Synpunkter från en konkursutredare: Åtal och domar vittnar om samhällets toleranta syn på bokföringsbrott

I 40 % av de utredda konkurserna var bristerna i bokföringen av sådan omfattning att rörelsens ställning och resultat inte löpande kunde följas, skriver Robert Ahlkvist när han i denna artikel summerar sina erfarenheter som konkursutredare.

Alltsedan 1984 har jag mer eller mindre på heltid arbetat med obeståndsfrågor och de sista fyra åren har jag varit fullt sysselsatt med konkursutredningar. Det sammanlagda antalet konkursutredningar jag medverkat i uppgår till ca 160 st och därutöver ett 40-tal från en större skalbolagshärva. Tillfälle har nu givits att gå igenom dessa utredningar (exkl. skalbolagen) för att se om några lärdomar och slutsatser kan dras av dem.

Jag börjar med en genomgång av de olika granskningsmomenten som ingår i en konkursutredning och utfallen av dem. Därefter följer mina högst personliga synpunkter på de förändringar som bör komma till stånd. Eftersom urvalet inte är representativt – jag behandlar ju bara de ärenden där jag erhållit uppdrag – utger sig inte denna utredning för att vara någon vetenskaplig studie. Jag vill också påpeka att i hela 44 % av de företag som jag granskat bedrevs verksamheten utan anställda. Vidare bör noteras att i 35 % av fallen var verksamheten högst spekulativ (konst, veteranbilar, fastighetshandel etc.) eller hade en mycket oklar affärsidé.

Bokföringsskyldighetens fullgörande

Om bokföringen inte uppfyller bokföringslagens krav görs en bedömning om huruvida bokföringen ändå utgjort ett tillförlitligt underlag för att i huvudsak bedöma rörelseförlopp, ekonomiskt resultat och ställningen.

I 40 % av de utredda konkurserna var bristerna i bokföringen av sådan omfattning att rörelsens ställning och resultat inte löpande kunde följas.

Vanligaste bristen var att bokföringsskyldigheten inte hade fullgjorts fram till och med konkursdagen. Om underlåtenheten endast var begränsad till någon eller några veckor före konkursen och om allt räkenskapsmaterial var bevarat, har detta dock godtagits. Först när bristerna innebar att bl.a. granskning av återvinningsbara transaktioner ej kunde göras fullt ut, nämligen när verifikationer helt eller delvis saknades, stora differenser förelåg på t.ex. likvidkonton etc, bedömdes bokföringsskyldigheten ha varit så åsidosatt att bokföringsbrott ansågs föreligga (32%). Andra skäl till att kritik lämnades mot bokföringen var avsaknaden av periodvisa fysiska varulagerinventeringar (5%) eller stora negativa lagerdifferenser (3%). Sistnämnda brister utgör i allmänhet inte tillräcklig grund för att framföra misstanke om bokföringsbrott. Beträffande befintlig bokföring fordras således ganska omfattande brister för att ansvar för bokföringsbrott skall ifrågakomma. Underlåtenhet att överhuvudtaget bokföra affärshändelser eller bevara räkenskaper leder däremot ofta till ansvar.

Återvinning

Utredningen av transaktioner som kunde bli föremål för återvinning omfattade i regel de tre sista månaderna före konkursansökan. Ibland utökades granskningen längre tillbaka i tiden – det gällde framför allt beträffande transaktioner med närstående. Granskningens omfattning bestämdes oftast i samråd med konkursförvaltaren.

Granskningen försvårades självklart i de fall där bokföring helt saknades eller där bokföringen hade upphört någon tid före konkursen. Med all sannolikhet fanns därför ett stort mörkertal när det gäller återvinning.

I 50 % av de konkurser som utreddes fanns det anledning att lyfta fram transaktioner som kunde vara återvinningsbara (inkl. återvinningsbara transaktioner med närstående).

Konkursförvaltaren skall pröva om det finns förutsättningar för en återvinningstalan. Flera faktorer påverkar hans beslut: beloppets storlek, bevissvårigheter, tidsutdräkten, risken att förlora processen och därmed sammanhängande ansvar för rättegångskostnader samt slutligen återvinningssvarandens betalningsförmåga. Om ett återvinningsanspråk överhuvudtaget framföres, medför de nämnda faktorerna att målet många gånger förlikas på vägen.

