Den statliga Redovisningskommittén föreslår i delbetänkandet ”Sambandet Redovisning – Beskattning” att systemet med bokslutsdispositioner och obeskattade reserver upphävs. Kommitténs sekreterare Margit Knutsson ger här huvuddragen.
Den statliga redovisningskommittén har nyligen avlämnat sitt delbetänkande Sambandet Redovisning – Beskattning (SOU 1995:43). Betänkandet innehåller förslag till ändringar i framför allt kommunalskattelagen (KL) och lagen om statlig inkomstskatt (SIL). Dessa ändringsförslag går i huvudsak ut på att systemet med bokslutsdispositioner och obeskattade reserver upphävs. Samtidigt föreslår kommittén att det införs en särskild skatterättslig utdelningsspärr som skall förhindra att obeskattade vinster delas ut till aktieägarna. Avsikten är att ändringarna skall träda i kraft den 1 januari 1996 och tillämpas första gången vid 1997 års taxering. Nedan följer en redogörelse för de viktigaste av kommitténs förslag. Inledningsvis lämnas en kortfattad redogörelse för det pågående lagstiftningsarbetet på redovisningsområdet.
Det pågående lagstiftningsarbetet på redovisningsområdet
Det pågår för närvarande ett omfattande reformarbete på redovisningsområdet. Som en del av detta arbete kommer troligtvis tre nya årsredovisningslagar att införas. Dessa lagar utgörs av en allmän årsredovisningslag för aktiebolag och vissa handelsbolag (förslaget till ÅRL) och två speciella årsredovisningslagar för dels kreditinstitut och värdepappersbolag, dels försäkringsföretag. Genom de tre årsredovisningslagarna anpassas den svenska redovisningslagstiftningen till EG:s regelverk på området.
Arbetet med att utforma de tre årsredovisningslagarna bygger på det delbetänkande (SOU 1994:17 Del I och II) som Redovisningskommittén lämnade i februari 1994 och bedrivs inom Justitiedepartementet och Finansdepartementet. Målsättningen är att riksdagen skall fatta beslut i höst och att samtliga lagändringar skall träda i kraft den 1 januari 1996 och tillämpas på räkenskapsår som börjar den dagen eller senare. När denna artikel skrivs har någon lagrådsremiss ännu inte offentliggjorts. Hänvisningar som i det följande görs till innehållet i någon av de tre årsredovisningslagarna baserar sig därför på underhandsuppgifter från berörda departement avseende bestämmelsernas lydelse i den kommande lagrådsremissen.
Sambandet Redovisning – Beskattning
I Sverige råder ett starkt samband, såväl materiellt som formellt, mellan företagens redovisning och beskattning vilket innebär att redovisningen utan större korrigeringar skall kunna ligga till grund för beskattningen. Denna samordning är grundläggande för företagsbeskattningen. Det materiella sambandet består i att den skattemässiga inkomstberäkningen sker på grundval av den skattskyldiges bokföring. Det formella sambandet tar sig uttryck dels i att skattelagstiftningen som förutsättning för att vissa avdrag skall medges vid beskattningen kräver att motsvarande avdrag eller avsättning även har gjorts i räkenskaperna, dels att samma värdering av vissa tillgångar skall ha företagits i bokföringen som vid beskattningen för att godtas skattemässigt. Genom det formella sambandet tvingas företagen att redovisa bokslutsdispositioner och obeskattade reserver. Denna redovisningsmetod anses vara unik för Sverige och sägs ofta medföra att svenska årsredovisningar framstår som svårbegripliga för utländska läsare.
Ökad frikoppling mellan redovisning och beskattning
Redovisningskommittén presenterar i betänkandet en analys av frågan om sambandet mellan företagens redovisning och beskattning. Denna analys har lett fram till att kommittén anser att redovisningen kvalitetsmässigt skulle vinna på en ökad frikoppling. Utifrån allmänna redovisningssynpunkter skulle det således vara en fördel om i första hand systemet med obeskattade reserver och bokslutsdispositioner kunde avskaffas och ersättas av en redovisning av latent skatt. Sådana avskrivningar och avsättningar som görs uteslutande av skatteskäl borde således inte redovisas i balans- och resultaträkningarna utan företas i företagens deklarationer. Men även när det gäller vissa värderingsregler där gränsen mot bokslutsdispositioner är flytande skulle redovisningen enligt kommitténs synsätt vinna på en viss frikoppling. Det skall vidare noteras att Redovisningskommittén vid behandlingen av EG:s redovisningsdirektiv fann att det skulle vara bäst förenligt med kravet på rättvisande bild och med dessa direktivs systematik om redovisningen inte var påverkad av skattemässiga överväganden.
