Tyvärr är rättsläget inte klart när det gäller tolkningen av god redovisningssed i mervärdesskattelagen, skriver Jan Kleerup, och pekar bl.a. på en dom från Kammarrätten i Sundsvall som ett intressant argument mot BFNs U 902.
Mervärdesskatt skall såväl enligt nuvarande mervärdesskattelag, ML, (SFS 1994:200) som den tidigare (SFS 1968:430) redovisas när omsättningen/förvärvet bokförts eller borde ha bokförts enligt god redovisningssed (13 kap. 6 § ML – utgående skatt; 13 kap. 16 § ML – ingående skatt). Det finns dock situationer där redovisning skall ske då faktura enligt god redovisningssed utfärdats eller tagits emot. Det gäller bland annat vid avbetalningsköp med förbehåll om återtaganderätt enligt lagen (SFS 1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare med flera. Avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till införsel i de fall tullräkning skall utfärdas inträder tidigast för den redovisningsperiod under vilken den skattskyldige har tagit emot en av tullverket utfärdad tullräkning (13 kap. 23 § ML).
Det har på senare tid iakttagits en betydligt mer restriktiv hållning från skatteförvaltningen då det gäller redovisningen av ingående mervärdesskatt. Så kallade periodiseringsfel medför att skattskyldiga påförs skattetillägg med 10 % av skattebeloppet. Det är därför viktigt att de relaterade bestämmelserna är till sin innebörd klara och inte föremål för olika tolkningar. Tyvärr är dock rättsläget inte klart när det gäller tolkningen av god redovisningssed i mervärdesskattelagen.
Skatteförvaltningen påstår sig följa uttalandena om tidpunkt för bokföring av kundfordringar och leverantörsskulder under räkenskapsåret samt i samband med bokslut från bokföringsnämnden, BFN U 90:2. Som jag senare skall visa är emellertid dessa uttalanden inte lättolkade.
Enligt bokföringsnämndens bedömning skall för löpande perioder, det vill säga då bokslut inte föreligger, utgående skatt redovisas då faktura utfärdas och ingående skatt redovisas då faktura mottas.
Som exempel anges att en säljare som levererar varor eller tillhandahåller tjänster i juni och fakturerar kunden samma månad skall redovisa utgående skatt för juni. Om köparen då mottar fakturan i juli får denne avdrag för ingående skatt först för denna månad.
Om säljaren enligt sina normala rutiner och god affärssed sänder faktura i början av juli får den utgående skatten redovisas då. Som stöd för denna ståndpunkt hänvisas till 8 § andra stycket bokföringslagen (SFS 1976:125). Där stadgas bland annat att fordringar och skulder skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling som tillkännager anspråk på vederlag utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed. Det skulle i princip innebära ett krav på en omedelbar bokföring av affärshändelserna.
Viss fördröjning kan godtas
Bokföringsnämnden anger dock att det under vissa förutsättningar kan godtas en viss fördröjning och att kundfordringar och leverantörsskulder då kan bokföras i efterhand på sina rätta bokföringsdagar (BFN U 89:5).
Är då bokföringsnämndens uttalande i BFN U 90:2 direkt tillämpbart på mervärdesskattelagen?
Enligt min uppfattning är det tveksamt. Det framgår redan i inledningen av uttalandet att det inte ankommer på bokföringsnämnden att tolka mervärdesskattelagen. Dessutom innehåller mervärdesskattelagen särskilda bestämmelser, som inledningsvis angivits, för hur redovisningen av skatten skall ske. Sådan särreglering vore onödig om bokföringslagen strikt skulle gälla. (Jag bortser här från redovisningen i samband med bokslut där andra principer tillämpas.) Det kanske mest intressanta argumentet mot bokföringsnämndens uttalande är dock en dom från Kammarrätten i Sundsvall (dom 1992-06-01, mål 1256-1988) som behandlar frågan. Regeringsrätten har ej meddelat prövningstillstånd i målet.
Förutsättningarna var följande.
Ett bolag A som vid tiden för aktuell fråga var skattskyldigt för så kallad införselmoms såsom ombud för bolag B, vilket redovisat mervärdesskatt enligt faktureringsmetoden. A hade fakturerat B för skatten i fakturor som B mottagit månaden efter den så kallade hemtagningsdagen och leveransdagen till B. Enligt B:s bokföringsrutiner kunde bokföring ske i föregående månad fram till omkring den 18:e i månaden efter. Eftersom tiden mellan hemtagningsdagen och det datum fakturan bokförts normalt inte överstigit 18 dagar bokfördes skatten i samma månad som hemtagningsdagen.
