Finns det en inre marknad för revisorer?

Principen om fri rörlighet för tjänster är inte alldeles lätt att genomföra. Särskilt svårt är det med kvalificerade tjänster som kräver hög utbildning, skriver Björn Markland om utsikterna för en fungerande fri inre EU-marknad för revisorer.

Rom fördraget innehåller både blomsterspråk och raka besked. Till blomsterspråket får man väl närmast räkna fördragets mål: att främja en harmonisk och väl avvägd utveckling av näringslivet inom gemenskapen som helhet, en hållbar och icke-inflatorisk tillväxt som tar hänsyn till miljön, en hög grad av ekonomisk konvergens, en hög nivå i fråga om sysselsättning och socialt skydd, en höjning av levnadsstandarden och livskvaliteten samt en ekonomisk och social sammanhållning och solidaritet mellan medlemsstaterna 1.

De raka beskeden använder fördraget när det berättar hur målet skall genomföras. Ett av medlen skall vara att upprätta en gemensam inre marknad för unionsländerna. På den inre marknaden skall det råda fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital 2 (de s.k. fyra friheterna).

Att åstadkomma den inre marknaden är ett jätteprojekt. Det startade på allvar genom den Europeiska Enhetsakten 1986, och det skulle i princip ha varit avslutat med utgången av 1992. Den vitbok som projektet baserades på 3 angav omkring 300 olika direktiv som måste antas av medlemsländerna för att avskaffa handelshindren. Det handlade om sådant som handelshinder av skattemässig och teknisk natur, etableringshinder och offentlig upphandling.

Europeiskt revisorsperspektiv

I den här artikeln skall vi uppehålla oss vid den fria rörligheten för tjänster. Vi skall anlägga ett europeiskt revisorsperspektiv. Ur det skall vi undersöka hur friheten ser ut i praktiken och vilka initiativ som är aktuella för att förverkliga Romfördragets tankar.

Principen om fri rörlighet för tjänster är inte alldeles lätt att genomföra. Särskilt svårt är det med kvalificerade tjänster som kräver hög utbildning. Gäller det dessutom yrken som är reglerade i lag, i värdlandet, hemlandet eller båda, blir det ännu svårare.

Att ett yrke är reglerat i ett EU-land kan ha flera orsaker. Det kan bero på att den nationella lagstiftaren vill skydda en yrkeskårs monopol. Sådant förekommer, särskilt i södra Europa. Då strider regleringen naturligtvis mot Romfördragets anda, och Europakommissionen vakar nitiskt över sådana fenomen. Att ett yrke är reglerat kan emellertid också bero på att tredje man behöver skyddas. Regleringen kan vara nödvändig för att den fria marknaden skall fungera. I så fall kommer man inte förbi svårigheten genom att lagstifta om avreglering på EU-nivå.

Det exempel på ”nödvändiga” regleringar som vi intresserar oss för i denna artikel är regleringen av lagstadgad revision. Att revisionstjänsterna skall vara reglerade följer till och med av gemenskapsrätten. Bestämmelserna finns i EUs revisorsdirektiv 4, som i sin tur baseras på Romfördragets artikel 54.3 g och anses som en nödvändig harmonisering för att säkerställa etableringsfriheten.

Två intressen står mot varandra

Två intressen står alltså mot varandra: regleringen av revisorsyrket och upprättandet av en fri inre marknad även för revisionstjänster. De grundläggande reglerna för hur de intressena skall balanseras mot varandra finns som bekant i direktivet om ömsesidigt erkännande av examensbevis 5, även kallat utbildningsdirektivet. Utbildningsdirektivet handlar om sådana examensbevis som kräver minst tre års studier på universitetsnivå och som utvisar att innehavaren har de yrkesmässiga kvalifikationer som krävs för att utöva ett reglerat yrke i den stat som utfärdat beviset. Grundregeln är att den som genom sitt examensbevis har behörighet att utöva ett reglerat yrke i hemlandet också skall få utöva det yrket i ett annat land inom EU, utan hinder av att yrket är reglerat även där. Genom tillkomsten av EES-avtalet har direktivet kommit att gälla hela EES-området

Grundregeln om det ömsesidiga erkännandet har viktiga undantag. Ett undantag gäller yrken som kräver noggranna kunskaper om värdlandets lagstiftning och som innebär omfattande rådgivning eller bistånd i lagfrågor. I det fallet får värdlandet föreskriva att väsentliga olikheter i utbildningen mellan värdlandet och hemlandet skall kompenseras. Det kan ske antingen genom en anpassningstid under ledning av en behörig yrkesutövare från värdlandet eller genom ett lämplighetsprov, dvs. en tentamen i värdlandets relevanta juridik. Behovet av juridikkunskaper är så stort i revisorsyrket att det nämnda undantaget gäller där. Alla de tolv gamla EU-länderna har valt varianten med lämplighetsprov 6.

