REMISSVAR till Finansdepartementet
Översyn av skattebrottslagen
* Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR har beretts tillfälle att yttra sig över ett delbetänkande av 1993 års skattebrottsutredning Översyn av skattebrottslagen (SOU 1995:10).
Enligt utredningsdirektiven skall utredningen göra en översyn av skattebrottslagen och sanktionssystemet i övrigt på skatte- och avgiftsområdet. Utredningen skall härvid koncentrera sig på att göra en allmän översyn av skattebrottslagen, inventera de sanktionsbestämmelser som finns på skatte- och avgiftsområdet vid sidan av skattebrottslagen och bedöma kriminaliseringsnivån samt föreslå enklare och mer enhetlig reglering. Vidare skall utredas om administrativa sanktioner skall införas vid förseelser mot kontrolluppgiftsskyldigheten.
FAR gör följande kommentar till utredningens förslag.
Skattebrottslagens tillämpningsområde
Huruvida skattebrottslagen skall inarbetas i brottsbalken eller ej har FAR inte någon uppfattning om. Emellertid torde det vara mer praktiskt och lätthanterligt att ha en särskild lag istället för att lagparagraferna skulle vara inarbetade i brottsbalken. Utredningens förslag om att frångå den lagstiftningsteknik avseende skattebrottslagens tillämpningsområde som finns idag anser FAR vara bra. Den lagstiftningsteknik som tillämpas idag är opraktisk och redaktionellt svårhanterlig.
De centrala skattebrotten
Utredningen föreslår att skattebedrägeri och skatteförseelse omkonstrueras till s.k. farebrott. Idag är dessa brott s.k. effektbrott. Utredningen är tveksam till om denna omkonstruering kommer att påskynda handläggningen av brottmålen, vilket är ett av syftena med utredningens förslag. Den fördel som uppnås med att brotten är s.k. farebrott är bland annat att preskriptionstiden lättare kan bestämmas.
Den fördel för det allmänna ur rättssäkerhetssynpunkt att övergå till farebrott kan i motsvarande grad innebära en rättsförlust för den skattskyldige.
I det gemensamma uppbördssystemet dvs. att arbetsgivaravgifter och preliminär skatt redovisas i en och samma uppbördsdeklaration kan om oriktig uppgift lämnas två brott aktualiseras. Utredningens förslag att endast en brottsrubricering skall göras (oredlig uppbördsredovisning slopas) torde vara en helt riktig och praktiskt lämplig åtgärd. Benämningen skattebedrägeri slopas och benämns istället som skattebrott. Detta har FAR inget att erinra mot. Ej heller finns några erinringar mot att skattebrott endast kan ådömas på uppgifter som lämnats på annat sätt än muntligt. Däremot är det FARs uppfattning att det kan vara att gå alltför långt att i skattebrottslagen kriminalisera muntliga uppgifter.
Uppbördsbrotten
FAR delar utredningens uppfattning att brott som avses i 81 § uppbördslagen bör avkriminaliseras då den solidariska betalningsskyldigheten för ansvarig företrädare i aktiebolag är det ”verkliga straffet”. Bötesstraffet har i realiteten mindre betydelse.
Försvårande av skattekontroll
Av utredningen framgår att det finns vissa olägenheter avseende försvårande av skattekontroll och bokföringsbrott. FAR har svårt att se att olägenheterna försvinner om förändringar sker som utredningen föreskriver.
Administrativa sanktioner
Utredningen skriver att administrativa sanktioner kan träffa alltför onyanserat och beloppen många gånger når en nivå som kan synas mindre rimlig. Någon ytterligare kommentar görs inte utan utredningen anser att dessa frågor faller utanför utredningens uppdrag.
FAR vill lyfta fram det orimliga i tillämpningen av bland annat den s.k. säkerhetsventilen i 64 § första stycket första meningen ML som trädde i kraft den 1 januari 1992.
Det hade varit önskvärt om utredningen, mer ingående än vad som sägs i prop 1991/92:43 s 87 ff, diskuterat vad som menas med att en påföljd inte står i rimlig proportion till den försummelse som uppgiftsskyldig gjort sig skyldig till och när det framstår som stötande att ta ut tillägget.
Utredningens slutsats att förseningsavgift inte skall utgå när kontrolluppgift inlämnats för sent instämmer FAR i.
Kurt Hammarström ordförande i FARs skattekommitté
Utkast till lagrådsremiss om ändringar i kapitaltäckningsreglerna m.m.
* Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR har beretts tillfälle att yttra sig över ett utkast till lagrådsremiss om ändringar i kapitaltäckningsreglerna m.m. FAR får med anledning härav anföra följande.
