Från skattemyndigheternas sida har i alla tider framhållits att den svenska modellen vad gäller sambandet mellan redovisning och, beskattning har varit till fördel både för företagen, som fått en enklare redovisning, och för myndigheterna genom en effektivare kontroll. Denna tes har upprepats så ofta under så lång tid att den blivit något av ett axiom, som ingen ifrågasatt. I det här aktuella betänkandet finns emellertid en så utförlig och systematisk beskrivning av existerande samband jämte fördelar och nackdelar härmed att det är möjligt mer kritiskt granska Om den svenska modellens angivna fördelar stämmer med verkligheten.

Två invändningar

Den första invändningen gäller påståendet om en enklare redovisning. Denna fördel visar sig utgå från den antagna risken att ett slopat samband skulle framtvinga dubbla bokföringsrutiner och dubbla bokslut i företagen. En sådan hotbild har som alla borde förstå ingen som helst relevans. En inkomstbeskattning måste med nödvändighet utgå från de betalningsströmmar, som registreras i företagens bokföring, och ligger till grund för boksluten. Något annat alternativ kan inte finnas.

Den andra invändningen gäller skattekontrollen. Möjligheterna till effektiv sådan är i avgörande grad knuten till granskning av företagens bokföring och bokslut, som alltså är givna förutsättningar inte bara i den svenska modellen utan i alla länder med inkomstbeskattning av företag.

Diskussionen i betänkandet kring för- och nackdelar med nuvarande samband ger intrycket att de båda vågskålarna väger ganska jämnt, kanske rentav med övervikt för fördelarna. Nu finns emellertid i detta sammanhang ingen anledning att göra en total avvägning rörande alla de delar, som enligt betänkandet ingår i sambandet. Syftet med nu aktuella ändringar i skattelagen är ju väsentligen begränsat till att gälla posterna bokslutsdispositioner och beskattade reserver i boksluten.

När man då läser i betänkandet under för- och nackdelar finner man ett konstaterande, att begreppen ifråga gör de svenska årsredovisningarna svårbegripliga för utländska läsare. Däremot kan man inte finna ens en antydan om att svårbegripligheten är något som i allra högsta grad även gäller svenska läsare. Denna underlåtenhet måste betecknas som synnerligen anmärkningsvärd och man kan inte undgå att spekulera om orsaken.

Sanningen är nu den att skattelagstiftarna i Sverige aldrig någonsin har kunnat övertygas om att begripligheten i boksluten varit en faktor att ta hänsyn till i lagstiftningen, Om sådan insikt funnits borde de nu av EG-direktiven framtvingade lagändringarna varit möjliga att genomföra långt tidigare. Risken att bli ställd inför sådan kritik ser jag som en möjlig förklaring till att kommitten nu valt att inte alls låtsas om problemen för inhemska läsare att förstå de skattemässiga vinstdispositionerna i boksluten.

Svårigheterna att ge begripliga förklaringar finns åtskilliga exempel på även i detta betänkande, vars författare ändock är högt kvalificerade experter. Följande citat, (sid. 73) visar med all önskvärd tydlighet detta:

”Med bokslutsdispositioner avses sådana åtgärder som företas i syfte att nedbringa den skattemässiga vinsten och som inte är en följd av företagets verksamhet. En bokslutsdisposition innebär att resultatet belastas med en fiktiv kostnad utan motsvarighet i verklig rörelsekostnad.”

Vad menas nu med detta fikonspråk???

En bokslutsdisposition är ju företagsekonomiskt sett inte något annat än en vinstdisposition, som skattelagen i förening med bokföringslagen tvingat företagen att placera i resultaträkningen, med följden att rubriken på den viktiga slutraden Redovisat årsresultat blir helt missvisande.

Förklaring blir bortförklaring

Vad man avsett som förklaring blir genom fikonspråket i stället bortförklaring. Hur kan man säga att vinstdispositioner är ”åtgärder, som inte är en följd av företagets verksamhet?” Eller ännu värre: ”en fiktiv kostnad utan motsvarighet i verklig rörelsekostnad”. (Observera att ”fiktiv” rent språkligt betyder inbillad/påhittad!)

