Alf Sandin – frågar

Jag har haft anledning att intressera mig för EG-direktivens innehåll alltsedan deras tillkomst, främst det fjärde bolagsdirektivet om harmoniserad årsredovisning. Direktiven har nu ”hunnit i kapp” oss med anledning av åtaganden i samband med EES-avtalet. Detta uttrycks i Redovisningskommitténs betänkande SOU 1994:17. Efter en givande utbildningsdag anordnad av Öhrlings Reveko och frågor från publiken i samband med förslaget till ny årsredovisningslag tror jag det finns anledning att diskutera några frågor i en vidare krets. För många redovisningsskyldiga är det ju faktiskt fråga om en del nyheter men de flesta av dessa torde inte innebära större problem. Med utgångspunkt i direktivens genomförande i ett par andra länder skall jag ta upp några olika aspekter.

Uppställningarna

En utgångspunkt vid direktivens tillkomst var att årsredovisningarna skulle vara jämförbara. De skulle harmoniseras. Detta innebär att viss information skall finnas tillgänglig. I viss mån kan den alltså finnas i en balansräkning i ett land och som not i ett annat lands årsredovisningar. Man säger ibland att någon fullständig harmonisering inte kan nås. Såvitt jag förstår kan man inte säga så. Det vore då fråga om standardisering och inte harmonisering. Standardisering har aldrig avsetts.

Inget misslyckande att tillåta olika uppställningar

Enligt ovan är det därför inget misslyckande för kommittén efter remisskritiken om justitiedepartementet skulle besluta tillåta flera olika uppställningar av balans- och resultaträkningarna. Båda formerna av resultaträkningar, funktionsindelad och enligt kostnadsslag, tillåts t.ex. i Tyskland. För samma företag kan ju jämförelser göras över åren. Med tilläggsinformation i noterna torde inte jämförelsen mellan företag med olika resultaträkningar innebära större problem.

För balansräkningar finns två former, kontoform och rapportform med redovisning av tillgångar minus kortfristiga skulder. Sedan kan man fråga sig vilket informationsinnehåll den senare tillför en svensk läsare.

Enligt direktiven sker en del periodisering i resultaträkningen vad gäller den kostnadsindelade resultaträkningen. Lagerförändringen anges ju som en kostnad eller intäkt men tanken är att posten alltid skall stå på samma plats. Plus- eller minustecken anger om det är lagerökning eller minskning. När vi har olika lagerposter kan det rimligtvis bli olika tecken.

Om vi skall behålla detta synsätt i stället för periodisering, dvs. uträkning av ”sålda varors kostnad” eller dylikt bör det klart anges i årsredovisningslagen att det handlar om produktion eller inköp, såsom i Frankrike ”Achats” och i Spanien ”Compras”. ”Inköp av xxx”.

En annan periodisering i resultaträkningen gäller produktionen av egna anläggningar. Man skulle naturligtvis kunna kreditera olika kostnadskonton och debitera ett anläggningskonto. I direktivet har valts att redovisa den aktiverade tillgången som en intäkt i stället för en minskad kostnad. För enhetlighets skull bör samma redovisningssätt gälla även t.ex. aktiverade forsknings- och utvecklingskostnader.

Sammanslagning av poster

I Sverige avses sammanslagning av poster föregångna av arabiska siffror få ske utan hänsyn till berörd företagsgrupp. Precisering kan ske i not. I andra länder kan sådan sammanslagning ske med hänsyn tagen till bolagets storlek. Om vi bara har privata och publika aktiebolag är det rimligt att inte tillåta sådan sammanslagning för de senare, även om det förefaller osannolikt att större företag kommer att utnyttja en sådan möjlighet.

Reverseringen

Den s.k. reverseringen innebär en nyhet. En tillgång som antas varaktigt minska i värde skall skrivas ned. Om skälen för denna nedskrivning bortfaller skall nedskrivningen återföras, s.k. reversering. För nedskrivning får inte göras avsättningar. I några andra länder inom EU får avsättning göras för värdeminskning. Det bästa kanske vore att inte tillämpa reverseringsregeln. Denna medvetna undervärdering skulle dock strida mot en ”rättvisande bild”. Är det så orimligt att tänka sig avsättningar för en värdeminskning, som man visserligen tror blir bestående men då en tänkbar värdeökning inte ter sig osannolik? Man kan tänka sig att ett företag gjort en investering. En konkurrent tar sig in på marknaden. Investeringen minskar i värde och skrivs ner. Konkurrenten går i konkurs och investeringen återfår sitt värde. I t.ex. Spanien och Frankrike görs sådana avsättningar. Resultaten påverkas ju på samma sätt som vid nedskrivningar. Jag förutsätter att anskaffningsvärden samt av- och nedskrivningar redovisas i not. Avsättningar för värdeminskning skulle harmoniera med uppskrivningsfond för värdeökning. Samma sak men tvärtom!

