Debatt: Vart tog harmoniseringen vägen

Den förestående harmoniseringen av årsredovisningar betyder inte att vi mycket lättare förstår informationen från övriga EU-länder. Den översvallande regelfloran till trots, kan det förekomma så många skillnader att det är lika lätt att lära sig japansk redovisning som till exempel spansk sådan. Poängen i artikeln är bl. a. att vi fortfarande måste lära oss en mängd detaljer för att förstå vad som görs i andra EU-länder.

Grundtanken med harmoniseringen är just att vi skall förstå varandras information och därmed lättare bedriva verksamhet över gränserna. En ingående kunskap om det fjärde direktivets innehåll kan då ha ett värde men är bara en klen tröst. Jag skall i det följande beskriva och diskutera några omständigheter där tillämpningen av fjärde direktivet i ett par olika länder går i diametralt olika riktning. Dessutom skall jag nämna ett par institutionella förhållanden som är viktiga för förståelsen av årsredovisningar i resten av EU. Vidare vill jag framföra ett par pedagogiska synpunkter på den nya årsredovisningslagen, ÅRL.

Harmonisering – men med undantag

Det gällde under 1960- och 1970-talen, då direktivet växte fram, att sammanjämka huvudsakligen två kulturer. Den latinska och anglosaxiska. Det romerska arvet vilade som bekant på tanken att kodifiera bestämmelser i lagparagrafer. Anglosaxarna däremot förlitade sig på prejudikat från mål avgjorda i domstol. Vi känner redan till att vi från dem fått det övergripande målet ”True and fair view”, den rättvisande bilden. För att det överhuvud taget skulle gå att enas om ett direktiv var det nödvändigt att tillåta ett stort antal valmöjligheter. Man brukar tala om ett 50-tal olika ”options”.

Eftersom det förekommer ett antal skilda institutionella förhållanden kan det vara svårt för en svensk att omedelbart förstå enskilda poster i andra länders redovisningar. Det är lättare om man vet att det ibland är tillåtet att aktivera bolagsbildningskostnader. Detta förekommer i t.ex. Spanien och Frankrike.

En annan skillnad rör posten ”A” i vår nya uppställning av balansräkningen, ”Tecknat ej inbetalt kapital”. I en del länder är det möjligt att registrera ett bolag efter det att 25 procent och eventuell överkurs inbetalts. Det ej betala aktiekapitalet kan bestå av två delar, en del som ej krävts och en del som krävts till betalning. Det ej krävda kapitalet har då vanligen sin plats under motsvarigheten till vår post A. En krävd fordran får då sin plats under ”Omsättningstillgångar”.

Avsättningar för tillgångar – ”Nja” i Europa

Artiklarna 19, 20, 35, 39 och 42 i fjärde direktivet rör värdering och nedskrivning av tillgångar. Vi har dem alla tillämpade i förslaget till vår nya årsredovisningslag. Artikel 20:3 stadgar att avsättningar inte får användas för att justera tillgångars värde. I Sverige skall vi följa denna bestämmelse. Direkta nedskrivningar skall göras och sedan får vi om nödvändigt ”reversera”, dvs. återföra nedskrivningen enligt artikel 35 i direktivet och paragraf 5, fjärde kapitlet i nya årsredovisningslagen.

Användaren av andra länders redovisningsinformation, som pliktskyldigt studerat direktivet, bör då veta hur det skall vara i Europa. Tillgångar antas vara direkt nedskrivna vid ”misstänkt” bestående värdenedgång. Tyvärr är det inte så enkelt. Avsättningar i stället för direktnedskrivning görs för alla möjliga tillgångar. I t.ex. Spanien görs avsättningar för materiella och finansiella anläggningstillgångar. Beträffande omsättningstillgångar gäller samma sak. Rå- och varulager, finansiella kortsiktiga placeringar etc, värdejusteras för prisfall genom avsättningar. På så sätt bibehålles historiska anskaffningskostnader i balansräkningen. Även i Frankrike värdejusteras tillgångar genom avsättningar.

Inköp eller konsumtion?

Ett annat fall då direktivet tillämpas olika i skilda länder rör ”Råvaror och förnödenheter”. Den svenska kostnadsindelade resultaträkningen, punkt 5, upptar just denna formulering. Författningskommentarerna är helt klara. Det rör sig om periodiserade utgifter, dvs. kostnader. Då behövs ingen behållningsskillnadspost, vilket dock krävs i ett annat sammanhang, punkten 2, ”Förändring av varulager”. I en del andra länder, t.ex. Spanien och Frankrike, är det fråga om ”Inköp av råvaror”, vilket sedan periodiseras i resultaträkningen genom en förändringspost.