Tyvärr förhåller det sig så att just detta fikonspråk förekommer överallt i läroböcker och andra sammanhang, där elever skall lära sig förstå bokslut och företagsekonomiska sammanhang. Pedagogiskt får det anses vara en närmast hopplös uppgift att på ett begriplig sätt, förklara hur vinstdispositioner har kunnat bli placerade inuti resultaträkningen bland kostnader.

Under årens lopp har många idéer kläckts om hur boksluten skulle kunna befrias från dessa så svårförklarade poster, men utan framgång. Hindret har alltid varit skattelagarna, som varit så otroligt fastlåsta. Senaste tillfället då chans fanns att få en ändring till stånd var vid den stora skattereformer 1989, då breddningen av skattebasen gav hopp om att allt vad som heter bokslutsdispositioner skulle försvinna. När detta hopp inte infriades blev besvikelsen stor på många håll. Ett mycket klart uttryck härför fanns i ett debattinlägg 1989 i Dagens Industri, författat av Hans Edenhammar (då s.k. ”stockwatcher” på Stockholms Fondbörs). Överskriften på artikeln var ”Sverige blir redovisningens U-land”. Han säger där bl.a. följande: ”Varför kan inte vi som de flesta andraländer nöja oss med att företagen redovisar sina skattedispositioner i deklarationen. Det är ju ändå bara skattemyndigheterna som är intresserade härav. Inom EG kommer det troligen t.o.m. att bli förbjudet att belasta det redovisade resultatet med skattemässiga dispositioner.”

Sent omsider har vi alltså nu 1995 i Sverige tvingats inse att det inte längre ges något val: boksluten måste enligt EG-direktiven frikopplas från rent skattemässiga dispositioner. Men fortfarande måste detta ske under tydligt motstånd från skattelagstiftarna. Enligt föreliggande lagförslag omgärdas frikopplingen med restriktioner och villkor, som innebär att företagen i sina bokslut och deklarationer måste fortsätta att beräkna obeskattade reserver som om frikopplingen inte ägt rum. Vad jag här syftar på är dels den latenta skatten, vilket förslag jag anser står i direkt strid med EG-direktiven, dels utdelningsspärren med dess tydliga anknytning till gammalt skattetänkande i boksluten. Risken som jag nu ser är att hela idén med frikopplingen i väsentlig grad förfuskas. Det är mot denna bakgrund som min kritiska framställning i det följande får ses.

Begreppet latent skatt

Redovisningskommittén lägger genomgående i sin framställning en synnerlig vikt vid den latenta skatten. Man verkar rentav se en redovisning av latent skatt som en förutsättning för slopandet av de obeskattade reserverna. Man hävdar sålunda att företagen i så fall ”i stället” måste redovisa latent skatt. En annan formulering är när man säger ”att det från allmänna redovisningssynpunkter skulle vara en fördel om bokslutsdispositioner och obeskattade reserver kunde avskaffas och ersättas av en redovisning av latent skatt”. Man talar vidare om den skatt som rätteligen belöper på visst år och förklarar kategoriskt: Det kan därför inte komma ifråga att redovisa endast den vid taxeringen påförda skatten. Kommitten är också mycket bestämd när det gäller beräkningsgrunderna, vilka exakt skall ske som i redovisningsrådets rekommendation, dvs. på grundval av begreppet obeskattade reserver.

Nu är det intressant att konstatera vad gäller sistnämnda citatet ”Det kan inte komma ifråga”, att strax senare i samma avsnitt har man kommit underfund om att redovisning av latent skatt utgör ett synnerligen komplicerat område, och att det i olika länder ständigt pågår diskussioner om skilda lösningar. Då ställer man sig ofrånkomligen frågan hur kommitten med denna insikt kan vara så reservationslöst övertygad om att just dess modell är den enda tänkbara eller riktiga för svenska företag?

Med hänsyn till just komplexiteten säger kommitten att den avstår från att i lagen direkt ta in en bestämmelse om latent skatt. I stället hänskjuter man till redovisningsrådet att utfärda rekommendationer härom. Det råder emellertid ingen tvekan att kommittén anser att en sådan tvingande regel skulle höra hemma i skattelagen.

Här måste enligt min åsikt föreligga en fundamental missuppfattning. Såväl taxerad skatt som latent skatt i företagens bokslut återföres ju i deklarationen, och det kan därför sägas helt sakna betydelse för de fiskala myndigheterna på vilket sätt latent skatt redovisas i företagen.