Transaktioner med närstående personer och bolag

I 84 % av samtliga utredningar fanns det anledning att kommentera transaktioner med närstående. Bland dessa ingick ifrågasatt överträdelse av låneförbuden i aktiebolagslagen (ABL) (23%) och olovlig vinstutdelning/utbetalning (30%) som inte kommenteras vidare under denna rubrik. I angivna 84 % ingick även transaktioner med närstående som kunde vara återvinningsbara.

Precis som var fallet beträffande återvinningsfrågorna fanns troligen ett stort mörkertal p.g.a. att bokföring helt eller delvis saknades men också p.g.a. att vissa transaktioner med närstående inte blev föremål för bokföring alt. bokfördes på sådant sätt att det inte återspeglade de faktiska förhållandena. Det förekom exempelvis ofta i skalbolag och andra bolag som hade tömts på sina tillgångar, en hel del transaktioner som hade kvalificerats till affärshändelser av godtagbar art.

I ärenden där närståendetransaktioner kommenterades var det nästan alltid fråga om flera transaktioner av olika slag och endast i undantagsfall någon enstaka.

I praktiskt taget samtliga utredningar där det förelåg koncernförhållande, fanns anledning att ifrågasätta vissa transaktioner.

Överträdelse av låneförbudet i 12 kap 7 § ABL

Låneförbudet innebär ett direkt förbud att lämna penninglån till den s.k. förbjudna kretsen (generella låneförbudet). Ej heller får lån lämnas om syftet är att förvärva aktier i bolaget (särskilda låneförbudet). Bortsett från en större skalbolagshärva, där överträdelse av det särskilda låneförbudet var mer regel än undantag, har i 23 % av samtliga utredningar framförts uppfattningen att överträdelse skett av låneförbudet (generella 17 % och särskilda låneförbudet 6 %). I angivna 23 % ingick även de fall där endast misstanke om överträdelse framfördes beroende på att låneförhållandet inte direkt framgick av räkenskaperna. Orsaken kunde vara:

• att man försökte dölja det förbjudna lånet genom tveksamma bokföringsorder

• andra former av bokföringsbrott – t.e.x. underlåtenhet att bokföra – dolde det förbjudna lånet

• fordran på den närstående var överlåten på annat bolag

Olovlig vinstutdelning/utbetalning

I 30 % av utredningarna fanns det anledning att även under denna rubrik kommentera vissa transaktioner som redan redovisats under rubriken ”Transaktioner med närstående personer och bolag”. Rent brottsliga förfaranden i samband med tömning av skalbolag inräknades dock inte.

Det var främst gåvoliknande transaktioner av följande karaktär som ifrågasattes:

• Försäljning till underpris

• Förvärv till överpris

• Oskäliga löner och arvoden

• Pantsättning för annans skuld

• Lån till betalningsoduglig låntagare

• Koncernbidrag i strid mot 12 kap 1–2 §§ ABL

På samma sätt som vid återvinning måste förvaltaren pröva om det finns förutsättningar för en återbäringstalan. Även här leder bevissvårigheterna, rättegångskostnadsaspekten och betalnings(o)förmågan hos mottagaren till att ett framfört återbäringsanspråk i första hand förlikas.

Rättsosäkerheten om hur den s.k. netto- eller bruttometoden skall tillämpas vid utdelning av sakvärden, bidrar också till att konkursförvaltarna avstår från att framföra återbäringsanspråk.

Störst framgång i sina återbäringsanspråk hade konkursförvaltarna beträffande ogiltig pantsättning (pantsättning för annans skuld).

Skyldighet att utge skadestånd

Konkursförvaltaren har skyldighet att lämna uppgift om huruvida någon kan antas vara skyldig att utge skadestånd enligt ABL, lag om ekonomiska föreningar samt lag om handelsbolag och enkla bolag. Syftet med bestämmelsen är att få utrett möjligheten att återföra medel till konkursboet med tillämpning av associationsrättsliga regler.