Skulder

Kommitténs uppställningsform för balansräkning upptar ingen indelning i kortfristiga och långfristiga skulder. Detta är ett onödigt avsteg från svensk tradition. I EU-länder förekommer en sådan indelning i balansräkningen, t.ex. i Spanien, ”Deudas a largo plazo” och ”Deudas a corto plazo”. Jag föreslår att vi får behålla vår indelning i kort- och långfristigt.

Eva Nyström – svarar

Det gläder mig att Alf Sandin är intresserad av EG-direktiven – de är ju trots allt en stor och viktig materia för oss redovisare. Tyvärr är det många som fnyser åt dem och anser dem vara förlegade och helt oanvändbara. Jag kan hålla med om att tankegångarna är gamla (ungefär lika gamla som tankegångarna i nuvarande bokföringslag!) men de utgör trots allt det legala regelverk som även normgivning i framtiden skall baseras på. Det är därför viktigt att, som Alf Sandin, försöka sätta sig in i detta regelsystem.

Syftet med EG-direktiven är en harmonisering av redovisningen mellan EU-staterna och det förefaller som om de länderna som nu varit med ett tag i samarbetet är nöjda med att en viss harmonisering skett.

Jag håller helt med Alf Sandin när han framhåller att det är fråga om en harmonisering, inte en standardisering.

Uppställningsformerna och valfriheten

Jag tror att det finns en stor chans att justitiedepartementet inför två resultaträkningar eftersom ett så stort antal av remissinstanserna ville ha det. Det har i viss press framstått som om kommittén här har fått utstå en massiv kritik. Kritiken består i att kommittén har haft som synsätt att jämförbarhet mellan företag är viktig, innebärande att endast en uppställningsform föreslogs, medan remissinstanserna ansåg att valfriheten att få välja mellan olika uppställningsformer var det viktigaste.

En valfrihet i enlighet med remissinstansernas förslag innebär, som Alf Sandin påpekar, att tilläggsinformation krävs för att företag som använder olika kostnadsindelningar skall kunna jämföras. Jag förutsätter här att det kommer att ske en utveckling av branschpraxis, efter rekommendationer från de respektive branschorganisationerna, och kanske att börsen rekommenderar en viss uppställningsform för de företag som är registrerade där. Finansanalytikerna förefaller dock inte att se några problem här eftersom de också föreslår alternativa uppställningsformer utan krav på tilläggsinformation (ingen remissinstans kräver tilläggsinformation som krav för att lagen skall innehålla olika alternativ).

Fördelen med balansräkning i rapportform är att man där ser uppdelningen mellan kortfristiga och långfristiga skulder (förutom den del som förfaller efter mer än fem år) redan i balansräkningen i stället för att informationen endast finns i not.

Jag håller inte med Alf Sandin där han anser att Lagerförändring i den kostnadsslagsindelade resultaträkningen skall innehålla belopp för inköp. Jag anser att denna post, liksom övriga poster i resultaträkningen, bör vara periodiserad, dvs. inklusive kostnader för t.ex. kassationer och inkurans. Det vore dock intressant att veta hur denna post behandlas inom de olika EU-staterna.

Sammanslagning av poster

Det fjärde direktivet innehåller inga storlekskriterier för att tillåta sammanslagning av poster i balans- och resultaträkningarna utan anger endast att sammanslagning får ske om beloppen har ett obetydligt värde eller om sammanslagningen främjar överskådligheten. I det sistnämnda fallet krävs information i not och medlemsstaterna har här rätt att i vissa fall kräva en sådan sammanslagning.

Detta undvek kommittén att göra i sitt förslag för att undvika att lägga ytterligare bördor på företagen.

Jag håller inte med Alf Sandin när han säger att sammanslagning inte bör tillåtas för publika företag. Just för dessa företag kan det finnas stora fördelar att hålla framför allt balansräkningen kort och överskådlig och lämna den detaljerade informationen i not.

Reverseringar

Enligt artikel 20 i det fjärde direktivet får inte avsättning göras för att justera tillgångars värde. Eftersom detta är ett uttryckligt förbud tycker jag att det är underligt att man i vissa länder, som Alf Sandin anger ovan, gör avsättningar i stället för att göra nedskrivningar.

Skulder

Om justitiedepartementet inför balansräkning i rapportform får vi den uppdelning av kortfristiga och långfristiga skulder i balansräkningen som Alf Sandin efterlyser. Det kommer i så fall att bli lättare att i balansräkningen få en uppfattning om de räntebärande respektive icke räntebärande skulderna.

Alf Sandin, universitetslektor vid Handelshögskolan vid Göteborgs universitet och Eva Nyström (nu Törning), sekreterare i Redovisningskommittén.