Efter att ha läst Jan Kleerups artikel angående mervärdesskatt och god redovisningssed i nummer 2/1995 av Balans känner jag mig föranledd att ge min syn på hur redovisning av mervärdesskatt bör ske och hur jag ser på sambandet mellan mervärdesskatteredovisningen och god redovisningssed. Även om både Jan Kleerup och jag kommer fram till att det kan vara korrekt att redovisa ingående mervärdesskatt vid en tidigare tidpunkt än när faktura mottagits är våra argument härför egentligen de motsatta.
Medan Jan Kleerup menar att Bokföringsnämndens uttalande i BFN U 90:2 inte kan anses tillämpbart på mervärdesskattelagen menar jag att uttalandet måste tillämpas även i mervärdesskattesammanhang men jag ger det en annan innebörd än Jan Kleerup gjort. Han menar att han finner stöd för sin ståndpunkt i en dom från kammarrätten i Sundsvall. Även jag anser mig emellertid finna stöd för min uppfattning i denna dom. Det är därför på sin plats att jag kort redogör för grunderna i mitt resonemang.
Mervärdesskattelagen hänvisar till god redovisningssed för bestämmande av när redovisning av såväl ingående som utgående skatt skall ske. Redovisning skall ske när förvärv eller omsättning enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts. Enligt min mening är det på grund av denna hänvisning direkt felaktigt att ge begreppet god redovisningssed en annan betydelse i mervärdesskattesammanhang än den som gäller i redovisningssammanhang. Har man i lagstiftningen valt att hänvisa till god redovisningssed vilket är ett redovisningsrättsligt uttryck är man därmed tvungen att acceptera vad god redovisningssed anger när man skall bestämma när redovisning skall ske enligt mervärdesskattelagen. Vill man inte acceptera innebörden i det civilrättsliga begreppet god redovisningssed måste man underlåta att hänvisa till detta begrepp i lagstiftningen.
Skiljaktig uppfattning
I detta avseende skiljer sig min uppfattning från Jan Kleerups. Han menar nämligen att god redovisningssed och bokföringslagen inte strikt kan tillämpas i mervärdesskattesammanhang. Till stöd för sin uppfattning anger han att mervärdesskattelagen innehåller särskilda bestämmelser som anger hur redovisning av mervärdesskatt skall ske, bl.a. om när avdragsrätt inträder vid avbetalningsköp och införsel. Enligt min mening har dessa särskilda bestämmelser tillkommit just för att en tillämpning av god redovisningssed i dessa fall skulle ge ett oönskat resultat. Jag menar därför att just den omständigheten att det finns särskilda bestämmelser i mervärdesskattelagen för hur redovisning av skatt skall ske i vissa specialsituationer talar för att god redovisningssed i civilrättslig mening skall tillämpas i övriga fall.
I sin artikel drar Jan Kleerup på samma sätt som Riksskatteverket slutsatsen att en tillämpning av Bokföringsnämndens uttalande i BFN U 90:2 i mervärdesskattesammanhang får till följd att utgående skatt skall redovisas då faktura utfärdats och ingående skatt skall redovisas när faktura mottagits. Riktigheten i denna tolkning av Bokföringsnämndens uttalande kan enligt min mening ifrågasättas. Man måste nämligen beakta vad som sägs i inledningen av Bokföringsnämndens uttalande för att riktigt kunna tolka detta. Där uttalas följande.
”Med hänvisning till ML:s bestämmelser om rätt redovisningsperiod ställs ofta frågor till BFN angående senaste tidpunkt för bokföring av fordringar och skulder. Det ankommer dock inte på BFN att tolka ML. Frågeställningen behandlas endast ur ett bokföringsmässigt perspektiv utan ställningstagande till vad som är rätt redovisningsperiod enligt ML.”
Bokföringsnämndens uttalande måste läsas utifrån vad som angivits i citatet. Det framgår därvid enligt min mening klart att vad Bokföringsnämndens anser sig uttala sig om är den senaste tidpunkten för bokföring av fordringar och skulder. Således uttalar sig Bokföringsnämnden inte om vilken som är rätt tidpunkt för redovisning av fordringar och skulder. Detta är av avgörande betydelse och det måste man beakta när man läser Bokföringsnämndens uttalande. Gör man det finner man att det kan finnas tidpunkter som ligger tidigare i tiden än de som angivits i nämnda uttalande när bokföring kan ske vilka är förenliga med god redovisningssed.
Även bestämmelsen i 8 § andra stycket bokföringslagen (BFL) reglerar enligt min mening den senaste tidpunkten för bokföring av fordringar och skulder. Detta framgår av regleringens ordalydelse.
”Kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast påföljande arbetsdag (kassabokföring). Övriga affärshändelser skall bokföras så snart det kan ske. I fråga om fordringar och skulder gäller att de skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed.”
Enligt min uppfattning är uttalandet i andra meningen i nämnda paragraf, att andra affärshändelser än kontanta in- och utbetalningar skall bokföras så snart det kan ske, tillämpligt även avseende fordringar och skulder. Detta innebär att även fordringar och skulder enligt huvudregeln skall bokföras så snart det kan ske sedan fordringen respektive skulden uppkom. Vad som anges i tredje meningen angående fordringar och skulder är ett undantag från huvudregeln enligt vilken fördröjning av bokföring av fordringar och skulder accepteras till dess faktura eller motsvarande utfärdats eller mottagits. Stöd för min tolkning av andra stycket i 8 § BFL anser jag mig finna i såväl förarbetena till bokföringslagen som till mervärdesskattelagen (prop 1975:104 sid 214 och prop 1978/79:141 sid 42).
Stöd i den åberopade domen
Stöd för min uppfattning att det civilrättsliga begreppet god redovisningssed även måste tillämpas i mervärdesskattesammanhang och att Bokföringsnämndens uttalande BFN U 90:2 och 8 § BFL skall tolkas på det sätt jag förespråkar anser jag mig även finna i den av Jan Kleerup åberopade domen från kammarrätten i Sundsvall (dom 1990-10-19, mål 1256-1988). Som Jan Kleerup angivit har kammarrätten innan man avgjort ärendet inhämtat yttrande från Bokföringsnämnden vilket gör domen extra intressant. Bokföringsnämnden har därvid i sitt yttrande hänvisat till sitt uttalande i BFN U 90:2. Kammarrätten har därefter fällt sitt avgörande enligt vilket man slår fast att det inte kunde anses strida mot god redovisningssed att bokföra en skuld när denna uppkom när skatten vid denna tidpunkt är känd till sitt belopp. Avdrag medgavs därför vid tidpunkten för skuldens uppkomst.
Jan Kleerups slutsats av vad som sägs i domen är att kammarrätten ansett att Bokföringsnämndens uttalande inte varit tillämpligt. Jag menar emellertid att det inte kan anses vara korrekt att dra denna slutsats. Jag har inte kunnat finna några skrivningar i domskälen som tyder på att domstolen skulle ha givit begreppet god redovisningssed en särskild mervärdesskatterättslig betydelse.
Jag menar i stället att vad kammarrätten gjort är att man tolkat Bokföringsnämndens uttalande och tillämpat detta uttalande på det sätt man funnit riktigt. Man har sett Bokföringsnämndens uttalande BFN U 90:2 som ett uttalande om när redovisning senast bör ske.
Till slut kommer jag liksom Jan Kleerup fram till att avdragsrätt bör kunna föreligga vid tidpunkten för leverans om skuldens och därmed även skattens storlek vid denna tidpunkt är känd. Detta bör i vart fall gälla när faktura erhållits inom den tid efter redovisningsperiodens utgång när bokföringen hålls öppen. Huruvida det kan vara tillräckligt att skatten är känd vid en senare tidpunkt än när leveransen skedde kan enligt min mening diskuteras. Enligt min mening bör det kunna vara korrekt att redovisa skatten per leveransdagen om skatten är känd när grundbokföringen av förvärvet sker på grund av att faktura erhållits under den tid bokföringen hållits öppen. Av största vikt är att redovisningen sköts på ett konsekvent sätt och att den sköts med avsikt att söka återge en så riktig bild av företagets ekonomiska ställning som möjligt. Huruvida det krävs att den utgående skatten och den ingående skatten skall redovisas enligt samma princip är emellertid en annan fråga som kan diskuteras. Försiktighetsprincipen talar emot att det finns ett sådant krav.
Stelbent ställningstagande
Skattemyndighetens som jag ser det mycket stelbenta ställningstagande avseende när redovisning skall ske, dvs. att avdragsrätt tidigast inträder när faktura erhållits, har medfört att företag som skött sin bokföring klanderfritt enligt bokföringslagen och god redovisningssed oförskyllt drabbats ekonomiskt av skattemyndighetens angrepp. Att man från skattemyndighetens sida, i de fall man vägrar avdrag för ingående skatt, dessutom i princip undantagslöst påför skattetillägg finner jag närmast upprörande. Detta i synnerhet som man i rättspraxis medgivit eftergift i fall när den oriktiga uppgiften varit föranledd av att god redovisningssed inte ansetts klar eller ansetts svårtolkad till sin innebörd och den skattskyldige under en lång tid följt samma redovisningsprincip.
Mats Holmlund, KPMG Bohlins Skattekonsulterna