Sanktionerna vid olovlig vinstutdelning är, förutom återbäringsskyldighet för mottagaren, bristtäckningsskyldighet för dem som medverkat till beslut och verkställighet av olovlig vinstutdelning. Det var ytterst sällan som det direkt i en utredning framfördes att det förelåg skyldighet att utge skadestånd eftersom en sådan skyldighet är underförstådd om olovlig vinstutdelning/utbetalning ägt rum. Andra fall där skadeståndsskyldighet aktualiserades var bl.a. vid undermålig apportegendom och där revisor tillstyrkt fastställande av oriktig resultat- och balansräkning.

ABL:s bestämmelser om tvångslikvidation

I detta hänseende behöver förvaltaren endast försöka fastställa den tidpunkt då skyldighet att upprätta kontrollbalansräkning förelåg. Har t.ex. bristerna i bokföringen varit betydande kan detta innebära att någon tidsangivelse överhuvudtaget inte kan göras.

I de utredningar där tidsangivelse kunde göras, och således plikten för styrelsen att vidtaga åtgärder enligt 13 kap 2 § ABL kunde fastställas, noterades följande tider (antal månader före konkursutbrottet):

Styrelsen hade i 30 % av ärendena fullgjort sina skyldigheter enligt 13 kap 2 § ABL. I de 70 % där styrelsen ansågs ha brustit i sina skyldigheter ingick även sådana bolag där verksamheten fortsatte efter den i sammanhanget relevanta åttamånadersfristen eller när kontrollbalansräkning upprättades för sent. Det bör observeras att underlåtenhet från styrelsen att fullgöra sina skyldigheter inte nödvändigtvis medför personligt betalningsansvar för bolagets härefter uppkomna förpliktelser. Det är ju först när en tänkt kontrollbalansräkning utvisat att det egna kapitalet är förbrukat till mer än hälften som sådant ansvar kan komma ifråga.

Konkursförvaltarens utredningsskyldighet har tillkommit för borgenärer som vill aktualisera det personliga betalningsansvaret. I ännu högre grad än vid återvinning enligt konkurslagen resp. återbäring enligt ABL, innebär bevissvårigheter, höga processkostnader och betalningsförmågan hos den ansvarige, att 13 kap 2 § ABL som borgenärsskyddsregel är tämligen verkningslös.

Tidpunkt för obestånd

Obestånd eller insolvens definieras enligt konkurslagen som en ej endast tillfällig oförmåga att betala skulderna när de förfaller. Oftast är det svårt att fastställa en exakt tidpunkt för obeståndet – som regel kan detta ske endast när en stor kund- eller kursförlust inträffat helt plötsligt. Målsättningen för utredningen blir därför att fastställa om obestånd förelegat vid en viss, utifrån återvinningsreglerna eller reglerna om brott mot borgenärer, relevant tidpunkt. Den diffusa tidpunkten för obeståndets inträdande medför att man ofta nödgas göra språkliga begränsningar av typen ”Inte senare än...”, ”Redan vid ingången av år...”, ”Någon gång under...(årstiden)” eller liknande. Den nedanstående uppställningen avser åldersfördelning från den senast angivna tidpunkten fram till konkursdagen:

Orsaker till obestånd

Med bortseende från konkurser där typiskt brottsliga förfaranden är orsak till obeståndet har i 45 % av samtliga utredningar som huvudorsak till obeståndet framförts uppfattningen det varit fråga om närståendetransaktioner eller liknande. Följande siffror noterades:

• övertagande av förlustbringande verksamhet från närstående eller konkursbo 5 %

• utlåning till närstående bolag som saknat återbetalningsförmåga 10 %

• andra närståendetransaktioner eller obeståndet i närstående bolag 23 %

Enstaka händelser mer eller mindre utanför ledningens kontroll (kurs- och kundförluster etc.) svarar endast för en försvinnande liten del av de utredda konkurserna. Sådana orsaker kan visserligen ha varit den sista avgörande faktorn som lett till obestånd men de grundläggande orsakerna stod att finna i andra faktorer, främst en i grund och botten felaktig affärsidé samt brister i företagsledningen.

