir skattekostnaden och skatteskulden 28 och redovisad vinst 72.32

Om ett anteciperat koncernbidrag bokföres redan i bokslutet för ”avdragsåret” – genom minskning av fritt kapital i balansräkningen – anteciperas lämpligen överförandet av skatteskulden till bidragsmottagaren samtidigt. I bokslutet nollställs den tidigare bokförda skatteskulden 28 samt uppsättes 100 som en (villkorad) skuld i balansräkningen. Mot denna skuldpost sker avräkning efter bolagsstämmans beslut. För definitiva koncernbidrag blir redovisningen likartad.

Redovisningen av skattekostnad/skatteskuld avser vid respektive tillfälle faktisk skatt. Det rör sig således inte om en redovisning av latent skatt, vilken skatt – för närvarande – normalt inte brukar redovisas.

Skulle, alternativt, utgivande (dotter)bolag bokföra ett anteciperat koncernbidrag först på ”beslutsåret” bokförs – efter det att bolagsstämman beslutat om bidraget – utgivandet av bidraget med 72 som belastar (debiteras) fritt kapital om utgivande bolag är dotterbolag och med 28 som bortförs från (debiteras) bokförd skatteskuld. Genom bidragsbeslutet ”effektueras” ju – men först då – att skattebelastningen på bidraget övertas av mottagande bolag.

Hos det presumtivt mottagande (moder)bolaget, som antas ha – efter eventuella egna bokslutsdispositioner i form av överavskrivningar etc. – en förlust före bidrag på 100, finns normalt grundad anledning att utgå ifrån att förlusten kommer att kunna skattemässigt utnyttjas inom en snar framtid – till och med samma beskattningsår. För den skull kan först redovisas en skattefordran och en skatteintäktspost på 28 samt därefter en förlust på 72. Om mottagande moderbolag anteciperar koncernbidraget intäktsföres nettobidraget 72 och en skattekostnad/skatteskuld på 28 samt en fordran på 100. Det motsvarande gäller mottagna definitiva koncernbidrag. Om moderbolaget, alternativt, inte bokför ett anteciperat bidrag redan på ”avdragsåret” sker redovisning efter beslut på bolagsstämman i utgivande bolag varvid bokföres ett likviditetstillskott (motsv.) på 100, en utdelningsintäkt på 72 samt en skatteskuld (minskning av skattefordran) på 28. (Om bolaget är dotter- eller systerbolag redovisas lika frånsett att 72 redovisas direkt till eget kapital – se nedan.)

Skulle mottagande bolag ha ett äldre skattemässigt underskottsavdrag för vilket man inte tidigare bokfört någon fordran avseende latent skatt bör en sådan fordrings-/intäktspost kunna redovisas i ”avdragsårets” bokslut.

Sammanfattningsvis bör, enligt min mening, koncernbidrag som huvudregel redovisas netto efter avdrag för bolagsskatt hos både utgivande och mottagande bolag. En sådan redovisning blir likartad med hur ett inte skattepliktigt tillskott som uppgår till samma nettobelopp skulle redovisas, vilket synes logiskt. I den följande genomgången av redovisning i moder- och dotterbolag av utgivna och mottagna koncernbidrag är således utgångspunkten att bidragen redovisas netto efter skatt. I sin tur innebär detta, som ovan visats, att som ett första led i redovisningen först bokföres skatt som belöper på vinster och förluster ”före koncernbidrag”. Simultant med bokföringen av nettobidragen bokföres den övertagna skatteskulden.