Rent praktiskt finns det olika metoder för det ömsesidiga erkännandet. Några länder har valt att införa en funktionstitel som ger rätt att utöva lagstadgad revision, och samtidigt behållit yrkestitlar som allmän beteckning på dem som utövar revisorsyrket. Hit hör Belgien, Eire, Frankrike, Förenade Kungariket 7, Italien, Luxemburg, Portugal och Spanien. I Förenade Kungariket förekommer sålunda yrkestitlarna Chartered Accountant, Certified Accountant och Authorised Public Accountant. Den som har en sådan yrkestitel kan arbeta inom revisorsyrket. Den som vill utöva yrkesaktiviteten lagstadgad revision måste dessutom förvärva funktionstiteln Registered Auditor. Den sistnämnda titeln kan å andra sidan också förvärvas genom erkännande enligt utbildningsdirektivet.

I andra länder använder man enhetliga titlar som både betecknar yrkeskvalifikationen och ger rätt att utöva lagstadgad revision. De länderna är Danmark, Grekland, Nederländerna och Tyskland 8. Hit torde också alla de tre nya EU-länderna och de båda nordiska EFTA-länderna höra.

Är det bara en tidsfråga?

Allt detta kan ge intrycket att den fria rörligheten för revisorsyrkets utövare är säkerställd inom den Europeiska Unionen och EES-området. Att flera av EU-länderna, särskilt Belgien och Grekland, införlivade direktivet med sin lagstiftning först långt efter den tillåtna tidpunkten den 4 januari 1991 är visserligen sant – liksom att Grekland inte ens i dag har en godtagbar lagstiftning på området. Man kan ändå förledas att tro att instrumenten för den fria rörligheten finns på plats och att det bara är en tidsfråga när de kommer att fungera fullt ut.

Så förhåller det sig tyvärr inte. Vi skall här visa några exempel på friheter som mer eller mindre förutsätts i Romfördraget men som i verkligheten inte finns på området för revisionstjänster.

• Gränsöverskridande tjänster: Artiklarna 59 och 60 i Romfördraget förutsätter att den fria rörligheten för tjänster även skall innefatta s.k. gränsöverskridande tjänster (eng. cross-border services, fr. services transfrontaliers). I fördragstexten uttrycks detta så att den som tillhandahåller en tjänst tillfälligt skall få utöva sin verksamhet i det land där tjänsten tillhandahålls på samma villkor som landet uppställer för sina egna medborgare. Så fungerar det inte i dag. En tysk Wirtschafts-prüfer får t.ex. inte utföra lagstadgad revision i Frankrike, där den rätten är förbehållen experts comptables. Han kan visserligen förvärva funktionstiteln commissaire aux comptes med hjälp av utbildningsdirektivet, men endast under förutsättning att han etablerar sig permanent i Frankrike. För flera professioner finns s.k. sektorsdirektiv som kompletterar möjligheterna i utbildningsdirektivet. Revisorsyrket hör inte dit.

• Ömsesidigt erkännande av revisionsbyråer: Artiklarna 58 och 66 i Romfördraget tillerkänner juridiska personer samma rättigheter när det gäller fri rörlighet av tjänster som fysiska personer. Den bestämmelsen har inte avsatt något spår i gemenskapsrätten vad gäller revisorsyrket. Ett tyskt Wirtschaftsprüfungsgesellschaft kan alltså lika litet som Wirtschaftsprüfern i exemplet ovan utöva lagstadgad revision i Frankrike. Här tillkommer dock ytterligare en svårighet. Det finns nämligen över huvud taget ingen möjlighet för en juridisk person att få behörighet genom något system för ömsesidigt erkännande. Inte heller kan den tyska byrån starta ett dotterbolag i form av en commissaire-aux-comptes-byrå i Frankrike, eftersom fransk lag föreskriver att tre fjärdedelar av andelarna i byrån skall ägas av commissaires aux comptes.

Ett undantag

Exemplen kan i allt väsentligt överföras till de övriga EU- och EES-länderna. Ett undantag som bekräftar regeln är faktiskt kombinationen Eire och Förenade Kungariket, där ju den historiska bakgrunden är annorlunda och de institutionella behörigheterna följer andra gränser, nämligen dem mellan Irland och Storbritannien.