Följande skatteregler berörs av kommitténs förslag.
Anläggningstillgångar
Redovisningskommittén föreslår att reglerna i punkt 13 av anvisningarna till 23 § KL om avdrag för räkenskapsenlig avskrivning av inventarier frikopplas från redovisningen på så sätt att kravet på att motsvarande avskrivning skall ha gjorts i räkenskaperna för att berättiga till skattemässigt avdrag upphävs. Detta innebär i sin tur att det inte finns något behov av flera avskrivningsmetoder i skattelagstiftningen varför bestämmelserna om restvärdemetoden i punkt 14 av anvisningarna till 23 § KL föreslås bli upphävda.
Kommittén föreslår vidare en ändring i punkt 16 av anvisningarna till 23 § som innebär att anskaffningsutgiften för en immateriell anläggningstillgång vars ekonomiska livslängd kan beräknas uppgå till högst tre år eller som är av mindre värde får dras av direkt. Enligt förslaget medges också direktavdrag för anskaffningsutgifter avseende egenproducerade immateriella anläggningstillgångar under förutsättning att utgifterna löpande har kostnadsförts i räkenskaperna.
Varulager
När det gäller värderingen av varulager föreslår Redovisningskommittén att den s.k. 97-procentsregeln i punkt 2 tredje stycket av anvisningarna till 24 § KL i huvudsak bibehålls men utformas som en specifik skattemässig nedskrivningsregel. Enligt kommitténs mening bör utgångspunkten för beräkningen av det värde lagret skall tas upp till vid beskattningen vara det redovisade värdet i den skattskyldiges räkenskaper, dvs. normalt det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. I detta första steg av den skattemässiga värderingen föreslår således kommittén att en fullständig koppling mellan redovisningen och beskattningen skall gälla. Detta innebär att det skattemässiga värdet – före avdrag för nedskrivning – och det bokföringsmässiga värdet sammanfaller om lagret i räkenskaperna värderas enligt FIFO-metoden. För det fall företaget utnyttjar möjligheterna enligt förslaget till ÅRL att värdera lagret till vägda genomsnittspriser eller annan jämförbar metod kan dock avvikande värden uppkomma. Eftersom det enligt kommitténs uppfattning är mest ändamålsenligt med en fullständig koppling även i dessa situationer föreslås att samtliga beräkningsmetoder som är tillåtna enligt förslaget till ARL också blir tillåtna vid beskattningen. Detta innebär att den bokföringsmässiga värderingen av lagret generellt skall godtas skattemässigt så länge värdet ligger inom det intervall som följer av bestämmelserna i förslaget till ÅRL. Det skall i detta sammanhang noteras att det förslag till ÅRL som avses att presenteras i lagrådsremissen torde innehålla ett uttryckligt förbud mot användningen av LIFO-metoden.
I ett andra steg föreslår kommittén att den skattemässiga värderingen frikopplas från den bokföringsmässiga värderingen. Kommitténs förslag att basera den skattemässiga nedskrivningen på det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet innebär att företag som helt eller delvis saknar möjlighet att utnyttja 97-procentsregeln, därför att det verkliga värdet understiger anskaffningsvärdet, får en möjlighet till skattemässig nedskrivning som inte finns i dag. Detta talar för att nivån för en på lägsta värdets princip baserad nedskrivning bör ligga något lägre än tre procent. En lämplig avvägning uppnås enligt kommitténs mening om det skattemässiga avdraget begränsas till två procent. Annorlunda uttryckt innebär detta att lagret skattemässigt får tas upp till lägst 98 procent av värdet enligt lägsta värdets princip. Den sålunda föreslagna 98-procentsregeln föreslås få samma tillämpningsområde som den nuvarande 97-procentsregeln.
För lager av djur i jordbruk och renskötsel, punkt 2 fjärde stycket av anvisningarna till 24 § KL, föreslår kommittén inte annan ändring än att värderingsreglerna frikopplas från bokföringen. Även sådant lager kan således åsättas skilda värden i bokföringen respektive vid beskattningen.
Pågående arbeten
När det gäller värderingen av i anser Redovisningskommittén att de skattemässiga värderingsreglerna i punkt 3 av anvisningarna till 24 § KL bör bibehållas i dess nuvarande utformning samtidigt som den skattemässiga värderingen frikopplas från den bokföringsmässiga. Detta förslag innebär exempelvis att pågående arbeten som utförs på löpande räkning inte behöver tas upp som tillgång vid beskattningen även om så sker i räkenskaperna samt att redovisningen av pågående arbeten till fast pris kan bygga på successiv vinstavräkning trots att beskattningen bygger på lägsta värdets princip. En följd av förslaget att ge den nyss beskrivna 98-procentsregeln samma tillämpningsområde som den nuvarande 97-procentsregeln blir att pågående arbeten till fast pris inom byggnads-, hantverks- och anläggningsrörelse får tas upp till lägst 98 procent av det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet.
