Auktor revisor Sten Lundvall och Eva Nyström sekreterare i den statliga redovisningskommittén gör i denna artikel en genomgång av de större förändringar som lagrådsremissen inneburit för förslaget om ny årsredovisningslag (ÅRL).

Redovisningskommitténs förslag till årsredovisningslag, ÅRL, (tidigare behandlat i Balans 3/94 och 8–9/94) tillsammans med remissinstansernas kommentarer har nu behandlats av Justitiedepartementet och presenterades den 18 maj i form av en lagrådsremiss.

I denna ingår även förslag till årsredovisningslag för kreditinstitut och försäkringsföretag men dessa förslag behandlas inte här.

Lagrådsremissen skall nu behandlas av lagrådet vilket förhoppningsvis blir klart i mitten av juni. Därefter skrivs propositionen av Justitiedepartementet under sommaren. Beslut i riksdagen kan väntas i slutet av november eller början av december förutsatt att inget oförutsett händer. Nedan behandlas de större förändringar som lagrådsremissen innehåller i förhållande till kommitténs betänkande.

Ikraftträdande

Kommittén föreslog ett ikraftträdande per 1 januari 1995 p.g.a. att Sverige skrivit på EES-avtalet och med hänsyn till en eventuell EU-anslutning. Flera remissinstanser föreslog ett senare ikraftträdande. I augusti 1994 meddelade Justitie- och Finansdepartementen att man skjutit upp ikraftträdandet till 1 januari 1996. I lagrådsremissen föreslås nu att lagen skall träda ikraft den 1 januari 1996 men endast de finansiella företagen (försäkringsföretag, kreditinstitut m.fl.) måste tillämpa reglerna från detta datum. Övriga företag skall tillämpa reglerna från 1 januari 1997.

Effekten av denna ytterligare försening är dock att Sverige fram till 1 januari 1997 är det enda EU-land som för flertalet företag inte kommer att ha genomfört de fjärde och sjunde bolagsdirektiven. Såväl Finland som Österrike var redan vid sina inträden i EU klara med viss EG-implementering.

Rättvisande bild och god redovisningssed

Enligt EG-direktivet synes ”rättvisande bild” vara ett överordnat krav i förhållande till direktivets övriga regler. Risken för missbruk av denna ”override” torde vara begränsad eftersom en avvikelse från direktivet fordrar sådan tilläggsinformation att ett på traditionellt sätt beräknat resultat skall kunna fastställas.

Redovisningskommittén hade i sitt förslag på ett direktivtroget sätt introducerat begreppet ”rättvisande bild” innebärande att ”den rättvisande bilden” var överordnad såväl praxis och rekommendationer som själva lagen. Kommittén valde då att enligt förebild från Danmark avstå från att använda begreppet ”god redovisningssed”. Skälet var att man där ansåg det olämpligt att i samma lag ha två i princip sidoordnade begrepp med risk för att det skulle kunna skapa osäkerhet om begreppens innebörd.

I lagrådsremissen har man nu infört begreppet ”god redovisningssed”. Begreppet ”rättvisande bild” finns kvar och är överordnat god redovisningssed men däremot inte lag.

I remissen anges att årsredovisningen skall upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. Dessutom krävs att balans- och resultaträkningarna tillsammans med noterna skall ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat.

Om inte tillämpningen av lag och god redovisningssed räcker för att ge en rättvisande bild skall tilläggsinformation lämnas. Om en tillämpning av god redovisningssed i ett enskilt fall är oförenligt med kravet på rättvisande bild får man avvika från god redovisningssed. Om denna avvikelse innebär att man avviker från en rekommendation eller ett allmänt råd från normgivande organ skall upplysning lämnas i not. Man får dock inte enligt remissen avvika från lagen. Rättvisande bild är alltså ett överordnat begrepp men enbart i förhållande till god redovisningssed.

Kommittén undersökte som en del av sitt arbete hur de dåvarande tolv medlemsländerna infört denna ”override” i förhållande till lagen och det framkom att tio länder infört den och två, Tyskland och Portugal, utelämnat den.

