Aktuell information

Avgränsning av FARs yttrande

FAR yttrar sig endast över de delar av betänkandet som direkt behandlar revisorernas roll eller eljest berör de auktoriserade revisorernas centrala kompetensområde.

10 kap. 34 § 2 st.: Anmälan vid misstanke om brott

Motivering

De förslag som framläggs i denna del av betänkandet är av sådan karaktär att de, om de genomförs, kan komma att väsentligt påverka revisorsrollen och därmed FAR-ledamöternas arbetsförutsättningar samt den framtida rekryteringen till revisorsyrket.

De principfrågor som berörs har varit föremål för ingående överväganden tidigare. Så var fallet vid den s.k. Eko-kommissionens arbete i början av 1980-talet, och då särskilt i samband med kommissionens betänkande Effektivare företagsrevision (SOU 1983:36). FARs och andra remissinstansers kritik föranledde den gången att regeringen modifierade kommissionens förslag i propositionen, och den slutliga lagstiftningen kom inte att innehålla de ändringar som kritiserats hårdast. Mycket av vad FAR anförde om Eko-kommissionens betänkande i sitt remissyttrande den 23 november 1983 gav ett omsorgsfullt genomarbetat uttryck för den auktoriserade revisorskårens ståndpunkt i centrala yrkesfrågor och äger fortfarande principiell giltighet. En kopia av yttrandet från 1983 bifogas därför detta yttrande.

Eko-kommissionen – som i den offentliga debatten ändå kritiserades för otillräcklig förankring i faktaunderlag – lade ned betydande omsorg på sina förslag om företagsrevisionen. Hit hörde omfattande underhandskonsultationer och åtminstone en offentlig hearing om principfrågorna kring tystnadsplikt och rapporteringsplikt. Kommissionens ordförande, sedermera landshövdingen Sven Heurgren, medverkade också i öppna debatter om samma frågor.

I jämförelse härmed framstår aktiebolagskommitténs beredning av förslaget till ABL 10 kap. 34 § 2 st. som helt otillräcklig, trots att detta förslag går betydligt längre än Eko-kommissionens. FAR instämmer i experten Sten Lundvalls invändning att det inte föreligger någon som helst utredning av behov och konsekvenser, och inte heller någon redovisning av erfarenheter från andra länder inom EU eller i världen i övrigt, och mot att frågan infördes i kommitténs arbete på ett så sent stadium att revisorsorganisationerna inte haft någon möjlighet att lämna faktaunderlag till kommittén.

Härtill kommer att förslaget läggs fram vid ett tillfälle då era parallella utredningar om revisorsrollen pågår. Till att börja med är Aktiebolagskommittén själv inte färdig med sitt arbete, och kommitténs återstående betänkanden kan förmodas komma att innehålla förslag som hänger samman med det nu aktuella förslaget. Banklagskommittén är i färd med att förbereda införlivandet av det s.k. BCCI-direktivet med svensk lag, ett direktiv där problemen kring avvägningen mellan revisorns tystnadsplikt och bekämpandet av brottslighet för första gången givits en ambitiös behandling på europeisk nivå. Banklagskommittén har också i uppdrag att behandla det framtida förhållandet mellan Finansinspektionen och de bolagsstämmovalda revisorerna i institut under inspektionens tillsyn. Betaltjänstutredningen har lagt fram ett betänkande som innehåller förslag till extern rapportering från revisorerna i betalningsförmedlande företag, med eller utan tillsyn från Finansinspektionen. Sist men inte minst är Europakommissionen (DG XV) i färd med att genomföra en omfattande utredning av revisionslagstiftningen i EU i syfte att kartlägga onödiga hinder för en inre marknad för revisionstjänster. Det är inte rimligt att ta isolerad ställning till ett förslag av den typ som kommittén nu framlägger utan att noga överväga sambandet med alla dessa andra lagstiftningsärenden på samma område.

FAR föreslår därför att kommitténs betänkande i denna del bordläggs tills kommitténs slutbetänkande föreligger och tills såväl Banklagskommitténs och Betaltjänstutredningens betänkanden som Europakommissionens grönbok om revisionsmarknaden hunnit behandlas.