FAR har inga invändningar mot att Finansinspektionen får rätt att medge kreditinstitut att använda egna modeller för beräkning av kapitalkravet för positionsrisker och valutakursrisker i enlighet med Baselförslagets regler.
FAR har heller inga invändningar mot de föreslagna justeringarna i kapitaltäckningslagen i de delar den nuvarande lydelsen inte uppfyller kapitalkravsdirektivets föreskrifter.
FAR har inga invändningar i sak beträffande de föreslagna ändringarna i flaggningsbestämmelserna. FAR finner det dock otillfredsställande att i den föreslagna ändrade lagtexten i 4 kap 2 § lagen om handel med finansiella instrument används en terminologi som avviker från den som används i lagrådsremissen om års- och koncernredovisning. FAR finner inte de avvikande formuleringarna om vad som konstituerar kontroll, jämfört med den i nämnda lagrådsremiss föreslagna lydelsen av 1 kap 4 § årsredovisningslagen/1 kap 5 § aktiebolagslagen, motiverade och ifrågasätter i synnerhet referensen till ”förvaltnings-, lednings- och kontrollorganen”, som ej eljest definierats.
Carl-Eric Bohlin ordförande i FARs redovisningskommitté
Sambandet Redovisning – Beskattning
* Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR har beretts tillfälle att yttra sig över Redovisningskommitténs betänkande Sambandet Redovisning – Beskattning (SOU 1995:43). FAR får med anledning härav anföra följande.
Redovisning
FAR delar kommitténs uppfattning att redovisningen skulle kvalitetsmässigt vinna på en ökad frikoppling mellan redovisning och beskattning.
Kommitténs förslag tar i första hand sikte på att upphäva systemet med bokslutsdispositioner och obeskattade reserver. De föreslagna skattereglerna är väl utformade.
FAR beklagar att kommittén endast ansett det förenligt med sitt uppdrag att föreslå förändring av sambandet mellan redovisning och beskattning på ett begränsat antal punkter. I bilaga 1 har inventerats en rad frågeställningar, där utredningen valt att inte ingripa. I betänkandet har vidare nämnts bl.a. pensionsavsättningar som ett område där några förändringar inte föreslås.
Flera av dessa frågor avser områden där Redovisningsrådet kan förväntas inom en relativt nära framtid komma med nya rekommendationer, bl.a. föranledda av nya rekommendationer från IASC. Det är olyckligt om tillämpningen av dessa rekommendationer riskerar att påverkas av eventuella skatteeffekter.
I praxis har ofta ur redovisningssynpunkt bättre principer tillämpats i koncernredovisning än man ansett försvarbart ur skattesynpunkt att tillämpa i de enskilda bolagen. Redovisningsrådets nyligen publicerade rekommendation Redovisning av leasingavtal anvisar också denna möjlighet med hänvisning till skattereglernas utformning.
FAR noterar i detta sammanhang att i lagrådsremissen angående ny Årsredovisningslag förutsätts att i koncernredovisningen tillämpas samma principer som i moderbolaget. Avvikelse får ske om särskilda skäl föreligger. Det kan ifrågasättas om ”skattefördelar” utgör ett sådant särskilt skäl.
FAR delar kommitténs uppfattning att krav måste ställas på redovisning av latent skatt och finner det lämpligt att som föreslagits överlämna frågan om hur detta skall ske till normgivande organ.
Utdelningsspärr
FAR anser det inte önskvärt att skattelagstiftningen reglerar beräkningen av utdelningsbara medel. Redovisningen bör i största möjliga mån styras av civilrättsliga regler med kompletterande normgivning och skattereglernas påverkan på redovisningen bör minimeras.
FAR avstyrker därför att en utdelningsspärr införs i den form utredningen föreslagit.
Tekniska justeringar i regelsystemet för beskattning av ägare i fåmansföretag
(promemoria 1995-06-28)
* Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR har beretts tillfälle att yttra sig över promemorian Tekniska justeringar i regelsystemet för beskattning av ägare i fåmansföretag. FAR får med anledning härav anföra följande.
I promemorian lämnas följande förslag som avser beskattning av utdelningar och reavinster för verksamma ägare av fåmansföretag.
* 3:12-reglerna gäller idag när aktieägaren är verksam i direktägt fåmansföretag eller i ett koncernföretag till detta. Enligt förslaget skall reglerna tillämpas även vid verksamhet i andra indirekt ägda bolag än koncernföretag.
* Även utländska juridiska personer skall kunna anses som fåmansföretag.
* Förtydligande att genomsnittsmetoden skall tillämpas.
* En sorts uttagsbeskattning införs vid införsäljning av fåmansaktier till ett HB där säljaren är delägare.
* Lagtexten (3 § 12 mom SIL) har dessutom strukturerats om och ett antal nya begrepp införts.