I Tyskland presumeras att en redovisning i enlighet med lagens bestämmelser ger en rättvisande bild innebärande att det är lagstiftaren, och inte bolaget, som bäst vet hur en rättvisande bild skall uppnås. I lagrådsremissen har regeringen alltså valt att ansluta sig till det tyska synsättet men anger samtidigt att Redovisningskommittén bör ges i uppdrag att ytterligare överväga frågan.

Uppställningsformerna

Enligt EG-direktivet är det möjligt att välja mellan två uppställningsformer för balansräkningen och fyra uppställningsformer för resultaträkningen.

Med syftet att främja jämförbarhet mellan olika företag föreslog Redovisningskommittén en uppställningsform för vardera av balansräkningen och resultaträkningen. Flera remissorgan förordade två uppställningsformer för vardera och i synnerhet efterfrågades den kostnadsindelade resultaträkningen vid sidan om den föreslagna funktionsindelade.

I lagrådsremissen tillmötesgår man nu sistnämnda önskemål; det blir alltså tillåtet att välja mellan funktionsindelad och kostnadsindelad resultaträkning.

Balansräkningen skall dock endast få uppställas enligt kontoformen så som kommittén föreslog. Här har jämförbarhetsskälen ansetts väga tyngre än behovet av att få ställa upp balansräkningen även i rapportformen.

En praktisk fördel jämfört med kommitténs förslag är att uppställningsformerna nu placerats i bilagor till lagtexten.

Uppskrivning av anläggningstillgångar

Liksom i kommitténs förslag får enligt lagrådsremissen uppskrivning ske av materiella och finansiella anläggningstillgångar.

Uppskrivning får ske av tillgång som har ett bestående värde som väsentligt överstiger det bokförda värdet. Därutöver krävs i remissen att detta högre värde skall vara tillförlitligt, vilket är en nyhet.

Uppskrivningsbeloppet får användas till ökning av aktiekapitalet eller för avsättning till en uppskrivningsfond.

Lagrådsremissen är – i motsats till kommitténs förslag – utformad på ett sådant sätt att möjlighet till kvittning av uppskrivning av en anläggningstillgång mot nedskrivning av andra anläggningstillgångar inte längre föreligger.

Uppskrivningsfonden får användas till ökning av aktiekapitalet och för täckande av förlust som inte kan täckas av fritt eget kapital. Med avvikelse från kommitténs förslag har möjligheten att använda uppskrivningsfonden för nedskrivning av anläggningstillgångar nu borttagits. Enligt övergångsbestämmelserna får dock belopp som har avsatts till uppskrivningsfond före lagens ikraftträdande användas för nödvändiga nedskrivningar på anläggningstillgångar.

Intresseföretag

I lagrådsremissen har regeringen, med avvikelse från kommitténs förslag, infört ett varaktighetskriterium i intresseföretagsdefinitionen. Enligt remissen skall det inte räcka med att det finns ett betydande inflytande utan ägandet skall även utgöra ett led i en varaktig förbindelse. Dotterföretagsdefinitionen saknar motsvarande varaktighetskrav. Här finns i stället regeln att tillfälliga innehav inte behöver konsolideras om aktierna i ett dotterföretag innehas uteslutande i avsikt att säljas vidare.

Valet av olika lösningar beträffande definitionerna av dotterföretag och intresseföretag har bl.a. medfört att dotterföretag (tillfälliga innehav) skall särredovisas under ”Kortfristiga placeringar” medan andra tillfälliga innehav överstigande 20 procent av rösterna kommer att ingå i posten ”Övriga kortfristiga placeringar” även om sådana innehav kan vara förenade med ett betydande inflytande.

Enligt lagrådsremissen skall innehav som faller under intresseföretags-definitionen konsolideras enligt kapitalandelsmetoden men endast på koncernnivå.

Kommitténs förslag medgav – i likhet med EG-direktivet – användning av kapitalandelsmetoden även på företagsnivå.

Regeringens motivering för att utesluta användning av kapitalandelsmetoden på företagsnivå är att detta skulle strida mot god redovisningssed. Härtill bör kanske fogas att gällande uppskrivningsförbud hittills ansetts förhindra att kapitalandelsmetoden används på bolagsnivå.