Vad så angår utgångspunkten för FARs överväganden i sak är denna liksom 1983 att den ekonomiska brottsligheten är ett allvarligt samhällsproblem, låt vara att dess orsaker och omfattning är otillräckligt klarlagda. En annan utgångspunkt är att auktoriserade och godkända revisorer redan nu i stor utsträckning förebygger ekonomisk brottslighet i de företag de reviderar, helt enkelt genom att utföra sedvanlig redovisnings- och förvaltningsrevision.

FAR stöder ytterligare åtgärder för bekämpande av ekonomisk brottslighet, förutsatt att de kan antas få avsedd effekt och inte samtidigt kan förmodas ge negativa biverkningar på den konventionella revisionen av sådan art och omfattning att de uppväger de positiva effekterna. Enligt FARs uppfattning kan de åtgärder som föreslås av kommitténs majoritet få allvarliga negativa biverkningar.

Vad beträffar den avsedda effekten innehåller betänkandet inga konkreta uppgifter om att nuvarande regler skulle ha inneburit allvarliga svårigheter för brottsutredningar, eller att åklagarväsendet skulle ha uttryckt önskemål om lagändringar liknande dem som föreslås. Att varje försök att ta tillvara internationella erfarenheter saknas har påpekats ovan.

Vad så gäller den sannolika verkliga effekten vill FAR framhålla att effektiv företagsrevision bygger på att revisorn har full insyn i klientföretaget. Granskning av räkenskaper, protokoll och andra handlingar kan endast ge en del av den erforderliga informationen. En minst lika viktig roll spelar öppna och förtroendefulla samtal mellan revisor och företagsledning jämte annan klientpersonal, inte minst därför att det är vid sådana samtal som revisorn har möjlighet att genom seriös rådgivning förebygga åtgärder från företagets sida som skulle kunna innebära överträdelser av gällande lag.

Det i praktiken viktigaste motivet för revisorns tystnadsplikt är inte skyddet för integritet, konkurrenshemligheter osv., utan att tystnadsplikten är själva förutsättningen för detta fria flöde av information från företagsledning till revisor. En företagsledare som inte är fast övertygad om att informationen till revisorn behandlas med sekretess kommer, om han eller hon hyser tvivel om det lagenliga i sina affärer, att vända sig till andra rådgivare än revisorn, rådgivare som inte har motsvarande åliggande. En betydande risk är då att den anlitade rådgivaren är en person som ger helt andra, mindre seriösa råd.

Till skillnad från de förslag som framfördes av Eko-kommissionen innebär de nu föreslagna reglerna vidare bedömningar i frågor som ligger utanför revisorernas naturliga kompetensområde. Revisorer har sålunda i regel ingen erfarenhet av straffrättsliga bedömningar, och det är bekant för FAR att även erfarna åklagare kan ha svårigheter att skilja mellan brott och oskickliga affärer i ärligt uppsåt. Dessutom är den föreslagna lagtexten och i vissa stycken även kommentarerna inte tillräckligt precisa för att revisorn skall kunna ha acceptabel säkerhet för att han eller hon fullgjort sina skyldigheter. Särskilt vill FAR påpeka att de inskränkningar som enligt sid. 233 i betänkandet skall gälla för anmälningsskyldigheten inte har något stöd i själva lagtexten.

På grund av de negativa effekter förslaget skulle få på den vanliga revisionen och därmed bl.a. på revisorns möjlighet att förebygga brottslighet avstyrker FAR sålunda förslaget.

Några av kommitténs ledamöter och era av de sakkunniga har som alternativ till majoritetens förslag framfört tanken att revisorn skulle ha rättighet, snarare än skyldighet, att göra brottsanmälan. En sådan rättighet skulle otvivelaktigt upplevas som välkommen av revisorn i vissa situationer. FAR kan ändå inte instämma i detta alternativa förslag. Det lämnar revisorn i en otillfredsställande oklarhet om sina åligganden. Det innebär också en påtaglig risk för att frågan om brottsanmälan eller ej skall leda till en förhandlingsliknande situation mellan revisorn och företaget.