I praktiken har EU därför i dag femton isolerade revisionsmarknader. Till och med de befintliga verktygen för fri rörlighet är trubbiga:

I hela Europa var det t.ex. 1992 bara åtta revisorer och 1993 femton som fick en utländsk behörighet med hjälp av utbildningsdirektivet.

Finns det då skäl att döma ut den befintliga lagstiftningen som oförenlig med Romfördraget? Inte utan vidare. EG-domstolens praxis, som baseras just på tolkning av Romfördraget, erkänner att det kan få finnas gränser för de fyra friheterna 9. Sådana gränser kan, som vi tidigare sett, motiveras med skyddet för det allmänna intresset. Den lagstadgade revisionen skall bland annat skydda tredje man, vilket i sin tur är en förutsättning för den fria rörligheten av t.ex. kapital. Därför medger även hängivna frihandelsvänner att revisorernas yrkeskunnande, etik och dokumentationssätt måste kunna regleras och övervakas på ett sätt som är anpassat till varje enskilt land. Begränsningar med det syftet måste emellertid vara objektivt försvarbara. De måste dessutom stå i rimlig proportion 10 till det mål som eftersträvas. Det är alltså nödvändigt för gemenskapens lagstiftare att skapa en skälig balans mellan tredjemansintresset och de fyra friheterna.

Den europeiska revisorsfederationen, Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) har länge arbetat med frågor rörande en liberalisering av revisorsreglerna. Arbetet bedrivs av en särskild arbetsgrupp med titeln Libéralisation/Qualification. Gruppen har i själva verket ärvts från en av föregångarna till FEE, den EEC-orienterade Groupe d’Études des Experts Comptables de la CEE

11, och den har bedrivit sitt arbete ända sedan 1970.

Vi har redan nämnt att det finns sektorsdirektiv för ett antal professioner. FEE-arbetsgruppens ambition har varit att ta fram ett sådant direktiv för revisionsbranschen. Tanken har diskuterats vid seminarier med representanter för branschen och för myndigheterna i EU-länderna i juni 1992 och februari 1993. Erfarenheterna har varit goda, och FEE anser sig ha mött en positiv attityd från Europakommissionens sida. Kommissionen har dock ställt upp tre absoluta villkor för att delta i det fortsatta arbetet på ett sektorsdirektiv:

• En sådan ansats skall leda till verkliga och mätbara framsteg för etableringen av en inre marknad för revisions- och redovisningstjänster, framsteg som inte skulle ha kunnat nås på ett mer konventionellt sätt.

• Ansatsen måste ha stöd av en stor majoritet inom revisorsbranschen.

• Tanken på ett sektorsdirektiv måste ha stöd av en bred majoritet av medlemsstaternas regeringar.

FEE:s arbetsgrupp Libéralisation/Qualification har nu tagit fram en skiss till vad ett sektorsdirektiv skulle kunna innehålla. Skissen innehåller enligt arbetsgruppens uppfattning en lösning som uppfyller Europakommissionens första villkor. Skissen godkändes enhälligt vid FEE:s styrelsesammanträde i december 1994, varför åtminstone det andra villkoret får anses uppfyllt. För att preliminärt undersöka medlemsstaternas inställning – det tredje villkoret – ordnade FEE ett nytt seminarium (Round Table) i Bryssel i februari 1995. Där deltog representanter för både revisorsföreningar och regeringar i 13 av de 15 EU-länderna och dessutom från Norge och Schweiz.

Reglerat i alla EU-länder

Utgångspunkten för arbetet är att ett reglerat yrke och en reglerad yrkesaktivitet är två skilda saker. Revisorsyrket

12 är reglerat i alla EU-länder och måste så vara med hänsyn till det åttonde direktivet. Det innebär att medlemsländerna ställer upp krav på utbildning, verksamhetsinriktning, etik, dokumentation och metoder som villkor för att någon skall få utöva yrket. Revisorerna ägnar sig i sin tur åt yrkes-aktiviteter som kan vara reglerade eller oreglerade.

Att en yrkesaktivitet är reglerad betyder att myndigheterna har ställt upp regler för aktivitetens syfte och sättet att utföra den. Reglerna kan också innebära att aktiviteten förbehålls en viss profession. Här är variationen stor mellan EU-länderna. Ett av underlagen för FEE:s förslag är en mycket ambitiös undersökning av vilka arbetsområden som EU- och EFTA-ländernas revisorer sysslar med 13. Slutsatsen av den undersökningen är dels att Europas revisorer har starkt varierande arbetsuppgifter, dels att de olika ländernas lagstiftare har inbördes helt oförenliga uppfattningar om vilka yrkesaktiviteter som skall vara reglerade och i så fall vilka av dessa som skall vara förbehållna yrkesrevisorer.

