Framework på svenska – ett översättningsarbete med många problem

I sin andra artikel om anpassningen av IASC:s ”framework” till svenska förhållanden diskuterar Tomas Hjelström och Anja Lagerström, några översättningsproblem som illustrerar de språkliga och begreppsmässiga svårigheterna med projektet.

I den första artikeln fördes en allmän diskussion om vad ett ramverk är och vilken funktion ett sådant kan fylla. I denna del diskuterar vi innehållet i IASC:s ramverk genom att uppmärksamma dess definitioner och principer för redovisning. Vårt syfte är inte att kritisera Rådets översättning, utan att belysa hur svårt det är att översätta ramverket till svenska. I anslutning till detta diskuteras även vad som i viss litteratur betecknats som en genomgripande förskjutning i synsätt. Vi argumenterar att dessa påståenden delvis är felriktade och uppmärksammar att ramverkets syn på redovisning skiljer sig från den som kommer till uttryck i realisationsprincipen. Avslutningsvis diskuteras även vissa centrala begrepp som är särskilt svåra att översätta till svenska.

Definitioner och kriterier för redovisning

I del ett konstateras att IASC:s ramverk definierar fem grundbegrepp, dvs. tillgångar, skulder, eget kapital, intäkter och kostnader. I följande stycken diskuteras de enskilda definitionerna. Dessförinnan vill vi dock poängtera att IASC:s ramverk, i likhet med övriga ramverk, tillämpar en två-stegs-ansats. Först anges definitionen av ett element, därefter redogörs för när en post som motsvarar denna definition får och skall ”erkännas” i redovisningen (”Recognition is the process of incorporating in the balance sheet or income statement an item that meets the definition of an element” [punkt 82]), dvs. redovisas. Med andra ord, i definitionerna anges nödvändiga, men inte tillräckliga kriterier för redovisning. I den svenska texten översätts ”recognition” med ”tas in” (punkt 83) alternativt ”redovisas” (punkt 82) i balans- eller resultaträkningen, en omskrivning som fångar betydelsen i originaltexten.

Tillgångar

Definitionen av en tillgång (figur 1) vilar på tre kriterier; det handlar om en resurs som

1. kontrolleras av företaget

2. kontrolleras till följd av inträffade händelser och som

3. förväntas tillföra företaget ekonomisk nytta.

Därmed kan noteras att det inte ställs något krav på legal rätt att kontrollera resursen. Att så är fallet poängteras också särskilt. I denna definition möter vi också begreppet ”economic benefits” för första gången. Ett antal alternativa översättningar förekommer av detta mycket centrala begrepp. Vi använder ”ekonomisk nytta”, vilket torde vara ett etablerat, men kanske inte preciserat begrepp. Rådet väljer ”ekonomiska fördelar”, vilket stämmer överens med terminologin i appendix till RR 6 om redovisning av leasingavtal. I några fall använder de även översättningen ”ekonomiska värden”. Detta kanske är mindre bra eftersom Rådet därmed inte är konsistent i sitt språkbruk. Dessutom förefaller den senare översättningen mindre lyckad; ”värde” är ju ett så värdeladdat ord!

Begreppet ”resurs”, som används i definitionen av en tillgång, diskuteras inte i ramverket. Den nitiske redovisaren står därmed handfallen inför IASC:s definition: En tillgång är en resurs som uppfyller vissa villkor, men vad är en resurs? På denna punkt är definitionen således oprecis.

Kriterier för redovisning

Kriterierna för att redovisa en tillgång är desamma som för övriga element (figur 2). Krav ställs på dels

1. att framtida in- eller utflöde av ekonomiska nytta skall vara sannolika, dels

2. att postens kostnad/värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt, dvs. att den ekonomiska nyttan kan översättas till monetära termer på tillförlitligt sätt.