FAR föreslog redan i remissyttrandet 1983 att Patent- & registreringsverkets resurser skulle byggas ut så att PRV skulle kunna erbjuda envar möjlighet att abonnera på information av specificerat slag. Den gången handlade det om att länsstyrelserna skulle kunna abonnera på information om entledigade revisorer. På motsvarande sätt skulle åklagarmyndigheterna nu kunna abonnera på orena revisionsberättelser med visst innehåll. Det skulle visserligen kräva kvalificerade resurser att koda inkomna revisionsberättelser för ändamålet, men med tanke på all den outnyttjade information som redan i dag finns hos PRV skulle de resurserna innebära en betydande hävstångseffekt för bekämpningen av den ekonomiska brottsligheten. Skulle lagstiftaren ändå finna övertygande skäl för att revisorernas rapporteringsplikt skall utvidgas utan att andra utredningar avvaktas, vill FAR i stället föreslå att revisorn under vissa klart preciserade förutsättningar åläggs att sända en kopia av sin revisionsberättelse till åklagaren. Till förutsättningarna bör höra att revisorn avstyrkt ansvarsfrihet för styrelsen eller verkställande direktören, dvs. att den aktuella skadan gäller bolaget och inte endast tredje man. Vidare bör det endast gälla faktisk skada och inte det svårbedömda rekvisitet fara för skada. Man rör sig i så fall på fast grund, där det fanns vedertagen god revisionssed i form av gällande revisionsrekommendationer, och revisorns osäkerhet om rapporteringsplikten nedbringas till ett minimum. Det kan påpekas att revisorn, om åklagaren på grundval av revisionsberättelsen beslutar om förundersökning, redan enligt gällande lag har skyldighet att lämna de kompletterande upplysningar som åklagaren kan begära.

Skulle lagstiftaren ändå finna att kommitténs förslag till rapporteringsplikt skall genomföras till fullo anser FAR att det är ett absolut minimikrav att anmälan från revisor inte skall lämnas till åklagare, utan till ett mellanliggande organ med hög straffrättslig kompetens, som efter vederbörlig prövning under full sekretess har att besluta om eventuell anmälan till åklagare. Endast på det sättet kan det med någon säkerhet förhindras att eventuella straffrättsliga felbedömningar av revisorn leder till skada för oskyldiga och kanske skadeståndsskyldighet för revisorn. FAR har inga synpunkter på vilket detta organ skulle kunna vara, annat än att det bör vara en oberoende instans som inte på annat sätt har ett handläggande ansvar inom brottsbekämpnings- eller revisionsområdet.

10 kap. 8 §: Fyraårig mandatperiod

Motivering

Syftet med förslaget är i och för sig vällovligt, nämligen att stärka revisorns oberoende genom att försvåra för ett bolag att avsätta en kritisk revisor. FAR utesluter inte heller att det kan förekomma situationer där en sådan regel skulle kunna ha en positiv effekt. Som FAR framhållit ovan måste nya förslag emellertid alltid prövas mot den effekt de kan tänkas ha på vanliga revisionsuppdrag, eftersom den ordinarie revisionen i de många företagen är den utan all jämförelse viktigaste insatsen mot brottslighet som revisorerna kan göra.

Att ett revisionsuppdrag varar kortare tid än fyra år är i praktiken sällsynt, om inte annat därför att ett revisorsbyte medför ökat arbete och ökade kostnader för ett bolag. Om ett bolag byter revisor – och det inte beror på att bolaget byter ägare, revisorn pensioneras etc. – föranleds det ofta av dåligt samarbetsklimat mellan revisor och företag. I de esta fall är revisorsbytet i sådana fall av godo. Det skulle vara svårt för en revisor att fortsätta sitt uppdrag i ytterligare era år om det ömsesidiga förtroendet mellan revisor och företagsledning saknades. (Självklart kan revision utföras även under sådana förutsättningar, t.ex. i bolag där länsstyrelsen förordnat en auktoriserad eller godkänd revisor eftersom ägarna inte gjort det, men detta bör vara förbehållet fall av ren obstruktion.)

En bolagsstämma som väljer en revisor vet i dag att revisorn kan bytas ut nästa år om så skulle bedömas önskvärt. Det kan befaras att fyraåriga mandatperioder skulle stimulera till tätare revisorsbyten. Detta skulle öka riskerna (vetenskapliga studier visar att mängden begångna fel i revisionsarbetet är omvänt korrelerad till den tid revisorn haft uppdraget) och sannolikt även kostnaderna för företagen.