Fondavsättningar
Vid sidan av avskrivningsreglerna för inventarier utgör systemet med periodiseringsfonder den främsta möjligheten till skattemässig resultatreglering i form av bokslutsdispositioner och obeskattade reserver. Även systemet med ersättningsfonder kan ge upphov till viss skattemässig resultatreglering eftersom avdragsrätten inte är beroende av att någon ny investering faktiskt kommer till stånd. Redovisningskommittén anser därför att avdragsrätten för avsättningar till nu nämnda fonder bör frikopplas från redovisningen. Sådana fondavsättningar behöver således inte ha företagits i den skattskyldiges räkenskaper för att berättiga till skattemässigt avdrag. Förslaget har föranlett vissa ändringar i lagstiftningen om periodiseringsfonder och ersättningsfonder.
Även när det gäller den skattemässiga behandlingen av försäkringsföretagens säkerhetsreserver enligt 2 § 6 mom. SIL föreslår kommittén en frikoppling från redovisningen. En avsättning till säkerhetsreserv bör således inte företas i försäkringsföretagets räkenskaper utan endast i deklarationen. En sådan ordning förutsätter inte i sig någon ändring i SIL. Däremot anser kommittén att den föreslagna utdelningsspärren, se vidare nedan, utformas på ett sådant sätt att även dessa reserver omfattas.
Framtida garantiutgifter
När det gäller avdrag för avsättning för framtida garantiutgifter enligt punkt 5 av anvisningarna till 24 § KL kan skattereglerna också innebära ett visst mått av resultatreglering som inte är företagsekonomiskt motiverad. Det finns således skäl att även på denna punkt frikoppla avdragsrätten från den bokföringsmässiga behandlingen av utgifterna. Redovisningskommittén föreslår därför att avdrag för framtida garantiutgifter som huvudregel skall medges med högst samma belopp som årets kostnadsförda garantiutgifter uppgått till oavsett om någon avsättning skett i räkenskaperna eller inte. Förslaget innebär teoretiskt sett att en skattskyldig, som trots att han inte längre har några utestående garantiförpliktelser, likväl kan få avdrag vid beskattningen. Härigenom kan den skattskyldige sägas få en omotiverad skattekredit. Eftersom ett avdrag för framtida garantiutgifter skall återföras till beskattning nästföljande beskattningsår torde dock de skattekrediter som förslaget kan ge upphov till sakna nämnvärd betydelse.
Framtida substansminskning
De nuvarande bestämmelserna om avdrag för avsättning för framtida substansminskning i punkt 11 av anvisningarna till 23 § KL är utformade i huvudsak efter samma mönster som bestämmelserna om framtida garantiutgifter. Även om sådana avsättningar knappast kan anses ge upphov till bokslutsdispositioner och obeskattade reserver anser kommittén att bestämmelserna i konsekvens med de förslag som lämnas beträffande framtida garantiutgifter också bör frikopplas från redovisningen. Om fastighetsägaren har intäktsfört en förskottsbetalning för framtida utvinning innebär förslaget att avdrag medges med högst ett belopp som motsvarar den del av anskaffningsvärdet för hela naturtillgången som kan anses belöpa på denna utvinning oavsett hur beloppet har hanterats i räkenskaperna.
Placeringstillgångar i försäkringsföretag
Den särskilda årsredovisningslagen för försäkringsföretag kommer med all sannolikhet att innehålla ett förslag om att större delen av ett försäkringsföretags tillgångar skall klassificeras som placeringstillgångar och värderas antingen till anskaffningsvärdet eller till det verkliga värdet oavsett om detta är högre eller lägre än anskaffningsvärdet. För att inte förslaget skall leda till oönskade skattekonsekvenser föreslår Redovisningskommittén att sådana placeringstillgångar som i dag utgör omsättningstillgångar alltjämt skall behandlas som sådana vid beskattningen och därmed värderas enligt lägsta värdets princip. De placeringstillgångar som faller utanför förslaget är kontorsfastigheter för den egna rörelsen samt aktier och andelar i dotterföretag och intresseföretag.