Värt att notera är att ramverket inte innehåller någon närmare precisering av vad som är att betrakta som ”sannolikt”. Det anges endast att bedömningen skall göras på basis av tillgänglig information då bokslutet upprättas. Även vad gäller det andra kriteriet saknas egentlig vägledning. Det konstateras endast att rimliga uppskattningar utgör en naturlig del av bokslutsarbete. Då ramverket bl.a. är tänkt att tjäna som en begreppsmässig grund för framtida rekommendationer, hade det varit önskvärt med en fylligare diskussion av begreppet ”sannolikt”. Detta är emellertid inget som Rådet kan ställas till svars för, utan kritiken bör i så fall riktas mot originaltexten.

FASB:s kriterier för redovisning är snarlika IASC:s. Begreppet ”sannolikt” uppges beteckna ”that which can reasonably be expected or believed on the basis of available evidence or logic but is neither certain or proven” [SFAC No. 6, § 25]. En något fylligare diskussion finns i SFAS No. 5, en rekommendation om ”contingencies”. FASB definierar här tre nivåer av sannolikhet:

”Probable.

The future event or events are likely to occur.

Reasonably possible.

The chance of the future event or events occurring is more than remote but less than likely.

Remote. The chance of the future event or events occurring is slight.” [SFAC No. 5. § 3]

Även om en analogitolkning kan baseras på denna distinktion måste det konstateras att det i slutändan handlar om avvägningar, ett område där ramverken ger föga ledning (se del ett i förra numret av Balans).

Skulder

Många av de punkter som diskuteras i samband med tillgångar gäller även för skulder. Även definitionen av en skuld (figur 3) vilar på tre kriterier. En skuld är således

1. ett befintligt åtagande (”present obligation”)

2. till följd av inträffade händelser som

3. förväntas föranleda ett utflöde av ekonomisk nytta.

Återigen saknas krav på en rättsligt bindande åtagande; att så är fallet framgår också explicit längre fram i ramverket. Intressant att notera är att ”present obligation” i definitionen av en skuld har översatts med ”befintligt åtagande”. Denna översättning används dock endast i själva definitionen; vid tre tillfällen används ”gällande förpliktelse” och en gång vardera används ”gällande åtagande” och ”gällande skyldighet”. Mot bakgrund av ramverkets tilltänkta användningsområde som begreppsmässig bas för framtida rekommendationer kan denna inkonsistens framstå som olycklig.

Valet mellan ”befintlig” och ”gällande” förefaller inte vara av någon nämnvärd betydelse. Däremot finns det anledning att diskutera valet mellan ”åtagande” och ”förpliktelse”. Å ena sidan kan det tyckas att ordens betydelse är så likartade att vilket som helst kan användas; ”förpliktelse” betecknar ”skyldighet som man frivilligt åtagit sig” och ”åtagande” ”uppgift som någon åtagit sig ofta p.g.a. plikt e.d.” (Språkdata, Esselte Studium, 1986). Å andra sidan kan det spåras en viss skillnad i formuleringarna. Ett argument för att använda ”åtagande” är att ”förpliktelse” används som översättning av ”liability”, dvs. det som ovan betecknats som ”skuld”, i förslag till årsredovisningslag (SOU 1994:17).

Bakgrunden till denna begreppsförvirring är att EG:s fjärde bolagsdirektiv anger att en åtskillnad skall göras i balansräkningen mellan olika typer av ”liabilities” bl.a. mellan ”provisions” och ”creditors”. Redovisningskommittén har således föreslagit en uppdelning av olika förpliktelser på ”avsättningar” och ”skulder”. Detta innebär att begreppet ”skuld” tilldelas en snävare mening än det hittills tillskrivits. Risken för begreppsförvirringen är därmed stor.

I Rådets remissvar (1994) till lagförslaget varnar de för effekterna av en ”alltför bokstavstrogen tolkning och översättning av direktiven” och argumenterar för att distinktionen mellan skulder och avsättningar elimineras. Detta radikala förslag har dock inte påverkat utformningen av lagrådsremissen. Eftersom vi instämmer i kritiken att det vore olyckligt om ”skuld” skulle byta betydelse, anser vi att det är synd att debatten inte har uppmärksammat att det finns alternativa lösningar.