Säkerligen har kommittén i det här fallet reagerat instinktivt och utgått ifrån att allt som gäller skatter i företagen har skattemyndigheterna befogenhet att bestämma över. Men detta vill jag alltså beteckna som en felsyn. Latent skatt i boksluten är en fråga, som företagen själva har att avgöra, naturligtvis med beaktande av god redovisningssed, vilken i sin tur i avgörande grad kommer att styra av EG-direktiven.

Oklar tolkning

Här har nu kommitten och dess sekretariat lagt ned stor möda på att försöka tolka vad dessa direktiv säger om latent skatt. Man har då funnit en artikel, som i en punkt (43.1.11) han tolkas som ett krav på att företagen i sina årsredovisningar lämnar uppgift i någon form om latent skatt. Tolkningen är dock mycket oklar, då man tvingas att två gånger använda orden ”torde anses” för vissa formuleringar. Anmärkningsvärt är att man tydligen inte ansträngt sig att från experthåll i Bryssel få klarhet i vad denna punkt egentligen syftar på utan låtit oklarheterna bestå.

Om man nu trots allt skulle acceptera att denna regel kan appliceras på latent skatt enligt svensk modell återstår frågan varför kommittén anser så ytterst väsentligt att redovisningen sker i resultat- och balansräkningarna. Huvudalternativet enligt EG är ju att uppgiften lämnas i en not.

Hur man än vänder och vrider på denna punkt i EG-direktiven måste man alltså konstatera att den inte kan användas som direkt stöd för förslaget att påtvinga företagen skyldighet att redovisa en latent skatt. I stället bör man då enligt min mening vända på frågeställningen och undersöka, huruvida kostnadsföring av latent skatt enligt kommitténs förslag rentav kan tänkas stå i strid med EG-direktiven. I detta fall finns anledning att fästa uppmärksamheten på vad som mer fullständigt står i den angivna punkten 43.1.11.

Där sägs – citerat i svensk översättning från § 46 i 1994 års förslag till årsredovisningslag – att latent skatt skall anges ”förutsatt att skillnaden inom en förutsebar framtid sannolikt kommer att leda till en faktisk kostnad för företaget”. Med faktisk kostnad menas då att en betalning skall ske inom en nära framtid. Det är i det här avseendet som kommittén haft stora problem i sin argumentering.

Efter en ganska utförlig framställning om olika sätt att beräkna latent skatt kommer man fram till att också ta upp och diskutera det fall, att en skattekredit rullar framåt, så att inga betalningar kommer att utlösas. Så är ju exakt fallet vid överavskrivningar på maskiner och inventarier. För att komma ur det dilemma, som kommittén kommer i med sin föreslagna beräkningsmetod, så presterar man här ett argument, som mest har karaktären av advokatyr. Man hävdar sålunda att det skulle stå i strid med försiktighetsprincipen att i det här fallet inte kostnadsföra en latent skatt ”i och med att en framtida ännu inte beslutad eller ens känd händelse skulle neutralisera effekterna av en händelse som skett i en tidigare period”. Med framtida ännu inte beslutade eller ens känd händelse menar man tydligen då framtida investeringar, som inte konkret i detalj kan vara kända vid ett visst bokslutstillfälle.

När man försöker konkret tolka det något sofistikerade språket i detta citat är det tydligt att man kommer i direkt, strid med EG-direktiven. Orsaken är att i dessa direktiv finns en grundregel (artikel 31 a), som består av begreppet ”going concern”. Detta betyder enligt den tolkning som ges ”att företagen förutsätts fortsätta sin verksamhet” under obegränsad tid vid normal verksamhet. När man nu i citatet talar om ”en framtida ännu inte beslutad eller ens känd händelse” så är det alltså helt irrelevant, om normala kommande investeringar i maskiner och inventarier är i detalj beslutade eller ens kända vid bokslutstillfället. Det räcker med att de ingår i den normala verksamheten.

Slutsatsen av ovanstående blir att något krav på redovisning av latent skatt avseende överavskrivningar på maskiner och inventarier definitivt inte finns i EG-direktiven utan tvärtom kan anses stå i strid med dessa. Om i speciella fall företagen skulle finna att uppgift härom kan vara meningsfull bör detta ske i notform.