Överlåtbara värdepapper i kreditinstitut och värdepappersbolag
Förslaget till särskild årsredovisningslag för kreditinstitut och värdepappersbolag kommer troligtvis att innehålla en bestämmelse som tillåter att överlåtbara värdepapper som utgör omsättningstillgångar tas upp till verkligt värde även när detta överstiger anskaffningsvärdet. För att inte heller detta förslag skall leda till oönskade skattekonsekvenser föreslår kommittén att tillgångarna vid beskattningen får värderas enligt lägsta värdets princip.
Särskild utdelningsspärr införs
Redovisningskommittén har inte funnit skäl att pröva frågan om den föreslagna frikopplingen mellan redovisning och beskattning bör medföra någon förändring vad avser utrymmet för vinstutdelning. I stället har kommittén valt att ansluta till det rådande systemet såtillvida att målsättningen varit att en utvidgning av det frikopplade området inte skall öka möjligheterna att dela ut, eller på annat sätt förfoga över, obeskattade vinster. Kommittén föreslår i denna del att en särskild utdelningsspärr införs i 2 § 1 mom. SIL. Utdelningsspärren är – trots benämningen – inte något associationsrättsligt institut. En överträdelse av spärren utlöser således inte några associationsrättsliga sanktioner (i form av skadestånd, återbetalningsskyldighet e.d.) utan får enbart beskattningsmässiga konsekvenser.
Utdelningsspärren har utformats så att ett företag som delat ut medel eller på annat sätt förfogat över uppkommen vinst i en omfattning som inte lagligen hade kunnat ske om t.ex. samma avskrivningar eller samma avsättning till periodiseringsfond hade gjorts i resultaträkningen som i deklarationen får vidkännas begränsningar i avdragsrätten. Vid denna prövning tas inte bara hänsyn till det aktuella årets avskrivningar och avsättningar utan även till sådana som företagits tidigare år. På motsvarande sätt skall t.ex. det skattemässiga värdet av ett pågående arbete eller ett försäkringsföretags placeringstillgångar höjas i den mån företaget delat ut medel i en omfattning som inte hade varit möjlig om samma värde hade redovisats i räkenskaperna. Utdelningsspärrens tillämpning åskådliggörs i exemplet nedan.
Förslaget tar inte bara sikte på utdelningar utan även på annat förfogande över uppkommen vinst. Härmed avses i första hand reglerna om fondemission i aktiebolag. Genom att utdelningsspärren föreslås omfatta även fondemission förhindras att bolaget först överför obeskattade vinster till aktiekapitalet och därefter beslutar om nedsättning av detta och utbetalar motsvarande belopp till aktieägarna.
I följande exempel antas ett aktiebolag ha inventarier med ett anskaffningsvärde på 100. Vidare gör bolaget maximal avsättning till periodiseringsfond och skriver även ner sina pågående arbeten. Med vinst avses således årets resultat före avskrivningar, nedskrivning av pågående arbeten, avsättning till periodiseringsfond och avsättning för latent skatt. För enkelhetens skull bortses dock från den verkliga skatt som belöper på årets inkomst av näringsverksamhet och även från obligatoriska fondavsättningar o.d. I exemplet används en skattesats på 28 procent vid beräkningen av den latenta skatten.
Kontroll av balansräkningen mot kommitténs förslag: Vid beräkningen av utdelningsbara medel skall hänsyn tas till skillnaden mellan det bokförda värdet (90) och det skattemässiga restvärdet (49) av inventarierna, efter avdrag för latent skatt (7+4,5=11,5), och till såväl årets avsättning till periodiseringsfond (3,5) som föregående års (2,5), efter avdrag för latent skatt (1+0,7=1,7), samt slutligen till skillnaden mellan det bokförda värdet (60) och det skattemässiga värdet (45) av pågående arbeten, efter avdrag för latent skatt (2,8+1,4=4,2). Detta skillnadsbelopp (41-11,5+3,5-1+2,5-0,7+15-4,2=44,6) utgör bundet kapital vid bedömningen av bolagets avdragsrätt. Genom en avstämning av ackumulerade utdelningsbara medel enligt balansräkningen och deklarationen kan beloppet kontrolleras (72,6-28=44,6).
Kontroll av balansräkningen mot kommitténs förslag: Vid beräkningen av utdelningsbara medel skall hänsyn tas till skillnaden mellan det bokförda värdet (85) och det skattemässiga restvärdet (34,3) av inventarierna, efter avdrag för latent skatt (7+4,5+2,7=14,2), och till såväl årets avsättning till periodiseringsfond (6,3) som föregående års (3,5+2,5), efter avdrag för latent skatt (1,8+1+0,7), samt slutligen till skillnaden mellan det bokförda värdet (70) och det skattemässiga värdet (60) av pågående arbeten, efter avdrag för latent skatt (2,8+1,4-1,4=2,8). Detta skillnadsbelopp (50,7-14,2+6,3-1,8+3,5-1+ 2,5-0,7+10-2,8=52,5) utgör bundet kapital vid bedömningen av bolagets avdragsrätt. Genom en avstämning av ackumulerade utdelningsbara medel enligt balansräkningen och deklarationen kan beloppet kontrolleras (114,5-=52,5).
