Bolagsjuristerna Urban Engerstedt och Henry Åkerlund lämnar i denna artikel förslag till riktlinjer över hur revisionsbyråerna bör uppträda i vissa situationer där man står i ett affärsförhållande – vid sidan av revisionsuppdraget – till sina klienter.

Det finns ett antal situationer där revisionsbyråernas intresse av att kunna bedriva sin verksamhet på ett från företagsekonomisk synpunkt ändamålsenligt sätt kan komma i konflikt med intresset av att byråerna uppträder så att deras oberoende inte ifrågasätts. Vi tänker härvid främst på följande tre situationer:

  • Byrån innehar lån till eller från klient

  • Byrån hyr egendom till eller från klient

  • Byrån köper egendom från eller säljer egendom till klient.

Med ”klient” avser vi i detta sammanhang revisionsklient. Vi tänker vidare främst på den situationen där revisionsbyrån är den ena parten i någon av de nämnda affärsrelationerna och således inte i första hand det fallet att en enskild revisor inom byrån har ett affärsförhållande till en klient. Vi behandlar dock såväl den situationen att en individuell revisor har revisionsuppdraget hos klienten som att ett revisionsföretag är vald revisor hos denna.

I det följande avser vi att redovisa våra synpunkter på hur en rimlig avvägning bör kunna göras mellan de olika intressen som gör sig gällande i detta sammanhang.

Byrån innehar lån till eller från klient

I detta fall finns det till att börja med anledning att skilja mellan – å ena sidan – lån till eller från bank eller annat företag som står under tillsyn av Finansinspektionen och – å andra sidan – lån till eller från andra företag.

Företag som står under tillsyn av Finansinspektionen

Enligt 3 kap 5 § bankrörelselagen kan den inte vara revisor i banken som står i låneskuld till banken eller annat företag i samma koncern eller har förpliktelser för vilka banken eller sådant företag har ställt säkerhet. Motsvarande gäller också när skulden eller förpliktelsen avser make eller sambo till revisorn eller juridisk person i vilken revisorn eller dennes make/sambo har ett väsentligt ekonomiskt intresse.

Det torde vara relativt lätt att konstatera jäv på den grund att revisorn (eller revisionsbyrån om denna är utsedd till revisor) eller dennes make/sambo har lån i banken. Vad som skall anses vara ett ”väsentligt ekonomiskt intresse” är däremot svårare att bedöma. Dåvarande Bankinspektionen har prövat denna fråga då en revisor med revisionsuppdrag i en bank meddelade att hans byrå hade ett betydande lån från banken. Revisorn ägde 4 % av aktierna i revisionsbyrån samt ingick i byråns styrelse och var tillika dess verkställande direktör. Bankinspektionen ansåg inte att revisorn kunde anses ha ett väsentligt ekonomiskt intresse i revisionsbyrån och bedömde att något hinder för revisorn att inneha revisionsuppdraget i banken således inte förelåg.

Det kan också konstateras att enligt banklagstiftningen inlåning i en bank inte synes utgöra något revisorsjäv.

I FARs regler för god revisorssed (anvisningar till Regel 2 – Oberoende) uttalas att beroendeförhållande skall anses föreligga om FAR-ledamoten eller dennes byrå ”innehar lån till eller från företaget, hos detta anställd person i ledande ställning, styrelseledamot i företaget eller ägare med väsentligt innehav i företaget eller (om FAR-ledamoten) ingått borgen eller annan ansvarsförbindelse till förmån för företaget eller någon av de personer som nyss nämnts.”

FARs etiska regel går längre än banklagstiftningen. En väsentlig skillnad är att FAR ställt upp lån till företaget som en jävsgrund. Vidare gäller enligt FAR att en enskild revisor är förhindrad att åta sig ett revisionsuppdrag i bank om revisorns byrå har lån till eller från banken, oavsett om revisorn har ett väsentligt ekonomiskt intresse i byrån eller inte.

Det förtjänar i detta sammanhang påpekas att Kommerskollegium (KK) i sin tillsynsverksamhet rörande revisorer inte utvecklade någon praxis i detta avseende. De enstaka ställningstaganden från KK:s sida som vi känner till avviker dock inte från FAR-regeln.

Enligt vår mening bör FARs etiska regel i princip vara vägledande i detta sammanhang.