Från beräkningsunderlaget för latent skatt skulle på detta sätt endast återstå periodiseringsfonderna, vilka enligt min mening saklöst omedelbart borde avskaffas

En kort historisk återblick säger att periodiseringsfonderna är den sista i raden av mer eller mindre egendomliga fonder som under årens lopp skapats i syfte att ge företagen skattekredit.

Först fanns som bekant under en lång period investeringsfonderna. Härefter följde resultatutjämnings/skatteutjämningsfonderna, så den kortlivade konstruktionen SURV och till sist alltså den generösa form av skattekredit som kallas periodiseringsfonder.

Nu föreslår kommitten att själva lagen skall finnas kvar med den enda ändringen, att avsättning inte behöver ske i bokföringen. Tydligen har man missat att inse, att en fond i någon egentlig mening inte längre kommer att existera. Vad som återstår är ett avdrag i deklarationen år 1 och ett motsvarande tillägg år 5. Ett sådant avdrag kan rimligtvis inte kallas fond, det vore ett missbruk av detta ord. Det borde vara självklart att lagen måste utgå ur lagboken.

Vad gäller den åsyftade skattekrediten kan ifrågasättas om det finns någon konsekvens i att staten ger företagen 5 års kredit på en del av inkomstskatten, samtidigt som den kräver förskottsbetalning på viss del av momsen. Om dock trots allt denna skattekredit skall kvarstå borde en sådan enklare och tydligare kunna ordnas genom att företagen beskattades för vinsten utan avdrag men i stället synligt fick 5 års kredit på 25 % av årets skatt. Denna kredit bokföres då som fordran hos staten och långfristig skuld hos företagen. Därmed försvinner begreppet latent även i fråga om periodiseringsfonderna.

Latent skatt inte ”balansfähig”

Vid debatt om latent skatt har tidigare den meningen med all rätt ofta framförts, att latent skatt inte kan anses ”balansfähig” och att uppgift härom vid behov hellre borde lämnas i en förklarande not till bokslutet. Sådan kritik får nu uppenbart förnyad styrka och borde rimligtvis föranleda omprövning av ett gammalt tänkande, så hårt knutet som det varit till begreppet obeskattade reserver. En viktig faktor borde därvid också vara att ta hänsyn till begripligheten i boksluten. Ingen kan därvid förneka att den latenta skatten innebär en stor komplikation, som borde undvikas. Därtill kommer den väsentliga fördelen med information i notform, att företagen inte behövde bindas vid ett visst definierat beräkningssätt för latent skatt utan skulle kunna mer fritt kommentera vad som är av vikt för att bedöma framtida skattebetalningar (dit självklart också borde höra outnyttjade förlustavdrag).

Utdelningsspärren

Motiven

Kommitten säger sig inte ha funnit skäl att förutsättningslöst pröva frågan om hur den föreslagna frikopplingen mellan redovisning och beskattning skall påverka utrymmet för utdelning.

Man säger sig i stället ha valt att ansluta sig till det rådande systemet ”såtillvida att målsättningen är att utvidgning av det frikopplade området inte skall öka möjligheterna att dela ut eller på annat sätt förfoga över obeskattade vinster”.

På annan plats sägs att ”liksom i dag kommer det, i princip inte vara möjligt lägga obeskattade vinster till grund för utdelning”.

I själva lagtexten skriver man: ”Har den skattskyldige delat ut medel eller på annat sätt förfogat över uppkommen vinst i en omfattning som inte lagligen (kursiverat här) kunnat ske om – –, dvs. om de obeskattade reserverna funnits kvar.Först kan konstateras, att man här talar om obeskattade vinster. I annat sammanhang när det gäller att förklara begreppet bokslutsdispositioner har man inte velat använda begreppet vinst utan i stället talat med ett fikonspråk om fiktiva kostnader, som nedbringar vinsten enligt resultaträkningen. Det måste då vara inkorrekt att påstå att det i nuvarande lagstiftning finns en utdelningsspärr. En vinst som i skattelagen sägs vara kostnad, och i boksluten inte finns redovisad under eget kapital, kan med naturnödvändighet inte utdelas, varken på laglig eller olaglig väg.