11 kap. 9 § 2 st.: Uppgift om arvoden till revisorn

Motivering

FAR anser allmänt att det är positivt för revisorns oberoende att alla revisorsfrågor förs närmare bolagsstämman. Betydelsen av att arvodena redovisas får dock inte överskattas, bl.a. eftersom jämförbarheten mellan olika företag brister, t.ex. med avseende på förekomst av intern revision och revision i utländska (särskilt amerikanska) dotterbolag. Detta problem har under någon tid redan kunnat konstateras därigenom att en sådan redovisning föreskrivits för vissa prospekt. Hur en skarp gräns skall dras mellan den rådgivning som är en självklar del av det egentliga revisionsuppdraget och separata konsultuppdrag är inte entydigt eftersom det hittills saknats skäl att utarbeta några redovisningsrekommendationer på området.

FAR finner sig ändå kunna tillstyrka förslaget. Den bristande jämförbarheten gör sig dock särskilt märkbar i koncerner om uppgifterna skall redovisas för de enskilda juridiska personerna. Moderbolaget kan t.ex. vara ett litet holdingbolag, huvudsakligen med en koncernstab, eller ett tillverkande bolag som i sig innefattar en viktig del av koncernens produktion. FAR föreslår därför att arvodesuppgifterna i koncerner endast skall behöva publiceras på koncernnivå.

15 kap. 2 och 12 §§: Revisorns skadeståndsskyldighet

Motivering

FARs utgångspunkt är att den som fullgör en associationsrättslig funktion skall ersätta de ekonomiska skador som kan uppstå på grund av brister i fullgörandet. Kommittén har på ett förtjänstfullt sätt pekat på att denna princip kan leda till en oskälig fördelning av den faktiska bördan mellan styrelser och revisorer på grund av det solidariska skadeståndsansvaret i kombination med det s.k. deep-pocket syndrome, dvs. det förhållande att revisorernas obligatoriska ansvarsförsäkringar gör dem till ett attraktivt mål för ersättningsanspråk, medan styrelserna, som i regel bär ansvaret för inträffade skador, ofta inte ens blir föremål för något anspråk, då de inte förväntas ha ekonomiska förutsättningar att betala.

Kommittén diskuterar på sid. 257 möjligheten att kräva ansvarsförsäkring även av styrelseledamöter, åtminstone i vissa bolag. Tanken avskrivs dock på vissa angivna grunder.

Problemet med revisorernas oskäliga ansvarsbörda har behandlats på era håll i världen. I Tyskland och Österrike är revisorernas skadeståndsansvar begränsat till ett fast – och tämligen lågt – belopp. FAR har inga önskemål om en sådan lösning, då den synes svårförenlig med FARs grundläggande tanke att var och en skall ersätta sina försummelser. I vissa anglosachsiska länder diskuteras möjligheten att tillåta en kontraktuell begränsning, dvs. att revisorerna skulle begränsa sitt skadeståndsansvar genom ett avtal med klientföretaget, kanske till en viss multipel av revisionsarvodet. Denna lösning stämmer mindre väl med den svenska synen på revisorns ansvar mot en bred intressentkrets.

I en rapport som tagits fram av den europeiska revisorsfederationen, Fédération des Experts Comptables Européens (FEE), i vilken FAR medverkat och som FAR ställt sig bakom, framhålls det solidariska skadeståndsansvaret i kombination med the deep-pocket syndrome som det stora problemet. FAR bifogar tre exemplar av rapporten, som får anses ge uttryck för den europeiska revisorsprofessionens samlade syn på frågorna kring ansvaret för årsredovisningar. I stor utsträckning har resonemangen i rapporten även relevans för ansvaret för förvaltningen av ett bolag, som ju också omfattas av den svenska revisionen.

Det solidariska ansvaret torde höra till grundstenarna i svensk associationsrätt. I Stockholms Tingsrätts dom i det s.k. Gusum-målet (som aldrig nådde högre instans eftersom parterna förliktes) använde domstolen möjligheten att jämka skadeståndet med hänsyn till medansvar från andra. Därigenom undveks absurda konsekvenser för revisorn. Detta skulle kunna vara en framkomlig väg att uppväga nackdelarna med det solidariska ansvaret. Ett hinder är dock att en sådan jämkning utsätter skadelidande tredje man för risken att styrelsen inte kan betala sin andel av skadeståndet. En obligatorisk ansvarsförsäkring för styrelseledamöter skulle undanröja det hindret.