FEE:s ansats har varit pragmatisk. Det har gällt att finna lösningar som möjliggör påtagliga framsteg, även om lösningarna inte alltid är idealiska eller lika ambitiösa som Romfördraget. Särskilt gäller detta i fråga om den balansgång som vi observerat ovan mellan frihandel och tredjemansskydd. På främst tre områden har den balansgången föranlett svåra frågor:

• Det gäller att vidmakthålla en betryggande nivå på skyddet för tredje man. Hur skall Romfördragets proportionalitetsprincip tillämpas på regleringen av revisorsyrket och de aktiviteter som utövas av yrkesrevisorer?

• Vilken roll skall revisorernas yrkesorganisationer spela i en gemensam inre marknad?

• Allmänheten har rätt att förvänta sig hög kvalitet på det arbete som utförs av yrkesrevisorer. Hur skall kvalitetskraven kunna förenas med den ökade konkurrens som är en (önskvärd) konsekvens av den inre marknaden?

Mot bakgrund av sådana frågeställningar har FEE utformat sitt förslag så att det skulle kunna bearbetas vidare och ges formen av ett sektorsdirektiv för revisorer. Förslaget innebär i korthet följande.

En fysisk person från ett EU- eller EES-land som uppfyller utbildningsdirektivets krav för att förvärva behörighet att utföra lagstadgad revision i ett värdland bör där få utöva alla de reglerade yrkesaktiviteter som tillkommer värdlandets egna revisorer. Han bör vara skyldig att registrera sig hos värdlandets tillsynsorgan, men det strider enligt FEE:s mening mot proportionalitetsprincipen att han dessutom skall vara skyldig att ha anknytning till en etablerad revisionsbyrå i värdlandet. Det är å andra sidan ostridigt att värdlandet har ett starkt intresse av att kunna övervaka hans verksamhet lika effektivt som de egna revisorernas. Därför bör det dels förekomma ett informationsutbyte mellan tillsynsorganen i hem- och värdländerna. Det bör också finnas rätt för värdlandets tillsynsorgan att bedriva tillsyn över gästande revisorer med samma medel som används mot de egna. Slutligen bör reglerna för ansvarsförsäkringar ses över så att de ger ett tillfredsställande skydd i situationer av det aktuella slaget.

Revisionsbyråer inom EU/EES bör ges rätt att tillhandahålla tjänster inom branschen i ett annat EU/EES-land i samma utsträckning som juridiska personer från värdlandet har den rätten. Ett villkor bör vara att byrån har erforderlig behörighet i hemlandet. Ett annat villkor bör vara att byrån officiellt företräds i värdlandet av en fysisk person som har behörighet där, antingen ursprungligen förvärvad i värdlandet eller erhållen genom utbildningsdirektivet. Samma regler för registrering, tillsyn och försäkringar som föreslås för fysiska personer bör givetvis gälla för revisionsbyråer.

En revisionsbyrå inom EU/EES bör enligt FEE-förslaget också ges rätt att etablera sig med dotterbolag eller avdelningskontor i ett annat EU/EES-land och driva verksamhet där på samma sätt som nationella byråer. Så är inte fallet i dag, ens i de gamla EU-länderna. Så sent som i juni 1994 vägrade Conseil d’État i Luxemburg att tilldela behörighetstiteln réviseur d’entreprises till ett avdelningskontor som ett tyskt Wirtschaftsprüfungsgesellschaft höll på att sätta upp i storhertigdömet. Ett första steg som föreslås av FEE är att låta yrkesrevisorer från andra länder ingå i den ägarandel i revisionsbyråerna som enligt den nationella lagstiftningen får innehas av andra än revisorer. En sådan lösning är dock en halvmesyr i jämförelse med Romfördragets anda, och därför ser FEE gärna på sikt ett andra steg. Det skulle vara att även släppa in utländska EU/EES-revisorer i den kvot som alltid skall tillkomma personer med behörighet enligt åttonde direktivet.

Vad skulle hända i Sverige?

Anbringat på den svenska lagstiftning som nu föreslås träda i kraft den 1 juli 1995 skulle det första steget innebära att man gav EU/EES-revisorer rätt att vara med bland de 25% som inte behöver vara auktoriserade eller godkända revisorer men enligt propositionens text måste vara anställda i revisionsbolaget. Steg två skulle vara att likställa de utländska kollegerna med svenska auktoriserade och godkända revisorer.