Det betyder att för det fallet att revisionsbyrån lånat till eller från banken, kan varken revisionsbyrån eller någon medarbetare på byrån inneha revisionsuppdraget. Borgen eller annan säkerhet skall jämställas med lån.

Det kan emellertid diskuteras om inte FARs regel borde kunna mjukas upp något. Det finns bara ett fåtal stora revisionsbyråer som med bibehållet oberoende kan inneha revisionsuppdrag i de stora bankerna med hänsyn till uppdragets storlek. Det förekommer dessutom ibland att dessa byråer efter klientens önskemål gemensamt innehar uppdrag i en och samma bank. Det torde i praktiken vara svårt att para ihop byråer och banker på ett sådant sätt att det inte finns något låneförhållande i endera riktningen.

Vi anser att den etiska principen i stället bör vara att enskilda revisionsbyråer eller revisorer inte skall vara förhindrade från att inneha revisionsuppdrag i banker och andra företag under Finansinspektionens tillsyn även om den byrå i vilken den valde respektive den huvudansvarige revisorn är verksam har lån till eller från företaget. Som förutsättning bör gälla att lånet är upplagt på sedvanliga villkor och att revisorn inte har något väsentligt ekonomiskt intresse i revisionsbyrån. Härvid skulle dåvarande Bankinspektionens praxis vara vägledande.

Enligt vår uppfattning skulle en sådan ordning som vi nu förespråkar medföra att den etiska principen, sådan den kommer till uttryck i FARs regel, i detta avseende kommer i bättre samklang med banklagstiftningen och den praktiska tillämpningen av denna lagstiftning.

Andra företag

Enligt 10 kap 4 § ABL kan bl.a. den inte vara revisor som står i låneskuld till bolaget eller annat bolag inom samma koncern eller har förpliktelser för vilka sådant bolag har ställt säkerhet. Motsvarande bestämmelser finns i flera andra associationsrättsliga författningar.

FARs ovannämnda etikregel omfattar även denna situation. Också i detta fall går FARs regel längre än lagstiftningen. Här kan även nämnas att KK behandlat lånesituationer i minst ett par fall. I ett fall från 1976 meddelade KK sålunda en revisor varning för att han vid ett flertal tillfällen lånat pengar från en klient. I ett fall från 1985 uttalade sig KK mycket kritiskt mot en revisor för att denne äventyrat sitt oberoende genom att låna ut pengar till en klient.

Även i detta fall bör FARs etiska regel vara vägledande. Om byrån lånat medel till eller från företaget kan varken byrån eller någon medarbetare på byrån vara revisor i företaget. Borgen eller annan säkerhet skall jämställas med lån.

I denna situation saknas det enligt vår mening anledning att mjuka upp FARs regel. Det kan sålunda inte finnas något behov av att ge revisionsbyrån en möjlighet att låna pengar till eller från revisionsklienter.

Byrån hyr egendom till eller från klient

Den situationen att en revisionsbyrå hyr lokaler, inventarier, bilar eller liknande till eller från en klient är inte direkt reglerad i vare sig den associationsrättsliga lagstiftningen eller i FARs regler för god revisorssed.

Det finns emellertid en bestämmelse som likväl skulle kunna åberopas i detta sammanhang, nämligen 14 § revisorslagen (tidigare 6 § revisorsförordningen). Bestämmelsen föreskriver att revisor noggrant skall iaktta gällande jävsbestämmelser för revisorer och om det i annat fall finns någon särskild omständighet som kan rubba förtroendet till revisorns opartiskhet och självständighet avböja eller avsäga sig uppdraget. KK har funnit anledning att med hänvisning till den tidigare bestämmelsen, med motsvarande innebörd, förklara hyresförhållanden mellan en revisionsbyrå och byråns klient som olämpliga om de har väsentlig betydelse, i första hand ekonomisk, för endera parten. Hyra av lokaler till eller från klient har av KK dock ansetts olämpligt under alla förhållanden.

Vi anser att det i vissa fall torde vara näst intill omöjligt för en revisionsbyrå att – utan orimliga kostnader eller andra olägenheter – undvika hyresförhållanden mellan byrån och enstaka klienter. Detta är fallet särskilt då klienten representerar en förhållandevis liten bransch eller då båda parter finns på en liten ort.

Med denna bakgrund vill vi formulera följande förslag till riktlinjer.