Eftersom direktivet tillämpas olika är det olyckligt att inte i den svenska texten få det rätta ordet. I Tyskland sägs t.ex. under punkten 5 a, paragraf 275 HGB, dvs. i ”Handelslagen”.

”Aufwendungen für Rohmaterial”, dvs. användning, konsumtion. Det svenska uttrycket bör vara ”Kostnad för råvaror”.

ÅRL ur pedagogisk synvinkel

Ur pedagogisk synvinkel är den nya årsredovisningslagen inte fullt så ”självverkande” som vore önskvärt. I ett par fall borde den kunna vara mera rakt på sak.

Tillämpare av lagtexten och användare av redovisningsinformation måste direkt ur källan kunna tolka dess innebörd. Exemplet ”Råvaror och förnödenheter” har redan nämnts. Texten bör i görligaste mån ”tala för sig själv” utan behov av tolkningar i sidoordnade anvisningar. I både lägre och högre undervisning får vi därför onödiga problem. Jag vill här diskutera några aspekter och föreslå vad jag hoppas skulle innebära förbättringar.

I förvaltningsberättelsen skall enligt par. 1, 6 kap, angående förvaltningsberättelse och finansieringsanalys, lämnas upplysning om framtida verksamhet och bolagets verksamhet inom forskning och utveckling. I lagrådsremissen, sid 197, nämns att dessa uppgifter kan vara känsliga för bolaget.

I remissen hänvisas till förarbetena i aktiebolagslagen, där det sägs att bolagets ledning i enstaka undantagsfall kan underlåta att redovisa förhållanden, därför att en öppen redovisning skulle vara uppenbart oförsvarlig med hänsyn till bolagets intressen (prop 1975:103 s. 769 och 789). ”Någon ändring är inte avsedd”, remissen sid 197.

”Domarn dömer”

Här förekommer alltså en s.k. ”förfångsklausul” utan att detta klart uttrycks. I Sverige är vi vana vid att ”fråga den som lagen gjorde”, dvs. gå till lagmotiven, då vi är osäkra om en tolkning. I händelse av tvist, är det så vitt jag förstår, numera ytterst domstolen i Luxemburg som prövar huruvida reglerna uppfyllts. Med en annan prövningstradition blir det då fråga om en s.k. ”bokstavstolkning”. Det som står i lagtexten gäller. Någon anledning att söka i förarbetena till vår aktiebolagslag av år 1975 finns inte. Förfångsklausulen borde alltså uttryckas klart.

Kort-och långfristiga skulder

Balansräkningens schema i regeringens proposition 1995/96:10 upptar rubriken ”D. Skulder” och därefter 10 poster med arabiska siffror. I författningskommentaren, sid 237, Lagrådsremiss del II, sägs: ”Lång- och kortfristiga skulder kan tas upp under samma poster, men den del av skulderna som förfaller före resp. efter ett år skall specificeras.” Rörigare än förr! Låt oss göra så här:

D. skulder

I. Kortfristiga skulder

1. Obligationslån

....

10. Upplupna ...etc

II: Långfristiga skulder

1. Obligationslån

....

10. Upplupna ...etc

Det är vi som varit bra!

I otaliga sammanhang har det framhållits att utlänningar inte förstår svenska årsredovisningar. Bl.a. nämns det i SOU 1995:43 angående särskiljande av redovisning och beskattning. Vi måste ha modet framhålla att vi länge haft en genialisk uppställning. Resultaträkningen visar först ett bokföringsmässigt resultat. Därefter kommer skattereglerande åtgärder. Balansräkningen visar obeskattade reserver.

Utlänningar är faktiskt skyldiga att lära sig något om svensk redovisning precis som vi måste göra om andra länder. FASB har tagit en sund ståndpunkt:

”Financial information is a tool and, like most tools, cannot be of much direct help to those who are unable or unwilling to use it or who misuse it. Its use can be learned, however, and financial reporting should provide information that can be used by all – nonprofessionals as well as professionals – who are willing to learn to use it properly.” FASB Concepts statement No. 1, paragraf 36.

Enligt propositionen till ny årsredovisningslag får vi behålla posterna ”Bokslutsdispositioner” och ”Obeskattade reserver”. Det är bra. Vi är inte ensamma om att ha obeskattade reserver i balansräkningen. I Tyskland skall överavskrivningar redovisas som ”Sonderposten mit Rücklageanteil” (par 247 Abs. 3 i. V.m par 273 HGB).

I Frankrike gäller samma sak. Avskrivning över plan, Amortissement dérogatoire, tas upp som extraordinära kostnader, ”Charges exceptionnelles”. I balansräkningen tas den obeskattade reserven upp bland eget kapitalposterna under rubriken ”Provisions réglementées”.