Kritiken skulle t.ex. kunna hörsammas genom att skilja mellan skulder och skuldavsättningar, kontraktsenliga skulder och beräknade skulder etc., så att det klart framgår att båda kategorierna är att betrakta som skulder.

I anknytning till definitionen av skulder har framför allt frågan om vad som skall betraktas som ett ”befintligt åtagande” diskuterats i litteraturen. Ett vanligt exempel på en situation där det är oklart vad som egentligen innefattas av företagets befintliga åtagande på bokslutsdagen är pensionsutfästelser.

Solomons (1986) diskuterar ett antal tolkningsmöjligheter: (det diskonterade värdet) av alla framtida betalningar till berättigade (nuvarande och före detta) anställda, det belopp som skulle behöva betalas ut om avtalet sägs upp på bokslutsdagen, det belopp skall betalas till de som redan har gått i pension.

Eget kapital

Eget kapital definieras i ramverket som skillnaden mellan redovisade tillgångar och skulder. Det utgör därmed en restpost.

Intäkter och kostnader

I första artikeln konstaterades att ramverkets definitioner av intäkter och kostnader baseras på definitionerna av tillgångar och skulder. En intäkt definieras således som en ökning av företagets ekonomiska nytta som medför att det egna kapitalet ökar, med undantag för sådana ökningar i eget kapital som följer av inbetalningar från ägarna (figur 4). Definitionen av en kostnad är i det närmaste spegelvänd (figur 5).

Bland annat kan noteras att Rådet i båda dessa definitioner översätter ”economic benefits” med ”ekonomiskt värde” i stället för ekonomiska fördelar. Användningen av ”värde” i den svenska versionen förekommer även i översättningen av ”enhancements/depletion of assets” och ”decreases/incurrences of liabilities”. I samtliga dessa fall kan lämpligheten i ”värde” diskuteras. Ramverkets behandling av intäkter och kostnader stöter på ytterligare problem då de engelska begreppen ”gains” och ”revenues” respektive ”losses” och ”expenses” skall översättas och förklaras. Anledningen är inte bara att svenskan saknar motsvarande begrepp, utan även att begreppen inte är helt entydig ens på engelska.

I ramverket konstateras att definitionen av ”income” innefattar såväl ”revenue” som ”gains”. ”Revenue” uppkommer i den ordinarie verksamheten medan ”gains” omfattar poster som motsvarar definitionen på en ”income” och som kan, men inte behöver uppkomma i den ordinarie verksamheten! På motsvarande sätt anges att ”expenses” omfattar såväl ”losses” som sådana ”expenses” som uppkommer i den ordinarie verksamheten. Likaså noteras att ”losses” kan, men behöver inte, uppkomma i den ordinarie verksamheten.

Eftersom motsvarande distinktioner saknas på svenska försvåras översättningen avsevärt. Rådet har valt att tillämpa den metod som IASC själv använder för kostnadssidan, dvs. ”intäkter” omfattar såväl ”vinster” som ”intäkter som uppkommer inom företagets ordinarie verksamhet” och att ”kostnader” omfattar såväl ”förluster” som ”kostnader som uppkommer inom företagets ordinarie verksamhet”.

Denna lösning leder emellertid till följdproblem eftersom ramverket även innehåller begreppet ”profit”, vars närmaste motsvarighet på svenska är ”vinst”. ”Vinst” används således i två olika betydelser i Rådets översättning! Dessvärre finns det ingen självklar lösning på detta problem. ”Resultat” är t.ex. inte någon lämplig kandidat eftersom detta används för att översätta ”performance” (se nedan).