Synpunkter
De materiella bestämmelserna vad avser beskattning av utdelningar och reavinster för fåmansägare är i sig mycket komplicerade. Inte minst av denna anledning måste ambitionen vara att lagtexten skall vara så klar och entydig som det överhuvudtaget går. Dessvärre har denna ambition aldrig kommit att uppfyllas. Frågan är om inte nu framlagda förslag till omstrukturering av lagtexten innebär att reglerna blir än otydligare i många avseenden.
I promemorian framhålls att det för närvarande pågår ett utredningsarbete med en systematisk översyn av inkomstskatteförfattningarna. Till den utredningen hänskjuts vissa frågor medan man i promemorian känt sig föranlåten att i avvaktan på detta utredningsarbete ändå föreslå vissa ändringar i 3 § 12 mom SIL – enligt uppgift i förtydligande syfte. Uppdelningen mellan vilka frågor som skall hänskjutas till den andra utredningen och vilka som skall behandlas i promemorian verkar långt ifrån stringent. Syftet att lagtexten genom nu framlagda förslag skulle komma att förtydligas har fått motsatt effekt inte minst genom att ett antal nya begrepp införts, såsom kvalificerad aktie och gränsbelopp. Lagtexten har inte blivit mer lättillgänglig.
Eftersom reglerna är så krångliga som de är och en systematisk översyn av lagtexten ändå är på gång ser FAR ingen anledning att nu – temporärt – stuva om lagtexten, vilket dessutom gjorts på ett ofullständigt och halvhjärtat sätt. Ändringarna framstår helt enkelt som onödiga för närvarande. FAR föreslår därför att ändringarna i lagtexten inskränker sig till dem som har direkt koppling till ändringarna av de materiella reglerna. Dessa ändringar – som avser verksamhet i indirekt ägda fåmansföretag, utländsk juridisk person, genomsnittsmetoden och införsäljning av aktier till handels- bolag – har FAR inga principiella invändningar emot.
Nedanstående kommentarer följer den föreslagna lagtexten i promemorian på sid 5–12.
3 § 12 mom SIL
Första stycket
Onödigt att införa ett nytt begrepp – kvalificerad aktie.
Andra stycket
Onödigt att inför ett nytt begrepp – gränsbelopp.
Ett förtydligande skulle vara önskvärt om vid vilken tidpunkt anskaffningskostnaden skall beräknas. Om ett ovillkorligt aktieägartillskott görs den 31 december ett år är frågan om den kapitalbeskattade delen av den utdelning som tagits tidigare under året skall beräknas på grundval av ett underlag inklusive eller exklusive detta tillskott. (Frågan har betydelse även om utdelning inte tas, dvs vid beräkning av sparad utdelning.)
I förtydligande syfte bör det anges att anskaffningskostnaden får beräknas på sätt anges i trettonde stycket. Detta förtydligande bör vävas ihop med meningen om att anskaffningskostnaden skall beräknas enligt genomsnittsmetoden.
Vid nedsättning av aktiekapital kan beskattning inom reasystemet bli aktuell endast för det fall inlösen av aktier sker. Varför inte förtydliga lagtexten så att det klart framgår att som utdelning behandlas även vinst som uppkommer vid nedsättning av aktiekapital i företaget genom inlösen av aktier?
Tredje stycket
Stadgandet att sparad utdelning skall beräknas vid den tidpunkt då bolaget lämnar utdelning har tagits bort. Det må så vara att detta är en självklarhet för lagstiftaren men allmänt kan konstateras att meningen inte tynger lagtexten utan snarare gör den något lättare att få grepp om. Det framstår därför som onödigt att ta bort den meningen.
Fjärde stycket
Här anges att hälften av den del av reavinsten som överstiger sparad utdelning skall tas upp som intäkt av tjänst. I förtydligande syfte bör det anges att anskaffningskostnaden vid beräkningen av realisationsvinsten får tas upp på sätt anges i trettonde stycket.
Femte stycket
Förutom den tidigare anförda tveksamheten mot att införa ett nytt begrepp – kvalificerad aktie – noterar FAR att lagtexten är oacceptabelt svårförstådd. Det görs aldrig riktigt klart att en aktie i en viss ägares hand anses s.k. kvalificerad om denne ägare (eller närstående) varit verksam i bolaget eller på visst sätt närstående bolag. Begreppet ägare/aktieägare används inte; i stället talas om den skattskyldige.
Sjunde stycket
Det kan vara lämpligt att göra en hänvisning till 16 § 2 mom vad avser definitionen av utländsk juridisk person.