Värdering av omsättningstillgångar

Jämfört med redovisningskommitténs förslag har regeringen i lagrådsremissen uttryckligen medgivit frångående av värdering enligt lägsta värdets princip i två speciella fall.

Det ena fallet avser värdering av pågående arbeten, som enligt remissen får värderas över anskaffningsvärdet om det finns särskilda skäl. Lagrådsremissen ger alltså här uttryck för att successiv vinstavräkning skall vara möjlig. Det krävs dock att en värdering över anskaffningsvärdet står i överensstämmelse med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild.

EG-direktivet innehåller ingen uttrycklig möjlighet att värdera pågående arbeten över anskaffningsvärdet, men EG:s kontaktkommitté har – som nämns i redovisningskommitténs betänkande – fastslagit att successiv vinstavräkning kan anses tillåten under förutsättning att direktivets krav på försiktighet har uppfyllts på visst sätt.

Det andra fallet avser fordringar och skulder i utländsk valuta. Sådana ”får” enligt lagrådsremissen ”omräknas enligt växelkursen på balansdagen” om detta står i överensstämmelse med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild.

Uttryckssättet (”får”) bör nog inte leda till slutsatsen att man kan underlåta att redovisa orealiserade valutakursförluster. Avsikten torde vara att fordringar och skulder i utländsk valuta får omräknas enligt växelkursen på balansdagen även om därigenom orealiserade valutakursvinster kommer att ingå i resultatet.

Underlåtenhet att redovisa orealiserade kursförluster måste i de allra flesta fall anses strida mot god redovisningssed.

En tredje nyhet jämfört med kommitténs förslag är att LIFO-metoden inte längre skall få tillämpas. I kommentaren till förbudet att använda LIFO-metoden anges att ”inte heller med LIFO-metoden nära överensstämmande värderingsmetoder bör tillåtas.”

Avsättningar

Redovisningskommitténs förslag innebär en möjlighet att göra avsättning för större, periodiskt återkommande framtida utgifter. Detta står i överensstämmelse med uttalande från EG:s kontaktkommitté och principen har införts i alla andra EU-länder.

Regeringen är dock f.n. inte beredd att införa möjlighet till ifrågavarande avsättningar med hänsyn till att konsekvenserna för företagsbeskattningen är svårbedömbara. Lagrådsremissen förutskickar att slutligt ställningstagande skall göras efter ytterligare utredning av Redovisningskommittén.

Tilläggsupplysningar

Enligt lagrådsremissen skall organisationsnummer anges för dotter- och intresseföretag samt för moderbolag. Denna nyhet har tillkommit enligt önskemål från PRV.

En annan nyhet i lagrådsremissen är krav på upplysning om avtal om avgångsvederlag till styrelseledamöter, verkställande direktör och andra personer i bolagets ledning.

Poolingmetoden

Redovisningskommittén ansåg att poolingmetoden borde kunna tillämpas under hänvisning till kravet på rättvisande bild utan särskild reglering i lag.

I lagrådsremissen har intagits en uttrycklig regel att poolingmetoden i vissa fall får tillämpas om det är förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild.

BAS-planen

BAS-planen behandlas inte i lagrådsremissen, men vi vill dock lämna följande information om det pågående arbetet med denna.

De föreslagna förändringarna i uppställningsformerna kommer att föranleda ändringar i BAS-planen. En grupp bestående av Torulf Jönsson, KPMG Bohlins (ordförande), Carl-Erik Ramberg, Öhrlings Coopers & Lybrand, Jörgen Handell, FöretagsRådet AB och Eva Nyström har valts för detta arbete.

BAS 95 är beräknad till i slutet av augusti 1995 och EU-BAS till i slutet av 1995. En faxservice kommer att installeras för att ta emot frågor om BAS-planen.

Auktor revisor Sten Lundvall är verksam vid KPMG Bohlins. Han är FARs representant i Aktiebolagskommittén och i den statliga Redovisningskommittén. Han medverkade senast i Balans nr 3/87.

Eva Nyström (nu Törning) är sekreterare i den statliga Redovisningskommittén. Hon medverkade senast i Balans nr 3/95.