Det här sagda har betydelse därför att kommittén säger sig endast eftersträva samma begränsande regler som finns i dag för företagens utdelningar. Man bortser då ifrån att det uppstår ett helt nytt läge, när tidigare obeskattade reserver i boksluten kommer att redovisas som vinstmedel under eget kapital. Av vilket skäl skattemyndigheterna då anser sig ha behov att påföra skatt som om det fortfarande var fråga om fiktiva kostnader måste ändå kommitten förklara. Den säger här endast att man inte funnit skäl att pröva frågan. Detta är orimligt. Ett svar måste ges.

Eftersom det är just frikoppling mellan beskattning och redovisning som är lagändringarnas främsta syfte, kan inte kommitten utan motivering säga: Hitintill men inte vidare. Den säger sig kunna godta att slopa de obeskattade reserverna i boksluten (dock med en viktig reservation: latent skatt måste kostnadsföras), men den naturliga konsekvensen att frikopplingen också bör gälla vinstdispositionerna, detta godtar man inte. Då skall gamla principer gälla. Och så lagstiftar man om att företagen i sina deklarationer skall rekonstruera boksluten som om frikopplingen aldrig ägt rum.

Företagens utdelningspolitik har hittills aldrig varit föremål för någon reglering i skattelagarna. Den ambition som tidigare fanns att genom skattekrediter gynna företagens konsolidering har man ju numera konstaterat vara missriktad, och att nu konservera detta tänkande genom den föreslagna utdelningsspärren vore en synnerligen olycklig åtgärd.

Betydelsen materiellt sett av utdelningsspärren

Det är av ett visst intresse att klargöra vad utdelningsspärren har för betydelse ifråga om den betalningspliktiga skatten för företagen. I sak handlar det ju endast om en förskjutning i tiden av betalningarna. Skatten på den utdelning av vinstmedel som sker ovanför tillåten gräns kommer att behöva betalas några år tidigare än som annars vore fallet. På ett antal års sikt blir alltså skatten helt opåverkad. Både för företagen och för staten skulle utdelningsspärren materiellt sett ha ringa betydelse.

Rekonstruktion av bokslut är i praktiken en omöjlighet

Det finns i praktiken ett avgörande hinder för att rekonstruera bokslut med syfte att få fram storleken av obeskattade reserver som om tidigare lagstiftning funnes kvar.

När företagen i dag gör en skattemässig överavskrivning på maskiner och inventarier förutsätts att vinstmedel finns för detta ändamål. Det sker ju som ett led i de totala vinstdispositionerna vid bokslut. I fortsättningen kommer detta villkor inte längre att finnas. Den naturliga och självklara tekniken blir då att i deklarationen återföra bokförda avskrivningar och i deras ställe sätta in maximala skattemässiga avskrivningen. Detta innebär att man inte längre kan utgå från att skillnaden mellan bokfört restvärde och skattemässigt restvärde motsvarar en tidigare avsättning till obeskattad reserv. Något begrepp om outnyttjad avskrivningsrätt kommer heller inte att existera, resultatet kan i stället bli ett ökat framtida förlustavdrag.

Konsekvensen av det sagda blir att underlaget för utdelningsspärren i princip inte går att beräkna på avsett sätt.

Lagrådsremissen

Regeringens beslut att nu inte lägga fram förslag för riksdagen om frikoppling mellan redovisning och beskattning är i och för sig naturligt och nödvändigt efter remisskritiken, men måste ändå starkt beklagas. När nu genom EG-direktiven nästan tvingande skäl funnits för lagändringar så att boksluten blev befriade från begreppen bokslutsdispositioner och obeskattade reserver, då anstränger sig Redovisningskommittén att skapa så många konstlade hinder, att genomförandet även denna gång får skjutas på en oviss framtid. Enligt lagrådsremissen har regeringens motiv främst samband med utdelningsspärren, som man rent av ser som en förutsättning för att en frikoppling skall kunna ske. Anledningen sägs vara att statens skatteintäkter annars skulle minska avsevärt.