FAR föreslår att frågan om obligatorisk ansvarsförsäkring för styrelseledamöter tas upp till förnyad prövning.

10 kap. 18 §: Jävsbestämmelser

Motivering

Det s.k. redovisningsjävet baseras på den viktiga principen att en revisor inte skall granska och uttala sig om en redovisning som han eller hon själv utfört. Samtidigt är det från samhällsekonomisk synpunkt en nödvändig förutsättning för redovisningen i små och medelstora företag att företagaren kan få hjälp av sin revisor med svårare uppgifter beträffande redovisningen och bokslutet.

De nuvarande reglerna för redovisningsjäv är mycket komplicerade. I motsats till vad fallet är i de esta andra länder ställer lagstiftaren upp detaljerade regler för i vilken utsträckning revisorn får biträda med rådgivning beträffande bokföring och bokslut.

I ett nyligen publicerat tillsynsärende har Kommerskollegium (tillsynsmyndighet t.o.m. 1 juli) med stöd av dessa regler kritiserat en revisor för otillåten medverkan i redovisningen, bl.a. på den grunden att tjänsterna innefattat uträkning av maximal skattemässig avskrivning av inventarier samt kontroll av föreslagna periodiseringar, en rådgivning som för de esta revisorer torde framstå som en självklar del av det egentliga revisionsuppdraget i små och medelstora företag.

På motsvarande sätt är uttrycket ”biträder bolaget vid grundbokföringen” svävande. Den tekniska utvecklingen har medfört att bokföringen inte längre förs på samma sätt som på 1970-talet. Det synes angeläget att jävsbestämmelsen anknyts till effekten av biträdet snarare än till den tekniska arbetsuppgiften.

Motsvarande problem har funnits i de generella reglerna för auktoriserade och godkända revisorers verksamhet. Medan den gamla revisorsförordningen stadgade att revisorer inte fick ”driva eller delta i ledningen av affärsverksamhet” stadgar den nya revisorslagen att revisorer inte får utöva verksamhet som ”kan rubba förtroendet till deras opartiskhet eller självständighet”. Enligt regeringens proposition (1994/95:152) speglade den gamla bestämmelsen inte en modern syn på vilka regler som bör gälla. En utgångspunkt borde enligt regeringen vara att författningsregeln så nära som möjligt uttrycker syftet med regeln.

FAR föreslår, i anslutning till regeringens resonemang beträffande affärsverksamhetsförbudet, att jävsregeln i 10 kap. 18 § utformas så att den inte kan vara revisor som ”biträder vid bolagets bokföring i sådan utsträckning att det kan rubba förtroendet till hans opartiskhet eller självständighet”. Motsvarande omformuleringar måste givetvis göras i anslutande paragrafer.

FARs förslag ansluter på denna punkt till experten Sven Ekholms särskilda yttrande.

10 kap. 29 §: Revisionsberättelsens innehåll

Motivering

Bolagsstämmans beslut om ansvarsfrihet påverkar endast styrelseledamöternas och verkställande direktörens ansvar gentemot bolaget. På motsvarande sätt kan revisorns uttalande om ansvarsfriheten inte handla om annat ansvar än gentemot bolaget.

Ett förslag till alternativ lydelse av lagtexten skulle därför kunna se ut som följer:

Har revisorerna vid sin granskning funnit att åtgärd eller försummelse, som kan föranleda ersättningsskyldighet gentemot bolaget, ligger styrelseledamot eller verkställande direktör till last eller att styrelseledamot eller verkställande direktör eljest handlat i strid med denna lag eller bolagsordningen skall det anmärkas i berättelsen.

Revisionsberättelsen skall alltid innehålla ett särskilt yttrande angående ansvarsfrihet för styrelseledamöterna och verkställande direktör från ersättningsskyldighet gentemot bolaget.

Övrigt

En kort promemoria med iakttagelser rörande rena felskrivningar översänds separat.