Med hänsyn till hittillsvarande redovisningspraxis vad gäller koncernbidrag och skatter kan det tänkas att det ”av praktiska skäl”, dvs. för att förenkla redovisningsarbetet – men därmed försämra informationen, kan övervägas att det alternativt blir möjligt att bortse ifrån redovisning av skattedelen i koncernbidraget. Koncernbidragen skulle då, liksom hittills varit vanligt, redovisas brutto.33

Skulle ett utgivande bolag sakna vinst före koncernbidrag, dvs. bidraget ge upphov till eller öka en förlust, uppkommer frågan om bolaget även då kan redovisa en latent skattefordran som minskar utdelningsbeloppet. Under vissa omständigheter synes så kunna ske.34 I annat fall redovisas bidraget/utdelningen till sitt bruttobelopp.

Det bör även uppmärksammas att redovisningen i utgivande respektive i mottagande bolag beror på förutsättningarna i det enskilda bolaget. Redovisningen behöver därför inte alltid bli ”spegelvänd” hos bolagen. Till detta kommer att bolagen även frivilligt kan redovisa, åtminstone, anteciperade koncernbidrag på olika år (se ovan).

Om redovisning av koncernbidrag görs först på ”beslutsåret” kommer bidraget att behöva uppföras som en särskild avdrags- respektive intäktspost i deklarationerna för ”avdragsåret” eftersom bidraget inte ingår bland redovisningens resultatposter för räkenskapsåret/beskattningsåret. Bland annat denna ”komplikation” skulle också tala för att all vinstutdelning mellan koncernbolag skulle anteciperas.

Koncernbidrag och tillskott

Förmögenhetsöverföringar mellan koncernbolag kan ske i olika former. Utöver genom sedvanlig vinstutdelning och koncernbidrag kan kapital överföras genom tillskott. Till skillnad mot koncernbidragen, som ”per definition” är skattepåverkande, föreligger normalt inte avdragsrätt för givna tillskott och därmed inte heller skatteplikt för mottagna. Vid förmögenhetsöverföringar kan utgivaren – men även, teoretiskt, mottagaren – påverka skattestatusen. Om således avdrag inte yrkas för ett belopp som annars uppfyller villkoren för ett avdragsgillt koncernbidrag föreligger i stället något som närmast kan kallas ett tillskott.

Tillskott är vanligen s.k. aktieägartillskott, dvs. tillskott som går från ägaren till ett ägt bolag. En omvänd förmögenhetsöverföring utan skattemässig avdragsrätt utgör, liksom ett motsvarande koncernbidrag, en aktiebolagsrättslig vinstutdelning. Skulle en sådan post ändock kallas tillskott i stället för utdelning är detta utan betydelse för hur redovisning skall ske. Det förhållandet att tillskott kan vara endera villkorade eller ovillkorade bör inte heller leda till skillnader i redovisningen.35

Bortsett från de skattemässiga effekterna finns ingen principiell skillnad mellan koncernbidrag och tillskott inom en koncern. Även koncernbidrag kan liksom tillskott användas – och används ofta – för förlusttäckning. Man talar ibland om s.k. soliditetstillskott när tillskott används för att öka det egna kapitalet i stället för alternativet kapitalökning genom nyemission. Ett mottaget koncernbidrag får samma effekt efter det avdrag verkställts för på bidraget belöpande bolagsskatt.

Koncernbidrag och tillskott som dotterbolag mottager utgör inga intäkter i rörelsen utan representerar kapital som ägaren, moderbolaget, tillskjuter. Redovisningen av sådana kapitalöverföringar bör därför ske direkt till eget kapital i balansräkningen.36 Vid ”stöd” från dotterbolag till moderbolag kan kapital överföras genom utdelning, som i sin tur kan tänkas benämnas (sedvanlig) utdelning, koncernbidrag eller tillskott. När bidrag och tillskott utgör vinstutdelning borde redovisning ske som för utdelning.

Mot bakgrund av det ovan relaterade lämnas i det följande några ytterligare kommentarer om olika koncernbidragssituationer. En förutsättning är att skattedelen i koncernbidragen särskiljes och redovisas för sig (se ovan). Tillskott bör principiellt redovisas likartat med koncernbidrag. För den skull kommenteras deras redovisning endast undantagsvis.