Ytterligare ett problem med ”vinst” respektive ”förlust” som översättning av ”gains” respektive ”losses” är att dessa begrepp i dagligt tal förknippas med skillnaden mellan intäkter och kostnader för en viss redovisningsenhet. Ett tänkbart alternativ är begreppsparet ”reavinst” och ”reaförlust”, vilka avser resultatet för en specifik transaktion.

Ett visst stöd för en sådan översättning kan hämtas i att även ”gains” och ”losses” normalt avser en nettoeffekt (t.ex. Hendriksen & van Breda, 1992). Det är dock oklart om de anglosaxiska begreppet även innefattar andra intäkter och kostnader än rearesultat.

Uppdelningen på ”revenues”/”gains” respektive ”expenses”/”losses” i originaltexten förorsakar således en hel rad översättningsproblem. Vid en bedömning om hur mycket energi som skall tillägnas sökandet efter en bättre lösning, kan det vara relevant att fråga sig värdet av en sådan. Mot denna bakgrund bör det uppmärksammas att uppdelningen har kritiserats:

”The only difference between revenues and gains is that revenues relate to major operations while gains relate to peripheral ones. The distinction between expenses and losses is just as superfluous – there is little justification for making it.” [Anthony, 1987]

Förskjutning av synsätt

Definitionerna av tillgångar och skulder intar en central roll i ramverket. Denna ansats har i viss litteratur (t.ex. Petree, 1993) beskrivits som en genomgripande förändring från den traditionella redovisningsmodellen där balansräkningen är en resultatutredningsbalans och resultatutredning är ett periodiseringsproblem (Artsberg, 1992).

Om detta påstående är sant, skulle motsvarande kunna göras gällande i Sverige, ty att balansräkningen normalt sett skall utgöra en resultatutredningsbalans och inte en förmögenhetsbalans framgår tydligt av bl.a. förarbetena till bokföringslagen (Prop 1975:104).

Tankarna om att en förskjutning av synsätt har skett förefaller vara grundade på en uppfattning om att det som kallas för en balansräkningssyn är oförenligt med matchningsprincipen. Sprouse (1978) argumenterar emellertid att detta är ett förenklat synsätt och att båda synsätten involverar matchning:

”In an important sense, both views involve matching. Under the asset/liability view, revenues and expenses are matched as a consequence of recognizing changes in assets and liabilities in the period in which those changes take place. For example, the cost of goods sold during a period is matched with sales revenue of the same period because sales revenue is an increase in cash or accounts receivable in the same period that cost of goods sold is a reduction in inventory. Under the revenue/expense view, however, what constitutes ’proper matching’ and ’nondistortion’ is very much in the eyes of the beholder.”

Enligt detta synsätt innebär således balansräkningssynen inte någon genomgripande förändring. Det är fortfarande resultatmätning som är centralt för redovisningsprocessen. Förändringen ligger i synen på grunderna för matchning; fokuseringen på tillgångar och skulder ger denna princip ett konkret innehåll.

En naturlig och viktig följdfråga blir således huruvida de periodiseringsposter som enligt nuvarande modell normalt redovisas är förenliga med IASC:s ramverk. Denna frågeställning har så vitt vi kan se inte diskuterats i någon större utsträckning. Funderingar kring innebörden av förändringen i synsätt tycks istället fokusera kring ett mindre antal aktuella normgivningsfrågor, t.ex. redovisning av latent skatt ”post retirement benefits other than pensions” och ”stock-based compensation”.

Vad som heller inte diskuteras uttryckligen i litteraturen är att ramverkets ansats torde vara oförenlig med realisationsprincipen. Enligt denna princip skall intäkter redovisas först när de realiserats, vilket tolkas som ”när intjäningsprocessen i allt väsentligt är avslutad genom att någon form av externt utbyte har skett” (Cederberg, 1992). Denna princip nämns t.ex. som grundläggande i förarbetena till bokföringslagen [Prop 1975:104] och finns inskriven i förslag till årsredovisningslag (3 §) [SOU 1994:17] i enlighet med EG:s fjärde bolagsdirektiv. På denna punkt skiljer sig således synen på intäktsredovisning i IASC:s ramverk från den traditionella ansatsen i Sverige och från ansatsen i EG:s direktiv. Vilken praktisk innebörd detta har är dock oklart.