Därigenom tillgodoförde sig B avdrag för ingående skatt månaden före den då fakturan erhölls från A. (Under ifrågavarande tid kunde ombud vara skattskyldigt för införselmoms.)
Allmänna ombudet hävdade i enlighet med ett meddelande från Riksskatteverket (RSV Im 1975:17) att avdragsrätt skulle föreligga först då B erhållit faktura från A.
Kammarrätten uttalade bland annat följande.
”Enligt 4 § bokföringslagen skall som affärshändelser löpande noteras alla förändringar i förmögenhetens storlek såsom in- och utbetalningar samt uppkomna fordringar och skulder. I fråga om fordringar och skulder gäller enligt 8 § samma lag att de skall grundbokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed.”
I bokföringslagen har sålunda inte uppställts krav på att fordringar och skulder skall grundbokförs per den dag de uppkommit. Anledningen härtill är enligt förarbetena till lagen (prop. 1975:104 s. 168) att det i vissa fall kan föreligga svårigheter att avgöra när en fordran respektive skuld uppkommit i civilrättslig mening.
Vidare ansåg kammarrätten att i och med att varorna anlänt till Sverige hade det uppkommit en förpliktelse för B att till A betala ett belopp motsvarande skatten på införseln. Eftersom skatten vid denna tidpunkt torde vara till beloppet känd ansåg kammarrätten att nämnda förpliktelser måste ge upphov till ett skuldförhållande i B:s verksamhet. Kammarrätten fann därför att det i vart fall inte kunde anses strida mot god redovisningssed att – såsom B gjort – bokföra skulden till A per den dag då skulden uppkommit, det vill säga per hemtagningsdagen. B var därför berättigat till avdrag för ingående skatt samma månad som hemtagningsdagen.
Kammarrättens dom måste enligt min uppfattning innebära att redovisning av ingående skatt kan ske för en månad då leverans av varor skett, även om faktura mottas månaden därefter. Detta förutsätter att skattebeloppet är känt vid leveranstillfället.
BFNs yttrande
En intressant aspekt på domen är att kammarrätten inhämtat bokföringsnämndens yttrande. Nämnden hänvisade då till sitt nyligen gjorda uttalande
(BFN U 90:2), men påpekade samtidigt:
”...men vill samtidigt understryka att uttalandet enbart avser redovisningsmässiga aspekter och inte t.ex. fråga om kopplingen mellan grundbokföringen enligt BFL och vad som är rätt redovisningsperiod enligt lagen (1968:430) om mervärdeskatt.”
Kammarrätten har uppenbarligen ansett att bokföringsnämndens uttalande inte varit tillämpbart på mervärdeskattelagen i aktuellt fall.
Frågan är då vad som väger tyngst, kammarrättens dom, där prövningstillstånd ej erhållits, eller bokföringsnämndens uttalanden? Enligt min mening är det kammarrättens dom.
Även om dåvarande mervärdesskattelag som låg till grund för kammarrättens bedömning var något annorlunda utformad gäller samma principer idag.
Min slutsats är att skattskyldig som håller sin bokföring öppen en tid efter redovisningsperiodens utgång har rätt att bokföra ingående mervärdesskatt för redovisningsperioden om fakturan mottas inom denna tid. Det förutsätter att leverans/tillhandahållande skett under redovisningsperioden och att skatten är känd till sitt belopp. Vidare fordras att företaget tillämpar samma principer för såväl utgående som ingående moms.
Skatteförvaltningens syn
Skatteförvaltningens uppfattning, baserad på BFN U 90:2, synes vara att dessa principer endast får tillämpas vid årsbokslut samt delårsbokslut. Däremot ej för s.k. periodrapporter, som enligt BFN U 90:2 inte behöver vara lika utförliga.
Man kan då ställa sig frågan vilka krav som skall ställas på en månadsrapport för att den skall anses som ett delårsbokslut och inte som en period-rapport. Något helt klart svar går naturligtvis inte att ge på frågan, men enligt min mening bör det krävas en viss periodisering av inkomster och utgifter för att en månadsrapport skall jämställas med ett delårsbokslut. En operiodiserad sammanställning av huvudbokskontona är således ej tillräcklig.
Jan Kleerup är skattejurist och chef för skatteavdelningen vid Ernst & Young i Stockholm.