Från dotterbolag utgivna koncernbidrag

Av dotterbolag utgivet koncernbidrag till moderbolag eller till sidoordnat bolag skall inte redovisas över resultaträkningen eftersom bidraget inte utgör en kostnadspost. I stället skall bidraget, liksom annan vinstutdelning, direkt avräknas mot fritt kapital. Koncernbidraget, utdelningen, skall framkomma i den specifikation av ändringar av beloppen i det egna kapitalets poster jämfört med föregående balansräkning som skall göras enligt ABL 12:8 1 st p 3.

Koncernbidrag, liksom annan vinstutdelning, skall senast redovisas när beslut fattats om utdelningen ifråga, dvs. normalt efter ordinarie bolagsstämma. Antecipering av vinstutdelning, både i form av koncernbidrag och sedvanlig vinstutdelning, kan enligt god redovisningssed ske redan på avdragsåret för mottagande bolag. Detta bör också enligt min mening vara huvudalternativet. Antecipering bör då även göras av utgivande bolag – vilket redan nu regelmässigt sker vid vinstutdelning i form av koncernbidrag. Om antecipering sker av utgivet koncernbidrag skulle följande information och uppgifter kunna aktualiseras i förslaget till vinstdisposition:

”Styrelsen och verkställande direktören föreslår att vinsten a kr med tillägg av från fritt kapital redan avräknat föreslaget koncernbidrag på b kr (lika med 72 % av ett bruttobidrag på c kr), eller sammanlagt d kr, disponeras sålunda:

b kr utdelas i form av koncernbidrag,

till reservfonden avsättes 10 % av d kr lika med e kr,

i ny räkning balanseras f kr”

Not 1 Värderingsprinciper m.m:

”... Resultatet har belastats med skatt på vinsten före föreslaget koncernbidrag på brutto c kr... Den föreslagna utdelningen i form av koncernbidrag på netto b kr har avräknats från fritt kapital.”

Verkställd skuldföring av ett anteciperat koncernbidrag bör även, förutom i årsredovisningen, explicit redovisas för bolagsstämman före utdelningsbeslutet, dvs. normalt inför beslutet att fastställa balansräkningen.37

Koncernbidrag, som ett dotterbolag utger till annat koncernbolag än moderbolaget och eget dotterbolag, utgör ävenledes vinstutdelning. Sådant bidrag redovisas på motsvarande sätt som bidrag till moderbolaget. En fråga som då uppkommer är om dylika bidrag – aktiebolagsrättsligt och därmed redovisningsmässigt – utgör vinstutdelning till mottagande bolag eller till moderbolaget. I det senare alternativet skulle moderbolaget anses ha först erhållit bidraget och sedan disponerat över det genom att låta bidraget gå vidare till slutligt mottagande bolag.38

Vinstutdelning kan normalt inte ske till – eller till förmån för – annan än aktieägare. För att ett koncernbidrag skall kunna lämnas till annan än moderbolaget fordras således att moderbolaget godkänt, dvs. beslutat i frågan. Bidragsgivningen sker då ”i aktieägarens intresse”.39 Enligt min mening synes det därför följdriktigt att moderbolaget ses som mottagare – och därefter utgivare – av bidraget/utdelningen.40 Redovisning – hos de tre involverade bolagen – skulle då ske i enlighet härmed.41 (I denna framställning är utgångspunkten att det gäller en enkel koncern med moderbolag och ett antal dotterbolag. Angivna riktlinjer får sedan i tillämpliga delar användas när en företagsgrupp innehåller koncernbildningar med flera nivåer.)

Av dotterbolag mottagna koncernbidrag

Av det föregående framgår att koncernbidrag som dotterbolag erhåller – från moderbolaget eller från systerbolag – bör anses givna från moderbolaget.