”Bokslutsdispositioner” kvarstår i resultaträkningen, i vart fall tillsvidare, punkt 19 i schemat. Tyvärr bryts sambandet mellan ett bokföringsmässigt resultat, numera bör uttrycket ”rättvisande resultat” tillåtas, och resultat efter resultatreglerande åtgärder. Detta sker eftersom ej resultatberoende övriga skatter skjuts in i schemat, punkten 21.

Om nu posten Bokslutsdispositioner ändå skall finnas, vore det bättre att behålla ”Resultat före resultatreglerande åtgärder” och slutligen visa det resultat som uppstår på grund av dessa. Övriga skatter, punkten 21, bör då tas upp före bokslutsdispositioner.

Obegripligheten för utlänningar ligger troligen delvis i att det inte alltid används aktiva, klara ord som precis säger vad det är fråga om. Kanske följande vore ett steg mot ökad begriplighet:

Med hänsyn till korrigeringar i deklarationen kommer skatt ändå inte att stämma helt överens med skattereglering av det bokföringsmässiga resultatet. Det är en smaksak hur långt man vill redovisa en skatteuträkning eller hur långt man tror att någon är intresserad. Notupplysningar torde vara oundvikliga.

Risk – ett fult ord?

Sedan sekler innehåller balansräkningen en ”tyst” information om risker. Själva ordet ”risk” uttalas inte klart. Redan uppdelningen på olika poster i balansräkningen ger underlag för en riskbedömning. Det framgår vad som finns tillgängligt för betalningar, vad som kan brinna osv. Beträffande några inomlinjenposter har man gått längre, men bara implicit. Det skulle kunna stå ”Risk för återbetalning av diskonterade växlar” men gör som bekant inte det.

Risk management är sedan länge ett etablerat redskap då det gäller att söka säkerställa företagets överlevnad. För vissa företag ingår det i good will skapande åtgärder att inte drabbas av olyckor. Filosofin går ut på resonemanget att om man slarvar på arbetsplatsen kanske man slarvar med produkten.

Någon lagstiftning att informera om risker finns inte om man bortser från ansvarsförbindelser, i nya ÅRL ”fallskärmsavtal”, m.m. Likväl ger alltflera företag numera information om t.ex. miljö och finansiella risker. Jag antar att detta inte sker om det inte finns ett behov. Denna riskinformation torde vara en värdefull goodwillskapande åtgärd då det gäller att underhålla värdet på ett varumärke – en allt viktigare tillgång. Riskinformation kan användas positivt!

Redan för 15 år sedan lade jag i en doktorsavhandling, Risk management och riskinformation, samt en senare lärobok, fram förslag i frågan. Då blev jag utskälld och bespottad för så horribla krav. Nu finns dessa idéer redan förverkligade i många av de stora företagens redovisningar. Men lagstiftaren bör lyfta upp de svaga informationsskyldiga och kräva riskinformation i en form som inte hämmar den fortsatta utvecklingen. Det bör bl.a. handla om på vilket sätt man mäter och hanterar risker.

”Dä bidde en tumme”

Avslutningsvis kan vi alltså konstatera att harmoniseringen fortfarande har en lång väg att gå. Även om man inte helt förringar harmoniseringens resultat, och framför allt inte dess intentioner, måste man konstatera att det är lika lätt att skaffa sig bokkunskaper om japansk redovisning och förstå denna som att lära sig och förstå redovisningen i enskilda EU-länder. Vi måste fortfarande lära oss ungefär som förr.

Den här artikeln är inte uttömmande på skillnader vi måste bekanta oss med. Det finns andra exempel. I Sverige har vi t.ex. haft problem att bestämma vad våra olika aktiebolag skall heta, publika och privata osv. I flera andra länder får de senare inte heta aktiebolag. Motsvarigheterna i t.ex. Tyskland, Spanien och Frankrike är inte aktiebolag och deras andelar får inte kallas aktier. Men det får bli en annan historia!

Alf Sandin

Handelshögskolan i Göteborg

Referenser

Conseil National de Contabilité, Plan Contable General , Paris, 1993.

EEC: Fourth Council Directive , 1978.

FASB Concepts statement No. 1, paragraf 36.

HGB, Handelsgezetsbuch , Tyskland.

ICAC: Plan General de Contabilidad , Madrid, 1990.

Lagrådsremisserna till ÅRL.

Regeringens proposition 1995/96:10.

Sandin, A.: Risk Management och Riskinformation , Lund, 1980.

Sandin, A.: Risk Management och Försäkring , Liber, Malmö,1980.