Styrelsens ordförande kommenterar FARs yttrande över betänkandet Aktiebolagets organisation (SOU 1995:44)

Aktiebolagskommitténs betänkande Aktiebolagets organisation är ett förslag som handlar om själva grundvillkoren för vårt yrke. FARs remissyttrande, som återges här intill, är resultatet av nästan en halv dags diskussion i styrelsen den 16 oktober. Diskussionen baserades på många års behandling av yrkets principfrågor. Den byggde på ett underlag av revisionskommittén och strukturerades av den för ändamålet utsedde opponenten, styrelseledamoten Mats Fredricson. Styrelsens slutsatser har satts på pränt av generalsekreteraren och därefter cirkulerats till styrelseledamöterna för ytterligare en bearbetning. Naturligtvis kan inte alla de tolv styrelseledamöterna stå bakom varje enskild meningsyttring i remissvaret, men jag vill påstå att det föreliggande dokumentet är sällsynt stabilt förankrat.

FARs viktigaste budskap har naturligtvis att göra med förslaget att revisorn under vissa förutsättningar skall åläggas att anmäla sin klient till åklagarmyndigheten. Vi avvisar förslaget, huvudsakligen på den grunden att det skulle försvåra vårt revisionsarbete och därmed bland annat motverka sitt eget syfte, att förhindra ekonomisk brottslighet. FAR har här använt det litet ovanliga greppet att skicka med ett tolv år gammalt remissyttrande, det som gällde Eko-kommissionens betänkande Effektivare företagsrevision. Att texten i det nya yttrandet i långa stycken har kunnat få formen av citat ur yttrandet från 1983 visar att vår ståndpunkt i dessa centrala frågor inte är en dagslända. Den formulerades genom omfattande gruppdiskussioner över hela landet, och den är lika aktuell i dag. Detta står i bjärt kontrast till det nu aktuella förslaget, som framfördes på ett mycket sent stadium av kommittéarbetet och inte stöds av någon som helst utredning. Intresserade Balansläsare återfinner det äldre remissyttrandet i Balans 10/1983 (allra enklast genom att läsa fulltexten från FAR CD, där denna årgång av Balans finns från den utgåva som heter 1995:8).

En annan central fråga som berörs i remissen är skadeståndsskyldigheten. Aktiebolagskommittén avvisar tanken på en obligatorisk ansvarsförsäkring för styrelseledamöter, men FAR begär att den frågan skall utredas vidare. Kommittén har för övrigt själv pekat på det olyckliga i att revisorernas försäkring gör dem till attraktiva mål för skadeståndsanspråk, medan det ansvariga organet, styrelsen, ofta lämnas i fred.

På ett par punkter kommer FARs ställningstaganden kanske att framstå som inte helt självklara. Jag tänker på förslagen om redovisning av revisionsarvoden och om förlängning av preskriptionstiden för skadeståndsansvar.

Redan i dag skall revisionsarvodena redovisas i prospekt. Ett par års erfarenheter visar hur olika den bestämmelsen har tolkats. Att nu en redovisning i förvaltningsberättelsen av arvodena till revisorerna för revision och rådgivning skulle ge några nämnvärda möjligheter att bedöma revisorns oberoende är det väl få som tror. Ändå har FAR ansett sig böra tillstyrka förslaget. Svenska revisorer har i alla tider varit pådrivande när det gäller öppen redovisning. Att inta den motsatta ståndpunkten i det enda fall då det handlar om våra egna arvoden skulle inte framstå som trovärdigt.

FAR har också tillstyrkt att preskriptionstiden för revisorns skadeståndsansvar förlängs från tre till fem år. FARs utgångspunkt är nämligen att den som vållar en skada också skall ersätta den, men att bördan skall fördelas på ett skäligt sätt bland de ansvariga. Med den utgångspunkten är det inte aktuellt att försöka dra sig undan ansvaret genom att försvåra för den skadelidande att väcka talan, och inte heller genom att arbeta för fasta beloppsgränser för ansvaret. Desto viktigare är det att vi verkligen kommer fram till den skäliga fördelningen mellan de ansvariga; därav yrkandet att utreda ansvarsförsäkring för styrelserna. FAR har även här tagit till ett något ovanligt grepp, därigenom att vi bifogat ett policydokument från vår europeiska federation, FEE. Tiden är ute för lagstiftning som glömmer det internationella perspektivet, är vårt budskap.

FARs arbete med lagförslaget upphör inte i och med att remissvaret har avgivits. Vi kommer att noga bevaka de olika stegen genom departement och riksdag fram till det slutliga beslutet.

Leif Lundfors