Radikala tankeexperiment

Somliga tankar på den inre marknaden framstår som mer radikala än andra. Det är ett led i den deklarerade pragmatismen när FEE för fram några litet radikalare reformer förklädda till tankeexperiment snarare än som egentliga förslag. Hit hör tanken att det skulle bli tillåtet att utöva lagstadgad revision i värdlandet under hemlandets yrkestitel. Det skulle i första hand kunna gälla äkta gränsöverskridande tjänster: Revisorn i ett moderbolag i hemlandet utför också den lagstadgade revisionen i ett utländskt dotterbolag inom EU/EES utan att särskilt förvärva den behörighet som stadgas i det land där dotterbolaget ligger. Det påpekas att detta skulle kräva särskilda skyddsåtgärder för det allmänna intresset. Tanken kan nog inte förutspås någon lysande framgång. Vid rundabordskonferensen i februari rådde ganska stor enighet om att ribban inte gärna kan läggas lägre än när det gäller ömsesidigt erkännande enligt utbildningsdirektivet.

Ett och annat finns dock att göra även på kortare sikt, bland annat i fråga om skyddet för yrkestitlarna. Det skyddet sträcker sig i dag sällan utanför hemlandet. Något förvånande är det väl för många att titeln expert comptable kan användas fritt av vem som helst t.ex. i Storbritannien. De olika nationella etiska reglerna bereder också problem, inte minst på det känsliga reklamområdet. Det brukar anses att en revisor som arbetar utomlands skall rätta sig både efter de etiska reglerna i sin egen hemförening och efter dem som gäller i värdlandet, och att han i händelse av konflikt mellan reglerna skall följa den strängare 14. En konsekvens är att en revisor från ett land med reklamförbud som arbetar i ett land där reklamen är fri inte kan konkurrera med samma marknadsföringsåtgärder som värdlandets revisorer.

FEE konstaterar – kanske med en viss resignation – att en gemensam europeisk revisorsbehörighet förmodligen aldrig kommer att bli verklighet. Man konstaterar dock med intresse att det pågår ett experiment med en gemensam fransk-brittisk utbildning som skall ge deltagarna både den franska titeln expert comptable och den brittiska titeln certified accountant. FEE menar att detta borde försökas mellan flera länder, och påpekar att det i så fall krävs överväganden om hur praktik i de olika länderna skall värderas. Som en företeelse i större skala ligger detta dock troligen långt bort i tiden.

Ett uppskattat intitiativ

Rundabordskonferensen kunde naturligtvis inte ge carte blanche åt FEE-med avseende på det föreslagna sektorsdirektivet. Närvarande representanter för lagstiftarna reserverade sig för att det som framfördes var deras personliga synpunkter. Ändå framgick det att man uppskattade det initiativ som hade tagits. Kommissionen är som sagt positiv. När FEE väl fullbordat sitt arbete kan man väl förmoda att EU-ländernas lagstiftare kommer att se med välvilja på ett förslag till sektorsdirektiv från Kommissionen, även om det kan bli diskussion om detaljerna.

En romersk kardinal tillfrågades nyligen om han trodde att en återförening mellan de romerskkatolska och grekisk-ortodoxa kyrkorna låg nära i tiden (Balans läsare behöver säkert inte påminnas om att separationen inträffade 1054). ”Ja säkert,” svarade han. ”Det handlar nog bara om hundra eller tvåhundra år.” Riktigt det måttet av tålamod behövs inte i EU-sammanhang, men besluten tar onekligen tid. Vi har nämnt ovan att arbetet med ett sektorsdirektiv påbörjades för ungefär femton år sedan, och det återstår säkert åtskilliga år innan ett slutligt direktiv kan utfärdas. Ändå är det inte rättvist att ondgöra sig över den långsamma handläggningen i de europeiska organen. Samma vecka som FEE höll sin rundabordskonferens om sektorsdirektivet högtidlighölls femtioårsminnet av den allierade förstöringen av Dresden. Den FEE-konferens som kommer att hållas i Amsterdam i maj sammanfaller med femtioårsminnet av Hollands befrielse från den tyska ockupationen. Det skulle alltså finnas många skäl att aktualisera gamla plågsamma motsättningar mellan länderna i den Europeiska Unionen. Att Europa 1995 i stället ägnar sig åt praktiska (och noggranna och låt vara ibland pedantiska) överväganden om det bästa sättet att skapa en gemensam intern marknad är då ett glädjeämne, åtminstone för den obotligt optimistiske artikelförfattaren.

Björn Markland , FARs generalsekreterare