Revisionsbyrån kan hyra egendom till eller från klientföretag utan att detta hindrar byrån eller någon medarbetare på denna från att vara revisor i företaget. Som förutsättning gäller att hyran är marknadsmässig och att hyresvillkoren i övrigt är kommersiella. Hyresförhållandet får inte heller vara så väsentligt för endera parten att ett beroendeförhållande kan anses uppstå därigenom. Denna väsentlighetsbedömning får göras från fall till fall.

Byrån köper egendom från eller säljer egendom till klient

Inte heller denna situation är direkt reglerad i den associationsrättsliga lagstiftningen eller i FARs regler för god revisorssed. (Det förutsätts här att transaktionerna genomförs som kontantaffärer.)

KK tillämpade i sin tillsynsverksamhet även vad gäller köp och försäljning mellan revisionsbyrå/revisor och klient 6 § revisorsförordningen (numera 14 § revisorslagen). Såvitt vi har oss bekant var emellertid KK:s inställning också den att revisorn och klienten måste kunna vara oförhindrade att göra vissa mindre väsentliga transaktioner med varandra. Exempel på sådana transaktioner som nämndes vid kontakter med företrädare för KK var att revisorn handlade i ortens enda matvaruaffär där han eller hon också var revisor eller att en klient från revisionsbyrån köpte förbrukningsmaterial eller andra hjälpmedel att användas i klientens eget redovisningsarbete.

Vi har också konstaterat i detta sammanhang att köp och försäljning mellan revisionsbyrå och klient är närmast oundvikligt i vissa fall. Det är fallet särskilt då klienten tillhandahåller en exklusiv produkt på marknaden eller på orten. Likaså måste det i vissa fall anses orimligt om revisionsbyrån inte skulle kunna inhandla den mest lämpliga produkten av ett visst slag även om den skulle råka tillhandahållas av en klient. I andra situationer åter kan revisionsbyrån ”stöta sig” med klienten om produkten införskaffas på annat håll. Mot denna bakgrund måste man enligt vår mening lämna ett visst utrymme för enstaka transaktioner mellan revisionsbyrå och klient.

Även för detta fall har vi formulerat ett förslag till en policy. Den lyder sålunda:

Revisionsbyrå kan sälja egendom till eller köpa egendom av klientföretag utan att detta hindrar byrån eller någon medarbetare hos denna från att vara revisor i företaget. Som förutsättning gäller att köpeskillingen är marknadsmässig och att ett eventuellt köpeavtal i övrigt innehåller endast sedvanliga kommersiella villkor. Transaktionen får inte heller vara så väsentlig för endera parten att den kan rubba förtroendet till revisionsbyråns opartiskhet eller självständighet vid utförandet av revisionsuppdraget. Denna väsentlighetsbedömning får göras från fall till fall.

Avslutning

Revisionsbyråerna och deras ägare, ledning och övriga anställda har ett berättigat krav på att byråerna sköts på ett från företagsekonomiskt synpunkt ändamålsenligt sätt. Samtidigt är det av största vikt att byråerna agerar så att tilltron till deras objektivitet i revisionsverksamheten inte hotas.

Vi har i det ovanstående lämnat förslag till riktlinjer över hur revisionsbyråerna bör uppträda i vissa situationer där man står i ett affärsförhållande – vid sidan av revisionsuppdraget – till sina klienter. Riktlinjerna utgör exempel på en enligt vår uppfattning rimlig avvägning mellan de olika var för sig berättigade intressen som gör sig gällande i sammanhanget. Vi är dessutom av den uppfattningen att de föreslagna riktlinjerna utgör endast en avspegling av de värderingar som finns inom revisorskåren och som manifesterar sig i ett beteende som kårens medlemmar upplever som självklart yrkesmässiga.

– – –

Anm. Fr.o.m. den 1 juli 1995 har Kommerskollegiets tillsynsverksamhet rörande revisorer tagits över av en ny myndighet, Revisorsnämnden. Revisorsförordningen (1973:221) har fr.o.m. samma dag ersatts av lagen (1995:528) om revisorer (revisorslagen).

Urban Engerstedt är bolagsjurist hos KPMG Bohlins AB. Henry Åkerlund är verksam som bolagsjurist inom Ernst & Young AB:s Bolagsrättsliga avdelning.