Redovisningsteoretiska grunder talar, som jag ser der, knappast för successiv resultatavräkning. Det finns många slag av redovisningsteorier. Vissa av den är relevanta i det här sammanhanget, och de innehåller argument såväl för som emot successiv avräkning. Själva valet mellan successiv avräkning och slutavräkning är för mig dock en policyfråga.
Om det är dags att gå över till successiv vinstavräkning i entreprenadföretagen frågade Bo Lagerström sig i Balans 8–9/95. Hans personliga åsikt är att många faktorer1 talar för en sådan övergång, och hans argumentation bygger, vad jag förstår, på en akademisk avhandling, framlagd vid institutionen för datavetenskap i Linköping i år. Det är säkert så som Lagerström avslutar sin artikel att frågan rymmer ”flera intressanta och inte alldeles enkla problemområden”, och det finns nog anledning att diskutera och kommentera varje område som han tar upp.
Vad som fick mig att stanna upp vid läsningen var emellertid påståendet att realisations- och försiktighetsprinciperna står ”till viss del mot varandra och kan ge en snedvriden bild av faktiska förhållanden” (s 50). Min spontana reflektion är att detta är ett fall av contradictio in adjecto, vilket föranleder mig att här ifrågasätta de betydelser som Lagerström ger åt såväl de två principerna ifråga som matchningsprincipen och de sätt på vilka han använder dem. – Det som jag försöker bidra med här är nog inte av direkt tillämplighet (relevans) för den diskussion som Lagerström anser skulle vara av stort värde, men det kan i bästa fall bidra till diskussionens tillförlitlighet (reliabilitet). I motsats till förhållandet inom själva redovisningen står ju de här två egenskaperna inte i något motsatsförhållande i en diskussion.
Frågeställningen
Det som Lagerström behandlar är om entreprenadföretagen, och andra företag, skall fortsätta att resultatavräkna sina arbeten först när de är avslutade eller om företagen skall övergå till att avräkna dem successivt medan de är pågående. Med en traditionell svensk referensram är det alltså frågan om när inkomster skall bli intäkter, och med en amerikanskt influerad referensram är det frågan om när försäljningsvärdet av det som företaget producerar eller presterar skall tas upp i resultaträkningen. Det förefaller därför lämpligt att beteckna realisationsprincipen som den mest grundläggande i sammanhanget, eftersom den handlar just om när inkomster skall bli intäkter. Försiktighetsprincipen är ju något av en generalklausul i den externa redovisningen, varför den nog kan spela en roll här. Matchningsprincipen gäller däremot när utgifter skall bli kostnader, varför det överraskar mig att Lagerström betecknar den som ”framträdande vid intäkternas redovisning” (s 49).
Så enkelt är det emellertid inte med realisationsprincipen. Enligt Lagerström innebär den att tre kriterier skall vara uppfyllda (s 49). Dessa är möjligen en betydelse av realisationsprincipen – men inte den enda2. Valet mellan slutavräkning och successiv avräkning ser jag som ett av de bästa exemplen på principen ”innebörd eller form”3. Det förvånar mig därför att Lagerström inte alls nämner den, särskilt som IASC anger ”Substance Over Form” som ett karakteristikon på extern rapportering. De kriterier för att en intäkt skall vara realiserad som Lagerström räknar upp tillhör uppenbart ett innebördssynsätt. I den alternativa betydelsen av realisationsprincipen, enligt formsynsättet, är en inträffad transaktion4 ett kriterium. – För min del föredrar jag att förknippa realisationsprincipen enbart med formsynsättet. Det har bl.a. den fördelen att det överensstämmer med den amerikanska debatten, sedan 1920-talet, huruvida revenue recognition can precede realisation.