Nionde stycket
Skrivningen är försåtlig på så sätt att man kan få intrycket att regeln inte är tillämplig om t.ex. ett börsnoterat bolag äger 30 procent av aktierna. Normalt ägs ett sådant bolag i slutänden av fysiska personer men läsaren av lagtexten leds in på fel spår; aktier i ett fåmansföretag som ett börsbolag äger ses inte instinktivt som aktier som ägs av fysiska personer genom förmedling av juridisk person. Dessutom kan konstateras att med den definition av utomstående som lagtexten ger skulle en stiftelse och troligtvis inte heller kommuner och staten kunna anses som utomstående. Detta kan inte ha varit avsikten.
Vidare kan ifrågasättas om styckets sista mening, som avser utländska juridiska personer där inkomsten skall beskattas hos delägaren enligt p 10 anv 53 § KL, skall knytas till den juridiska personen och inte till delägaren. ”Bestämmelserna tillämpas inte heller för delägare som . . . osv.”
Fjortonde stycket
Det materiella innehållet i nuvarande 3 § 12 a mom har varit näst intill omöjligt att förstå. Nu har den ändringen gjorts att momentets tre stycken, varav ett i sin tur var uppdelat i fyra stycken, slagits ihop till ett enda. Ytterligare kommentarer är av förklarliga skäl obehövliga.
24 § 6 mom
Tredje stycket
Det kan diskuteras om inte ett förtydligande bör göras i sista meningen så att det framgår att det är handelsbolagets anskaffningsvärde för det förvärvade finansiella instrumentet som avses.
Kurt Hammarström ordförande i FARs skattekommitté
Bokföringsnämnden
BFN U 95:2 Redovisning av återföring av skatteutjämningsreserv
18 och 19 §§ bokföringslagen (1976:125)
BFN har i ett uttalande (BFN U 94:1) angett hur avvecklingen av skatteutjämningsreserverna skall redovisas. Uttalandet gjordes mot bakgrund av de skatteregler som infördes genom lagstiftning år 1993 (SFS 1993:1540). Dessa regler har nu ändrats (SFS 1994:1891). I detta uttalande behandlar BFN frågan hur de ändrade skattereglerna bör påverka redovisningen i aktiebolag och andra juridiska personer som är skattesubjekt.
Bakgrund
Enligt lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv var rätten till avdrag villkorad av att företaget gjorde en motsvarande avsättning i räkenskaperna. Avsättningarna har i resultaträkningen redovisats som bokslutsdispositioner och i balansräkningen som obeskattade reserver.
I BFN U 94:1 konstaterades att det även under den år 1993 beslutade avvecklingsperioden fanns en koppling mellan den redovisningsmässiga och den skattemässiga behandlingen av skatteutjämningsreserverna. Denna koppling talade för att en minskning av avsättningsbeloppet skulle redovisas som bokslutsdisposition och att det kvarstående avsättningsbeloppet skulle redovisas som obeskattad reserv.
Enligt de år 1994 beslutade reglerna skall 90 % av kvarvarande survavdrag beskattas under en sjuårsperiod med början vid 1995 års taxering. Beskattningen är inte beroende av behandlingen i räkenskaperna. Med de nya reglerna har kopplingen mellan redovisningen och beskattningen således tagits bort helt. Det i BFN U 94:1 åberopade skälet för en fortsatt redovisning som bokslutsdisposition resp. obeskattad reserv gäller därför inte längre.
För närvarande pågår ett arbete med att minska kopplingen mellan redovisningen och beskattningen (se t.ex. Redovisningskommitténs delbetänkande SOU 1995:43 Sambandet Redovisning – Beskattning). En allmän uppfattning synes vara att redovisningen framöver inte skall belastas med bokslutsdispositioner och obeskattade reserver. I det perspektivet kan man ha invändningar mot en fortsatt redovisning som obeskattad reserv i räkenskaperna när en sådan redovisning inte är föranledd av skattemässiga krav.
BFNs bedömning
Kontinuitetsskäl kan åberopas för att även efter den senaste lagändringen redovisa kvarvarande survavdrag som obeskattad reserv (jfr också BFN U 91:1 beträffande redovisningen av de s.k. uppskovsbeloppen). Andra skäl talar för att redovisa den latenta skatt som belöper på avdragen som skuld och återstående del av avdragsbeloppet som eget kapital.
Enligt BFNs uppfattning får tills vidare båda de här angivna redovisningssätten anses förenliga med god redovisningssed.
En övergång från redovisning som obeskattad reserv till redovisning som latent skatt resp. eget kapital bör behandlas i enlighet med Redovisningsrådets rekommendation RR 5, Redovisning av byte av redovisningsprincip. Av rekommendationen följer bl.a. att den ackumulerade effekten av principbytet redovisas som korrigeringspost i ingående eget kapital.
Detta uttalande ersätter uttalandet BFN U 94:1 som därmed upphör att gälla.