”Substance over form”

IASC:s ramverk anger mycket entydigt att det är en transaktions ekonomiska innebörd som skall vara vägledande för redovisningen, dvs. principen ”substance over form” skall tillämpas. Denna princip står i kontrast till den syn som länge varit grundläggande i bl.a. svensk redovisningspraxis, dvs. att ”(a)ffärshändelsens legala utformning – och inte deras ekonomiska innebörd – är vägledande för hur de återspeglas i redovisningen” (Cederberg, 1992). En viss förskjutning mot ”substance over form” synsättet kan dock spåras under senare tid. Det är t.ex. detta synsätt som ligger till grund för Rådets rekommendation om leasing.

Som kuriosa kan uppmärksammas att Rådet har valt att i rubriken till den punkt som behandlar ”substance over form” inte översätta detta begrepp. Av någon anledning tycks vi svenskar inte kunna hitta på något uttryck som på ett bra sätt fångar innebörden av denna princip.

Andra översättningsproblem

Avslutningsvis kommenterar vi översättningen av några andra centrala begrepp i IASC:s ramverk. Först och främst kan nämnas att Rådet översätter ”framework” med ”föreställningsram”, vilket möjligtvis kan tyckas mer otympligt än ”ramverk”. En annan synpunkt är att ”föreställningsram” i vardagligt tal syftar på något subjektivt, medan ”ramverk” ger ett auktoritativt intryck.

Nästa problem är det engelska begreppet ”financial statements”. Ramverket behandlar ”the preparation and presentation of financial statements”. De flesta vet vad som avses: balans- och resultaträkning, finansieringsanalys samt därtill hörande noter. Men vad har vi för paraplybeteckning på svenska? Flera alternativ är tänkbara. I denna text används ”redovisningsrapporter”. Rådet använder ”finansiella rapporter”, vilket kanske kan tyckas ligga närmare det engelska begreppet. Frågan är dock om inte Rådet därmed inför ett nytt begrepp i svensk redovisningsterminologi. Ytterligare tänkbara alternativ är ”årsräkenskapshandlingar” eller ”redovisningshandlingar”. Det första begreppet används i förarbetena till bokföringslagen (Prop 1975:104), det andra av Hanner (1964).

”Performance” är ett annat exempel där engelskan har ett mycket användbart begrepp som i stort sett är omöjligt att översätta till svenska utan stora omskrivningar. Rådet använder huvudsakligen ”resultat”. I några fall används i stället översättningen ”utveckling”. Kanske kan vi inte komma längre utan att föra in ett nytt begrepp i det svenska språket, eller helt enkelt låna in engelskans ”performance”.

Ytterligare ett centralt begrepp är ”faithful representation”. Ordagrant översätts detta till ”tillförlitlig avbildning”. Denna lösning kan dock förefalla som mindre bra eftersom texten i punkt 33 således skulle lyda:

”För att vara tillförlitlig måste information avbilda de transaktioner och andra händelser som görs gällande, eller som rimligen kan förväntas avbildas, på ett tillförlitligt sätt”.

Rådet väljer istället att översätta detta problematiska begrepp med ”korrekt bild”:

”För att vara tillförlitlig måste information på ett korrekt sätt återge transaktioner och andra händelser på det sätt som görs gällande eller som rimligen kan förväntas”.

