Tillämpning av redovisningsspråk för en ideell organisation kräver både respekt för detta språks grundprinciper och för en ideella organisations särart för att handlingarna skall bli informativa och tjäna som beslutsunderlag, skriver Hans Torkelsson.
Ideella organisationer deltar på många sätt i samhällslivet och är folkrörelsesveriges huvudsakliga organisationsform. De omfattar politiska partier, fackliga organisationer, frikyrkor och nykterhetsorganisationer vilka samtliga bildades under 1800-talets senare del och direkt eller indirekt kom att utforma vår moderna demokrati. Men ideella organisationer bildas även i vår tid. Exempel på detta är miljörörelser och internationell hjälpverksamhet.
Ideella organisationers årsredovisningar är i allmänhet mycket innehållsrika och tecknar ofta, i synnerhet för de större organisationerna, en bred bild av organisationernas arbete uttryckt främst i text och bilder. Det är en svår uppgift att utforma och foga in den ekonomiska informationen i årsredovisningen så att redovisningshandlingarna upplevs vara begripliga och angelägna att läsa och bedöma för årsmötesdeltagaren i allmänhet och för övriga intressenter. Uppgiften försvåras av att det allmänna redovisningsspråket i samhället är utvecklat för affärslivets behov. Tillämpning av detta språk för en ideell organisation kräver både respekt för detta redovisningsspråks grundprinciper och för den ideella organisationens särart för att redovisningshandlingarna skall bli informativa och kunna tjäna som beslutsunderlag.
I denna artikel redogörs för iakttagelser av problemområden inom redovisningen från mitt perspektiv som revisor i ideella organisationer samt lämnas några förslag till lösningar och vidareutveckling av redovisningen. Jag begränsar mig därvid till frågor som jag bedömer är av mer allmänt intresse. Syftet med artikeln är att stimulera till diskussion och utveckling främst inom de ideella organisationernas ledningar med ansvar för redovisning till medlemmarna. En utgångspunkt för mig är att ideella organisationers medlemmar och bidragsgivare inte bör få en sämre redovisning av de ekonomiska förhållandena än kommersiella organisationers ägare.
Generell associationsrättslig lagstiftning saknas
Det kan förefalla paradoxalt att dessa rörelser med stort inflytande i samhället och i många fall stora ekonomiska verksamhetsvolymer saknar särskild associationsrättslig lagstiftning. När den nya stiftelselagen träder i kraft 1996-01-01 är det endast de ideella organisationerna som saknar sådan lagstiftning bland aktörerna inom samhällslivet. Förklaringen är dock enkel – föreningsfriheten är en av demokratins rättigheter och det är svårt att lagstifta om regler som inte innehåller risk för ingrepp i denna frihet.
En följd av att associationsrättslig lagstiftning saknas för ideella organisationer är frånvaron av lagstiftning om deras redovisning. Visserligen omfattas, som nedan skall diskuteras, vissa ideella organisationer av bokfö-ringslagen och Lag (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag, men detta är undantag från huvudregeln. Frånvaron av allmänna krav på ideella organisationers redovisning har lett till mycket varierad redovisningsstandard i praktiken.
Ett grundläggande förhållande för förståelse av de ideella organisationernas redovisning är att syftet med verksamheten är ideellt, till skillnad från övriga reglerade associationsformer där syftet är kommersiellt. Detta leder till att det etablerade redovisningsspråket, som utvecklats inom den kommersiella samhällssektorn, ofta upplevs vara irrelevant. Begreppet resultat i redovisningshandlingarna är exempelvis ingen bra sammanfattning av en verksamhetsperiods aktiviteter när syftet med verksamheten är ett annat än att prestera ekonomiskt överskott. Vidare tillförs ofta ideella organisationer ansenliga resurser i form av oavlönat arbete som är helt avgörande för verksamheten men som ligger utanför resultaträkningen.
Sammantaget leder dessa och andra förhållanden till att ideella organisationers årsredovisningar i praktiken uppvisar stora variationer i utformning och informationskvalitet. De bästa redovisningarna karakteriseras dock enligt min mening av en korrekt tillämpning av det allmänt etablerade redovisningsspråket i kombination med en spegling av de ofta mycket speciella förhållandena inom den ideella organisationen.