Koncernbidrag (och tillskott) från moderbolag till dotterbolag innebär att aktieägaren i denna sin egenskap tillför dotterbolaget mer kapital och väljer formen härför. En kapitalförstärkning bör inte redovisas över resultaträkningen utan direkt i balansräkningen – netto efter skatt. Mottagna koncernbidrag utgör fritt kapital – i den mån avräkning inte genast måste ske mot en balanserad förlust.

Även om mottagna koncernbidrag och tillskott inte redovisas över resultaträkningen får de dock anses ingå i ”nettovinst för året” vid bestämning av dels avsättning till reservfond, dels den minimiutdelning som en minoritet enligt ABL 12:3 2 st kan påfordra.42 Beloppet skall specificeras i noten om förändring i det egna kapitalet. Härigenom kan bolagets totala ”nettovinst för året” bestämmas.

Koncernbidrag kan lämnas till dotterbolag som inte har något direkt behov av ökat kapital. Det kan då röra sig om en ”extra förstärkning” av dotterbolagets egna kapital eller om en skatteplaneringsåtgärd för att utnyttja möjlighet till ökning av obeskattade reserver i dotterbolaget. I det senare fallet kommer kapitalökningen inte – för närvarande – att redovisas som eget kapital hos dotterbolaget utan att med 100 (%), jfr tidigare exempel, ingå i obeskattade reserver. Den från moderbolaget övertagna skatteskulden (28) får då upplösas och redovisas som skatteintäkt i dotterbolagets resultaträkning.43 Det motsvarande kan aktualiseras när koncernbidrag lämnas i omvänd riktning.

Av moderbolag utgivna koncernbidrag

Koncernbidrag (och tillskott) som ges från moderbolag till dotterbolag får i allmänhet förutsättas vara företagsekonomiskt motiverade, dvs. inte vederlagsfria.44 Bidrag kan vara avsett att täcka en förlust eller att allmänt förstärka dotterbolagets egna kapital som ett alternativ till nyemission. Gemensamt gäller att det handlar om en kapitalinsats från ägaren. Ur moderbolagets synpunkt kan därför sådana bidrag alltid betraktas som en, i redovisningsavseende, verkställd ökning av anskaffningsvärdet för aktierna.

Inför bokföringen av ett av moderbolag utgivet koncernbidrag bör av praktiska skäl samtidigt klarläggas om en motsvarande nedskrivning av anskaffningsvärdet för aktierna är nödvändig. Skulle så vara fallet kan bidragskostnaden sägas motsvara en nödvändig ”reparationsåtgärd” på tillgången för att den skall behålla sitt tidigare bokförda värde. Bidraget utgör då en rörelsekostnad och skall bokföras därefter.

Skulle däremot värdet på aktierna – efter det bidraget givits – inte understiga summan av tidigare bokfört värde och koncernbidraget bör bidragsbeloppet balanseras som ökning av aktievärdet.45 I sådant fall bokföras bidraget som en ökning av värdet på aktierna. Härvid bör endast nettot efter skatt, dvs. 72 %, öka det bokförda värdet eftersom detta motsvarar den reella uppoffringen för moderbolaget. Skattedelen bokföres som skattekostnad.

Av moderbolag mottagna koncernbidrag

Koncernbidrag (och tillskott) från dotterbolag till moderbolag utgör aktiebolagsrättsligt vinstutdelning. Enligt god redovisningssed skall finansiella intäkter i form av utdelning från dotterbolag särredovisas. Det finns, enligt min mening, inga skäl för att vinstutdelning som erhålles som koncernbidrag skulle rubriceras och placeras annorlunda i resultaträkningen jämfört med vanlig vinstutdelning. Detsamma gäller vinstutdelning som erhålles i form av tillskott eller andra beskattade medel.