År 1 | År 2 1 | År 3 2 | |
|---|---|---|---|
Vinst | 50 | 50 | 50 |
Planenliga avskrivningar | 5 | 5 | 5 |
Bokfört värde | 95 | 90 | 85 |
Skattemässiga avskrivningar | 30 | 21 | 14,7 |
Skattemässigt restvärde | 70 | 49 | 34,3 |
Pågående arbeten enligt balansräkningen | 50 | 60 | 70 |
Pågående arbeten enligt deklarationen | 40 | 45 | 60 |
Förändring av skattemässig nedskrivning av pågående arbeten | 10 | 5 | 5 |
Inkomst av näringsverksamhet | 10 | 14 | 25,3 |
Avsättning till periodiseringsfond | 2,5 | 3,5 | 6,3 |
Latent skatt avskrivningar | 7 | 4,5 | 2,7 |
Latent skatt pågående arbeten | 2,8 | 1,4 | −1,4 |
Latent skatt periodiseringsfond | 0,7 | 1 | 1,8 |
Årets utdelningsbara medel enligt balansräkningen | 34,5 | 38,1 | 41,9 |
Ackumulerade utdelningsbara medel enligt balansräkningen | − − | 72,6 | 114,5 |
Årets utdelningsbara medel enligt deklarationen | 7,5 | 20,5 | 34 |
Ackumulerade utdelningsbara medel enligt deklarationen | − − | 28 | 62 |
Redovisning av latent skatt
Genom Redovisningskommitténs förslag till ökad frikoppling mellan redovisning och beskattning kan skillnaderna mellan företagens bokföringsmässiga och skattemässiga resultat antas öka avsevärt. Den skatt som rätteligen belöper på det bokföringsmässiga resultatet kan därmed komma att i väsentlig mån avvika från den skatt som påförs vid taxeringen för det aktuella räkenskapsåret.
Eftersom skatten utgör en kostnad för företaget är det viktigt att skatteutgifterna blir korrekt periodiserade. Även den latenta skatt som belöper på räkenskapsåret men blir en utgift först senare måste därför beaktas. Något uttryckligt krav på redovisning av latent skatt anser inte kommittén behöver införas i lagstiftningen utan detta får antas följa av allmänna redovisningsprinciper för kostnadsrapporteringen.
Förslaget till ÅRL kommer förmodligen att innehålla ett krav på notupplysning om latent skatt i den mån latent skatt faktiskt har kostnadsförts i räkenskaperna. Den närmare utformningen av detta krav är i skrivande stund inte känd. Troligtvis kommer det dock att innebära att den redovisningsskyldige skall upplysa om skillnaden mellan å ena sidan den inkomstskatt som har redovisats i resultaträkningen för räkenskapsåret och tidigare räkenskapsår och å andra sidan den skatt som har betalats eller skall betalas för dessa år förutsatt att skillnaden har betydelse för den framtida beskattningen.
Förslaget kommer förmodligen inte att innehålla någon närmare reglering av vilken metod (skuldmetoden eller den ackumulativa metoden) som skall användas. Att frågan inte regleras i lagförslaget torde delvis hänga samman med att redovisning av latent skatt utgör ett synnerligen komplicerat och omstritt område. Även Redovisningskommittén har mot denna bakgrund avstått från att lägga fram förslag om hur latent skatt skall beräknas i olika situationer. I stället anser kommittén att området bör bli föremål för sådan kompletterande normgivning som sker i form av rekommendationer och andra uttalanden från exempelvis Bokföringsnämnden och Redovisningsrådet.
En alltför detaljerad lagstiftning skulle enligt Redovisningskommitténs mening riskera att motverka dessa organs möjligheter att utveckla god redovisningssed på området.
Ikraftträdande
Redovisningskommittén föreslår att de nya skattereglerna skall träda i kraft samtidigt med de tre nya årsredovisningslagarna, dvs. den 1 januari 1996, och tillämpas första gången vid 1997 års taxering. Nuvarande regler föreslås dock alltjämt gälla i fråga om räkenskapsår som påbörjats före utgången av år 1995.
Margit Knutsson , kammarrättsassessor, sekreterare i den statliga Redovisningskommittén.