Oklarhet om bokföringsskyldighetens omfattning
I begränsad omfattning finns bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen och föreskrifter om årsredovisning för ideella organisationer. Enligt bokföringslagens § 1 uppkommer bokföringsskyldighet för den del av en ideell organisations verksamhet som avser näringsverksamhet eller uthyrning av byggnad eller del av byggnad för hotell- eller pensionatsrörelse eller regelmässig uthyrning av mer än två lägenheter. Bokföringsnämnden har i ett uttalande C 4/6 (1977-09-27) behandlat frågan om bokföringsplikt för ideella föreningar och med hänvisning till bokföringslagen och dess förarbeten konstaterat att bokföringsskyldigheten endast omfattar den del av verksamheten som är att hänföra till näringsverksamhet. Däremot omfattas inte den ideella delen av bokföringsplikten. Vidare uttalade dock nämnden att det av praktiska skäl är lämpligt att föreningen ordnar sin redovisning i ett gemensamt bokföringssystem för hela sin verksamhet. I större ideella organisationer finns oftast en avsikt att i tillämpliga delar följa bokföringslagen för hela verksamheten. Detta får i allmänhet god tillämpning i fråga om reglerna för löpande bokföring, arkivering o.dyl. men i något mindre grad beträffande reglerna om årsbokslut.
Redovisningen i större ideella organisationer
För större ideella organisationer som delvis är bokföringsskyldiga enligt ovan gäller Lag (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag. Storlekskriteriet för att omfattas av lagen är minst 10 anställda i medeltal under räkenskapsåret i företaget eller den koncern vari företaget är moderföretag eller balansomslutning de två senaste räkenskapsåren på minst 1.000 basbelopp. För dessa organisationer finns krav på årsredovisning, koncernredovisning och revision i nivå med vad som gäller för aktiebolagen. Bokföringsnämnden har behandlat detta i ett uttalande BFN R 8 med rubriken Årsredovisningslagens krav på årsredovisning och koncernredovisning. Det är min erfarenhet att denna lag inte fullt ut har tillämpats. Orsakerna är nog flera.
Begreppet näringsverksamhet som kvalifikationskrav för att omfattas av lagen är inte alltid lätt att avgränsa mot sådana inkomster som allmännyttiga ideella organisationer får mottaga utan skattskyldighet på grund av naturligt samband med den allmännyttiga verksamheten, service till den allmännyttiga verksamheten eller av hävd. Sådan inkomst medför inte bokföringsskyldighet. Men all annan verksamhet som bedrivs självständigt, varaktigt och med vinstsyfte medför bokföringsskyldighet. Det gör även verksamhet som i rörelseliknande former drivs utan vinstsyfte inom ramen för en ideell organisations syfte, som exempelvis sjukvård.
Ett annat skäl för tvekan från organisationernas sida mot tillämpning av årsredovisningslagen tror jag är merarbetet ställt i relation till den upplevda nyttan. Inte minst koncernredovisningsföreskrifterna upplevs särskilt främmande i ett sammanhang som innefattar verksamheter av vitt skilda slag där den ekonomiska enheten i koncernperspektivet inte är en relevant dimension i övrigt. När nu koncernredovisningskrav även införts i den nya stiftelselagen måste dock enligt min mening årsredovisningslagen uppmärksammas och goda redovisningslösningar skapas. Det är min tro att sådana redovisningar kommer att visa sig intressanta både för organisationernas ledningar och medlemmar.
Redovisning till Stiftelsen för insamlingskontroll (SFI)
För ideella organisationer med s.k. 90-konton lämnar SFI föreskrifter om särskild redovisning till SFI. Redovisningen syftar till att möjliggöra för SFI att bedöma att gåvor och anslag från omvärlden används hos organisationen på ett tillfredsställande sätt samt att kunna jämföra effektiviteten mellan de olika organisationerna. Denna granskning syftar till att bibehålla allmänhetens förtroende för den mottagande organisationerna. Redovisningen till SFI är en full omarbetning av balansräkningen och resultaträkningen enligt särskilda detaljföreskrifter och formulär. Enligt min uppfattning borde utvecklingen av ideella organisationers årsredovisningar och precisering av god redovisningssed för dessa organisationer leda till att informationsinnehållet i dessa motsvarar SFI:s behov utan omarbetning med tillägg för kompletterande detaljupplysningar.