Detta påstående måste betecknas som en grov överdrift för att inte säga osanning. Minskningen skulle nämligen enbart vara hänförlig till de speciella fall, där ett företag i dag inte kan utnyttja avsättningsmöjligheterna till obeskattade reserver fullt ut vid en viss önskad utdelningsnivå. Det är alltså undantagsfall det är fråga om och skattebortfallet vid en frikoppling måste bli mycket begränsat. Därtill kommer att bortfallet som jag påpekat tidigare i denna artikel endast är temporärt, på längre sikt blir skatteunderlaget exakt detsamma både med och utan utdelningsspärr.

För att rädda idén med utdelningsspärren från den nedgörande remisskritiken har man inom departementet väckt den tanken, att lagstiftningen skulle kunna göras frivillig. Företagen skulle kunna välja mellan att antingen redovisa obeskattade reserver i boksluten som hittills eller att följa betänkandets förslag och ersätta dessa reserver i boksluten med latent skatt med fortsatt redovisning av obeskattade reserver i deklarationen. Innan regeringen bestämmer sig anser den sig dock nödsakad att först kontrollera, om denna ordning kan stå i överensstämmelse med EG-direktiven.

För att avfärda denna ganska orimliga idé med frivillighet borde det dock inte vara nödvändigt att använda EG-direktiven som tillhygge. Om man har klart för sig de problem som nuvarande enhetliga praxis med obeskattade reserver orsakar vad gäller begripligheten (se början av min artikel), så blev ju dessa dubbelt värre vid en blandad praxis, där ena företaget redovisar si och det andra så. Hela tanken är befängd, kanske särskilt med tanke på Sveriges internationella anseende. (Hans Edenhammars bedömning: Sverige är ett U-land!).

Hur otroligt bunden departementet ansett sig vara vid förslaget om utdelningsspärr framgår nu ytterligare av den just framlagda propositionen. För att bemöta remisskritik som hävdat att regler gällande företagens utdelningar inte tillhör skatterätten har man gjort följande tillägg till lagrådsremissen: ”En civilrättslig utdelningsspärr för obeskattade vinster bör också kunna övervägas.” Sanningen är nu att det inte alls är fråga om ett förbud för viss utdelning, som i så fall kunde avgöras i civil domstol, utan det gäller en mycket krånglig beräkning av en extra skatt vid utdelning över en viss av skattemyndigheterna bestämd gräns. Att överlämna tvister om sådan skatteberäkning till civil domstol borde falla på sin egen orimlighet.

Själv kan jag inte annat än förvåna mig över den stora tankemöda som har utvecklats dels inom redovisningskommittén vid utarbetandet av förslaget till utdelningsspärr, dels också nu inom departementet för att finna argument att slippa undan den besvärande kritiken från remissinstanserna. Främst bland dessa finns Riksskatteverket, som bestämt avstyrker ett genomförande. I lagrådsremissen har detta avstyrkande tonats ned genom utelämnande av ordet ”bestämt”. Ett egendomligt uttalande finns också på annat ställe när man konstaterar att remissutfallet är övervägande negativt ”även om ett antal remissinstanser är positiva till att bokslutsdispositioner och obeskattade reserver avskaffas”. Varför ”även om” och ”ett antal”? Därmed antyder man ju att huvuddelen av remissyttrandena skulle vara negativa till själva frikopplingen, vilket vore orimligt. I så fall skulle man ju underkänna huvudsyftet med kommittéarbetet och därmed också vägra godta de klara EG-direktiven. Remisskritiken kan rimligtvis därför inte användas som argument emot frikopplingen som sådan, utan den vänder sig mot det sätt på vilket man har krånglat till och villkorat genomförandet.

Slutsatsen som man nu måste dra är att det gamla motståndet på myndighetshåll mot en frikoppling mellan redovisning och beskattning fortfarande är obrutet. Detta har alldeles tydligt präglat Redovisningskommitténs betänkande liksom behandlingen i regeringen. För min del är det ofattbart att de enkla lagändringar, som det i verkligheten handlar om, skall vålla sådana problem att genomföra. Några negativa effekter ur fiskal synpunkt kan ju definitivt inte uppstå, och de obestridliga fördelar som skulle uppnås med ökad begriplighet i boksluten och anpassning till internationell praxis borde vara uppenbara för alla.

Varför kan inte skattelagstiftare acceptera dessa fakta och på ett positivt sätt medverka till utformningen av erforderliga lagändringar??? Då skulle ett genomförande kunna bli verklighet på mycket kort tid.

John Hellman