Brott mot borgenärer

Huruvida brottsmisstanke skall framföras avgörs av konkursförvaltaren och inte av den som utreder konkursen åt honom. Utredarens uppgift är endast att redovisa de omständigheter som kan innebära att brott mot borgenärer föreligger och sedan överlåta till konkursförvaltaren att ta ställning.

Vid en genomgång av 110 st av utredningarna redovisades i 69 st (63 %) sådana omständigheter som kunde innebära att brott mot borgenärer förelåg. Av dessa avsåg 41 st (37 %) bokföringsbrott.

De vanligaste brotten härefter är vårdslöshet mot borgenärer och mannamån mot borgenär. Observera att vid bokföringsbrott kan även andra brott mot borgenärer ha förekommit.

Åtalsregeln vid vårdslöshet mot borgenärer (åtal skall endast väckas när det är påkallat ur allmän synpunkt) och att det i praktiken endast är underlåtelse att bokföra eller bevara räkenskaper som leder till ansvar innebär, att det endast är i ett fåtal fall som åklagare beslutar om förundersökning. Denna förundersökning inleds ofta långt – i många fall flera år – efter det att konkursutredningen avlämnats till konkursförvaltaren.

Förslag till förändringar

Som jag nämnt ovan var bristerna i bokföringen i 40 % av fallen av sådan omfattning att rörelsens ställning och resultat inte löpande kunde följas. Eftersom jag själv var införstådd med den tolerans som tillämpas contra de bokföringsskyldiga, tog jag i de 40 %:en inte med de fall där bokföring saknas endast för en kortare period före konkursen. Ändå tycks det som om åtal och fällande dom förekommer endast i ett fåtal av fallen och då med påföljder – oftast böter – som vittnar om samhällets toleranta syn på bokföringsbrottet som sådant.

Jag har svårt att acceptera ett sådant synsätt.

Underlåtenheten att fullgöra bokföringsskyldigheten kan innebära att förutsättningarna för att klarlägga viktiga förhållanden saknas. Civilrättsliga anspråk, t.ex. återvinningsanspråk, skadestånd eller olovliga utbetalningar enligt ABL kan inte utredas och samma sak gäller även för straffrättsliga frågor. I sammanhanget bör nämnas att i 11 kap. brottsbalken, där brotten mot borgenärer återfinnes, finns gärningar där upp till sex års fängelse är stadgat för brottet. Att den som förövat ett grövre brott mot borgenärer har ett gott alternativ i att medge bristande bokföring och samtidigt påstå verifikationerna vara helt eller delvis är försvunna, är alldeles klart. Om det inte gäller för någon längre tid lär nämligen påföljd utebli eller stanna vid böter.

Eftersom bokföringen oftast är enda instrumentet för fordringsägarna att få full klarhet i händelseförloppet måste man skärpa kraven på näringsidkarna. Bokföringslagens bestämmelser är enligt min mening klara och tillfyllest. Problemen ligger snarare i tillämpningen av 11 kap 5 § brottsbalken vari sägs att åtal skall ske endast i de fall där ”rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning” inte kan bedömas genom befintlig bokföring. Jag tycker att regeln är olämplig. Finns bara verifikationsunderlaget intakt är det ju beroende av vilken resurs den granskande avsätter för att bedöma materialet.

I vart fall när det gäller aktiebolag, borde i princip varje underlåtelse att fullgöra grundbokföring och bevara tillhörande verifikationer, vara förenad med någon form av påföljd. Jag är övertygad om att en bättre efterlevnad av bokföringslagens föreskrifter skulle förebygga olika typer av gäldenärsbrott samt även tveksamma civilrättsliga förfoganden. Jag skulle t.o.m. vilja gå så långt, att jag för aktiebolagens del skulle vilja införa ett ansvarsgenombrott, dvs. ett personligt ansvar för de skulder bolaget ådrager sig fr.o.m. den tidpunkt grundbokföringen upphör. Om bolaget inte självt har kunskap att fullgöra bokföringsskyldigheten och det saknas medel att köpa denna tjänst, bör enda kvarstående alternativet vara, att omedelbart sätta bolaget i konkurs eller likvidation.