Sammanfattning av ekonomin i förvaltningsberättelsen
Ideella organisationers förvaltningsberättelse eller verksamhetsberättelse är i regel mycket innehållsrik och ger en bred beskrivning av verksamheten. Ofta saknas dock helt kommentarer om ekonomin. För många av ideella organisationernas medlemmar är den ekonomiska redovisningen särskilt svårtillgänglig. Jag rekommenderar att ett relativt fylligt avsnitt om ekonomin intas i verksamhetsberättelsen som främst i ord ger en sammanfattning av de viktigaste ekonomiska förhållandena såsom budgetuppfyllelse, volymutveckling, likviditet det egna kapitalets utveckling m.m. Ett sådant textavsnitt tror jag även skulle göra redovisningshandlingarna mer tillgängliga för ovana läsare.
Värdet av oavlönat arbete
I många ideella organisationer, särskilt på lokal nivå, är verksamheten helt beroende av oavlönat arbete. Den ekonomiska redovisningen ger i dessa organisationer endast en begränsad bild av verksamhetens omfattning. En utveckling av redovisningen av sådana insatser skulle på ett intressant sätt kunna komplettera redovisningshandlingarna och för medlemmar och omvärld illustrera det totala arbetets omfattning. Redovisningen bör enligt min uppfattning intas i förvaltningsberättelsen och kan begränsas till uppgifter, beräknade eller bedömda, om arbetsinsatser i timmar med angivande av de verksamhetsområden som avses. En uppskattning av värdet av dessa arbetstimmar samt jämförelsetal ökar informationens värde. Som internationell förebild kan nämnas att den amerikanska motsvarigheten till det svenska Redovisningsrådet i en rekommendation, SFAS 116, uttalat att gratis erhållna tjänster bör bokföras om tjänsten skapar eller bevarar en tillgång eller den avser särskilda kunskaper som man annars fått köpa om tjänsten inte utförts vederlagsfritt.
Budgetuppföljning
En vanlig brist i ideella organisationers resultaträkningar är att uppgift om budget för det redovisade året saknas. I de fall budget antagits av föregående årsmöte skall denna styra verksamheten. Utfallet bör då enligt min mening redovisas på ett analogt sätt och kommenteras beträffande väsentliga avvikelser. Kommentarerna kan läggas i notform till resultaträkningen eller i förvaltningsberättelsen. Om den ideella organisationen konkretiserat sina planer inför ett verksamhetsår i andra termer än ekonomiska bör redovisningen även innehålla en uppföljning av hur dessa planer förverkligats.
Fondredovisning i resultaträkningen
I resultaträkningen måste öppet redovisas avsättning till och upplösning av egna fonder och liknande avsättningar som inte är skulder till omvärlden. Inte sällan redovisas kostnader som täcks av tidigare års avsättningar direkt i balansräkningen som en minskning av avsättningen utan att intas i resultaträkningen. Alla intäkter och kostnader bör efter lämplig specifikation intas i resultaträkningen och summeras till ett netto Överskott respektive Underskott före Avsättningar och Upplösningar vilket är årets egentliga ekonomiska utfall. Därunder redovisas på särskilda rader Avsättningar respektive Upplösningar med specifikation i not kopplad till förändringen i fonderna enligt balansräkningen, och resultaträkningen avslutas med Årets överskott resp. Årets underskott. Genom en sådan redovisning visar resultaträkningen den verkliga verksamhetsvolymen och dess finansiering.
Gränsdragning mellan skulder och eget kapital
Gränsdragningen mellan skulder och eget kapital är ofta oklar i ideella organisationer. När överskott uppkommer görs ofta avsättningar för framtida aktiviteter under benämningar som fonder, reserver, avsättningar e.dyl. Dessa avsättningar måste klart särskiljas från skulderna i balansräkningen. Detta sker klarast genom en lämplig rubrikstruktur av balansräkningens passivsida förslagsvis enligt följande:
SKULDER OCH EGET KAPITAL
Kortfristiga skulder
Långfristiga skulder
Reserverade projektmedel
Fonderade medel (specificerade)
Eget kapital (specifikation av eventuella delposter)
I det följande föreslår jag definitioner för de olika passivposterna.