Försiktighetsprincipen är egentligen flera principer. Lagerström menar uppenbart inte den som går ut på att övervärdering (av tillgångar) är förbjuden medan undervärdering är tillåten. Den innebörd som han anger är att ”vinster inte anteciperas” medan ”hotande förluster däremot redovisas när de är sannolika” (s 49), dvs. den innebörd som även kallas imparitetsprincipen. Realisationsprincipen kan ses som en konsekvens av imparitetsprincipen eller som ”andra sidan” av den senare, men de två kan inte stå mot varandra. (Däremot kan man hävda att successiv vinstavräkning är relativt oförsiktig och på så sätt står i strid med den försiktighetsprincip som är IASC:s.)
Över så till matchningsprincipen. Lagerströms grundföreställning är ”att de kostnader som har skapat en periods intäkter också skall ställas mot dessa intäkter” (s 50). Det kan vara riktigt, men för mig verkar det som om han utgår från det som han skall komma fram till. Vad som skall dras från en periods intäkter, bestämda på något sätt enligt ovan, är anskaffningsvärdet av de resurser som anses ha skapat dessa intäkter. Matchningsprinciperna handlar om sambanden mellan olika kategorier av utgifter och intäkter. (Slutavräkning och successiv avräkning är på så sätt utmärkta pedagogiska exempel på att man först måste bestämma en periods intäkter för att sedan kunna bestämma dess kostnader, genom matchning av utgifter med intäkterna ifråga.)
Ämnet finner jag väl behandlat i: Noke, C., & Weetman, P. (1992). Revenue recognition. London: Certified Accountants Educational Trust.
Ämnet finner jag väl behandlat i: Rutherford, B.A. (1988). The Doctrine of Substance over Form. London: Certified Accountants Publications.
För mig är den nutida externredovisningen fortfarande i princip baserad på både anskaffningsvärden och inträffade transaktioner med utomstående. Från dessa grupper görs vissa undantag.
Utgifternas roll
Vid läsningen av Lagerströms artikel får man intrycket att utgifter5 måste ha någon roll i sammanhanget. Man kan väl säga att utgifterna spelar en biroll. Vid slutavräkning är det i princip helt klart vilka belopp som skall tas upp som intäkter varje period, nämligen kontraktsbeloppen för de avslutade objekten. Vid successiv avräkning, däremot, uppkommer frågan hur stor del av kontraktsbeloppen för de pågående arbetena som skall tas upp som intäkt resp. period6. Om man bygger en väg och grundförutsättningarna är desamma hela sträckan, kan man avgöra hur mycket som skall tas upp som intäkt ett år genom att på Nyårsafton mäta den färdiga sträckan och dividera den med kontraktssträckan. Praktiskt taget inga objekt är emellertid så enkla i praktiken. Man skulle då kunna tänka sig att utgå från betalningsplanen, men den följer sällan arbetets fortskridande särskilt väl. Ett sätt att då avgöra hur stor del av kontraktsbeloppet som även är intjänat vid slutet av en period, och skall tas upp som intäkt, är att ställa summan av de havda utgifterna mot summan av de utgifter som beräknas för hela objektet. (Även denna hjälpberäkning innebär principiella och praktiska svårigheter.)
Viss förvirring uppstår lätt på grund av att det som i redovisningssammanhang kallas för utgifter i kalkylsammanhang ofta kallas för kostnader.
Det är väl detta som Lagerström kallar för färdigställandemåttets definition.
Avslutning
Lagerström redogör, som jag ser det, på ett ofullständigt sätt för betydelserna av realisations- och försiktighetsprinciperna, vilket gör att hans användning av dem är vilseledande7. Användningen av matchningsprincipen i det här sammanhanget är felaktig. En viss förbistring är nog oundviklig inom den externa redovisningen, men förbistringen får inte nå babyloniska höjder. Då kan vi inte tala med varandra om redovisningsfrågor.
Från Lundahorisonten vill jag avsluta med ett tänkespråk av Pascal, som visar att svårigheterna enligt ovan inte är något unikt för redovisning i vår tid: Vérité au decà des Pyrenées, erreur au delà.
Sven-Arne Nilsson,
Företagsekonomiska institutionen i Lund
Med formbetydelsen av realisationsprincipen, som exempel, är successiv avräkning utesluten.