I konsekvens med redovisningen hos utgivande dotterbolag bör koncernbidraget/vinstutdelningen redovisas som intäkt med sitt nettobelopp efter skatt och en skatteskuld bokföras samtidigt med redovisningen av bidraget. Genom denna teknik erhålles dessutom den fördelen att även denna utdelning redovisas i samma ”värdemått”, dvs. ”efter skatt”, som annan sedvanlig vinstutdelning från dotterbolag.

Om ett tillskott vid utgivandet bokförts som en ökning av aktievärdet bör en återbetalning till moderbolaget i första hand minska aktievärdet. Om moderbolaget skulle neutralisera beskattningen av ett koncernbidrag genom avsättning till obeskattade reserver kvarstår inte längre den preliminärt bokförda – och från dotterbolaget övertagna – skatteskulden. Skulden får då upplösas och lämpligen redovisas som skatteintäkt.

Felprissatta prestationer

Avslutningsvis några kommentarer om hur dolda (koncern)bidrag i form av felprissättningar skall redovisas. Här saknas närmare lagregler, rekommendationer och domstolspraxis. Förtäckt vinstutdelning genom felaktig prissättning, dolda koncernbidrag etc. består av två skilda transaktioner och affärshändelser – ett prestationsled respektive en vederlagsfri kapitalöverföring. Varje led torde, med hänsyn till BFL:s regler, behöva bokföras var för sig efter sitt verkliga värde, dvs. normalt efter marknadsvärdet. (Även i deklarationerna skall de dolda koncernbidragen öppet redovisas till sina bruttovärden.) En sådan redovisning gäller för förtäckt vinstutdelning som är kopplad både till utförda tjänster etc. och till överlåtelse av tillgångar/skulder.46

Om ett bidrag etc. initialt – i den löpande bokföringen – inte skulle ha redovisats ”brutto” måste en korrigerande omvärdering av transaktionen ske senast när bokslut upprättas. Transaktionen skall då bokföras brutto – å ena sidan differensen mot marknadspriset som korrigering till redan bokförd intäkt/kostnad avseende den utförda prestationen och å andra sidan värdet av den vederlagsfria kapitalöverföringen. För den presterande parten ger en underprissättning ett intäktstillägg medan ett överpris medför en intäktsminskning. För mottagande part erhålles en motsvarande förändring av anskaffningskostnaden. Motkontot, som avspeglar den vederlagsfria kapitalöverföringen, blir ”givna/mottagna bidrag” e.dyl.

Förutom att en vederlagsfri transaktion skall värderas rätt, till marknadsvärde, skall den även rubriceras rätt i årsredovisningen. Prestationsledet kommer därvid att, till marknadsvärde, inräknas i respektive relevant delpost i resultaträkningen.47 Kapitalöverföringen, vinstutdelningen, avräknas direkt mot fritt kapital i enlighet med de principer som ovan redovisats för sedvanliga koncernbidrag.48 Om exempelvis en väsentlig räntedebitering inte skett för en fordran som ett dotterbolag har på sitt moderbolag skulle i första hand dotterbolaget redovisa detta som ränteintäkt i resultaträkningen och som avgående post från fritt kapital. I andra hand skulle man, eventuellt, kunna tänka sig information i en not till resultaträkningen av exempelvis följande lydelse:

”Någon ränta har inte debiterats på bolagets fordran mot moderbolaget. En marknadsmässig ränta, som skulle ha debiterats kvartalsvis, skulle ha uppgått till cirka x kr vilket belopp samtidigt utgör storleken på det koncernbidrag som i realiteten lämnats till moderbolaget.”

Felprissättningar, dolda koncernbidrag etc. bör vad gäller beslut och redovisning behandlas på samma sätt som öppna koncernbidrag. I första hand gäller detta bidrag som med hänsyn till sin storlek eller av andra skäl får anses vara av väsentlig betydelse för den rätta förståelsen av bolagets resultat och ställning.

Gunnar Blomberg är auktoriserad revisor vid BDO Feinstein Revision i Stockholm. Han medverkade senast i Balans 2/1995.