Några övriga reflexioner:

I 13 kap 2 § ABL finns stadganden om ansvarsgenombrott i vissa fall. Såvitt jag kunnat finna är regeln svår att tillämpa i praktiken och paragrafens luddighet gynnar en betalningsovillig styrelseledamot. Fråga är här om inte käranden borde ha en alternativ möjlighet att få tidpunkten för ansvarsgenombrottet fastställt. Jag menar i så fall att detta alternativ borde utgöras av obeståndstidpunkten vilken visserligen också kan vara svår att fastställa. Möjligheten att utkräva styrelsens ansvar skulle ändå öka och man bör heller inte underskatta en slags preventiv effekt bestående i att förlustbringande rörelser kommer att upphöra på ett tidigare stadium än vad som nu är fallet.

Åtalsregeln i 11 kap 8 § brottsbalken leder till att brottet vårdslöshet mot borgenärer i stort sett aldrig åtalas. Om en dylik åtalsregel skall finnas, måste lagstiftaren på ett tydligare sätt lämna besked om vad som skall förstås med ”ur allmän synpunkt”. Ett annat alternativ är att åklagarna verkligen börjar att åtala för brottet så att praxis kan ge utförligare besked om kriminaliseringens räckvidd. Formuleringen ”om åtal finnes påkallat ur allmän synpunkt” kan knappast vara synonym med ”aldrig”.

Delgivningar

Något om delgivning: Betalningsuppmaningar enligt konkurslagen och konkursansökningar skall ju delges enligt delgivningslagen. Det är självklart att det är av yttersta vikt att ett subjekt får kunskap om vilka beslut det kan komma att beröras av. Men saken har också en annan sida: balanserna på delgivningscentralerna i kombination med de otympliga reglerna för delgivning har orsakat mycket stora skador, framförallt under perioden 1989–93 när konkurserna var så frekventa. Problemet var särskilt accentuerat när fastighetsbolag hamnade i händerna på plundrare. Banker och kreditinstitut har förlorat otroligt stora summor p.g.a. att intäkterna från fastigheterna hamnade på avvägar. Man kan knappast säga att lagstiftaren har varit särskilt skonsam när det gällt att föreskriva olika förpliktelser för aktiebolag (jag tänker bl.a. på ABL:s omfattande och komplicerade regelverk). Varför kan man då inte kräva att varje svenskt aktiebolag håller sig med en brevlåda eller postbox? Jag anser att varje aktiebolag skulle vara skyldig att anmäla aktuell adress till PRV och att aktiebolaget självt skulle stå risken för att det får del av delgivningar som stämningsman intygar att han avlämnat på senast anmälda adress.

Det har talats om det ofta men det förtjänar att sägas igen: Förundersökningar om ekonomiska brott bör inledas mycket tidigare. Som det är nu, blir jag oftast kontaktad av kriminalpolisen långt efter det att jag lämnat ifrån mig befintligt räkenskapsmaterial och – vad som är värre – i ett läge där jag oftast har hunnit glömma större delen av utredningen. Jag måste följaktligen läsa in utredningen igen och möjligheten att göra kontroller i räkenskapsmaterialet är borta. Det är också svårt att få betalt för den tid man lägger ned under detta stadium och bristen på ersättning befrämjar väl knappast viljan att biträda polisen. Om förundersökningen började tidigare och om den som utfört konkursutredningen, mot betalning, anlitades under förundersökningen tror jag att åklagarna skulle få betydligt bättre kvalitet på undersökningen.

Frågan är om konkursgäldenärens förslag vad gäller val av konkursförvaltare skall beaktas av rätten. Som det är nu utses en stor del av förvaltarna på gäldenärens förslag. Ofta är det väl också så, att gäldenären av sin bank har uppmanats att föreslå viss förvaltare. Detta tycker jag är acceptabelt men om detta skall accepteras av tingsrätten, anser jag att banken på konkursansökan skall ange att den biträder förslaget på förvaltare. Om sådan formulering saknas, bör tingsrätten enligt min mening förordna annan förvaltare än den av gäldenären föreslagna.

Robert Ahlkvist är verksam vid Deloitte & Touche i Norrköping.