Skulder har särskilt utförligt definierats av International Accounting Standards Commission, IASC, i Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements. I översättning lyder definitionen: En skuld är en befintlig förpliktelse för företaget till följd av tidigare händelser som förväntas föranleda ett utflöde från företaget av resurser som innefattar ekonomisk nytta. Definitionen preciserar ytterligare bl.a. att ”förpliktelsen kan vara rättsligt bindande till följd av ett kontrakt eller en förordning. Förpliktelser kan emellertid även uppkomma till följd av god affärssed, tradition och en önskan att bibehålla goda affärsrelationer eller om att agera rättvist.”
Långfristiga skulder är den del av skulderna som förfaller till betalning efter ett år.
Reserverade projektmedel är vid årets slut oförbrukade gåvor och bidrag från omvärlden som erhållits för att användas för viss verksamhet.
Exempel på projektmedel är medel från allmänheten, myndigheter och organisationer för hjälpverksamhet. När sådana medel erhålls uppkommer frågan om de är skuld i balansräkningen eller egna medel. I de fall redovisningsskyldighet till givaren finns är det uppenbart att medlen har skuldkaraktär. Detta gäller även övriga gåvor och bidrag med tydligt syfte att finansiera viss specifik verksamhet. I praktiken har jag noterat tre olika modeller för redovisning av dessa förhållanden.
En modell är att både mottagandet och utnyttjandet av medlen enbart visas i balansräkningen. Bristerna i en sådan redovisning är dock uppenbara. Hela den verksamhetsvolym som finansierats genom dessa medel saknas i resultaträkningen trots att kostnaderna i form av anställd personal, utrustning, förnödenheter, m.m. förekommit i organisationen enligt civilrättsliga avtal tecknade av organisationen.
En annan mer vanligt förekommande modell är att avsätta gåvorna och bidragen som projektskuld direkt vid mottagandet och sedan upplösa denna skuld över resultaträkningen i takt med att medlen förbrukas och motsvarande kostnader redovisas. En sådan redovisning har dock enligt min mening svagheten att inte resultaträkningen tydligt visar årets mottagna volym av gåvor och bidrag, vilka är av avgörande betydelse för den framtida verksamheten.
Enligt den tredje modellen, som jag rekommenderar, redovisas i resultaträkningen hela årets verksamhetsvolym av mottagna gåvor och bidrag samt verksamhets- och projektkostnader med lämplig specifikation i resultaträkningen eller i not. I den mån årets mottagna anslag inte förbrukats vid årets slut visas skillnadsbeloppet öppet i resultaträkningen förslagsvis som Avsättning till reserverade projektmedel med motsvarande redovisning i balansräkningen som Reserverade projektmedel. På motsvarande sätt redovisas upplösningar av reserverade projektmedel. Med tanke på denna balansposts karaktär av åtagande mot finansiärerna bör den placeras mellan skulderna och Fonderade medel.
Fonderade medel (Avsättningar, Reserverade medel o.dyl.) är organisationens egna medel med viss ändamålsbestämning och med redovisningsskyldighet endast till medlemmarna. Organisationen kan ensam besluta om avsättning till, upplösningar av och ändring i syftet med fonderade medel. Alla ändringar i fonderade medel skall öppet redovisas i resultaträkningen enligt tidigare avsnitt i denna artikel. Avsättning till respektive upplösning av fonderade medel står i princip till årsmötets disposition och beslut fattas härom i allmänhet indirekt genom godkännande av styrelsens bokslutsförslag.
Eget kapital är organisationens egna medel utan någon ändamålsbestämning. Eget kapital kan innehålla delposter som dispositionsfonder och balanserat resultat och innehåller som särskild post Årets överskott/Underskott. Dispositioner av eget kapital skall särskilt beslutas av årsmöte.
Redogörelse för tillämpade redovisningsprinciper
Min erfarenhet är att ideella organisationers balansräkningar i allmänhet är specificerade i den omfattning som krävs enligt god redovisningssed. Även resultaträkningen är i allmänhet utförligt specificerad. Ofta saknas dock uppgift om värderingsprinciper, avskrivningsprinciper och andra kommentarer som bokföringslagen föreskriver. Införandet av sådana uppgifter är nödvändiga för god förståelse av redovisningshandlingarna särskilt vid förändringar i redovisningsprinciper jämfört med föregående år.
Auktor revisor Hans Torkelsson är verksam vid Öhrlings Reveko. Han medverkade senast i Balans nr 4/1983.