Mot denna lösning kan invändas att det inte finns en korrekt bild av ett företaget eller transaktion. Ett alternativt förslag finns i FASB:s ramverk. I anslutning till ”representational faithfulness” skriver FASB att detta begrepp är nära relaterat till vad som i forskningssammanhang brukar benämnas ”validitet”. Detta begrepp finns även på svenska. Frågan är om FASB:s argument mot att använda det väger lika tungt i Sverige:

”Validity is a more convenient term than representational faithfulness, but out of its scientific context it has too broad a connotation for it to be an appropriate substitute”. (SFAC No. 2, § 63)

Slutkommentar

Syftet med denna del är dels att förmedla en översikt av ramverkets innehåll, dels att belysa några centrala problem som uppstår då detta synsätt skall översättas till svenska. Vår förhoppning är att vi genom att diskutera dessa problem kan bidra till en förståelse av de svårigheter som Rådet tvingats tackla i sin ambition att förmedla IASC:s syn på redovisningens grundläggande begrepp och samband till den svenska läsekretsen.

För två år sedan frågade Nilsson (1993) Balans läsekrets om vi skall följa John och slå oss till ro med IASC:s ramverk eller om en nationell bearbetning behövs? Detta är i och för sig en väsentlig fråga. Det bör dock noteras att Rådet på sätt och vis är bundet av IASC:s ”föreställningsram” så länge deras avsikt är att så långt som möjligt anpassa sig till IASC:s rekommendationer. Att utveckla nationella ramverk torde således inte vara förenligt med en ambition att delta i IASC:s harmoniseringssträvanden.

Civ. ek. Tomas Hjelström och civ. ek. Anja Lagerström (f.n. tjänstledig från Öhrlings Coopers & Lybrand) är doktorander vid Handelshögskolan i Stockholm, sektionen för redovisning och finansiering.

Referenser

Anthony, R. N. (1987), ’We don’t have the accounting concepts we need ’, Harvard Business Review, Vol. 87, No. 1, pp. 75–83

Artsberg, K. (1992), Normbildning och redovisningsförändring , Lund University Press,

Cederberg, O. (1992), ’Grundläggande principer i svensk redovisning ’, Balans 1/92, sid. 34–36

FASB (1980), SFAC No. 2 Qualitative Characteristics of Accounting Information

FASB (1984), SFAC No. 5 Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises

FASB (1985), SFAC No. 6 Elements of Financial Statements

Hanner, P. V. A. (1964), Årsredovisningen i praktiken II , Norstedts

Hendriksen, E. S. & van Breda, M. F. (1992 5th ed.), Accounting Theory , Irwin, Homewood

IASC, (1989), Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, in International Accounting Standards 1994, pp. 29–63.

Justitiedepartementet (1995), Lagrådsremiss om års- och koncernredovisning

Kedner, G. (1990), ’EG:s fjärde bolagsdirektiv’, Svensk anpassning till EG:s normer för årsredovisning , Studentlitteratur Lund

Nilsson, S. (1993), ’Några kommentarer till IASC:s gemensamma referensram för årsredovisning ’, Balans, Nr. 11, sid. 40–42.

Peterssohn, E., Eriksson, L-E. & Carlsson, S. (1993), Finansiella instrument – redovisning och beskattning , Öhrlings Reveko, Version 3

Petree, T. R. (1993), ’Shifting to the Balance Sheet – FASB’s Conceptual Framework ’, Business Credit, November/December, pp. 28–30

Redovisningskommittén, Års- och koncernredovisning enligt EG-direktiv , Del 1, SOU 1994:1

Redovisningsrådet (1994), Remissvar till Års- och koncernredovisning enligt EG-direktiv , Del 1, SOU 1994:17

Redovisningsrådet (1994), Översättning av Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements , Version 4

Redovisningsrådet (1995), Översättning av Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements , Version 6

Redovisningsrådet (1995), Översättning av Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements , Sista versionen

Solomons, D. (1986), ’The FASB’s Conceptual Framework: An Evaluation ’, Journal of Accountancy, June, pp. 114–124

Sprouse, R. T. (1978), ’The Importance of Earnings in the Conceptual Framework ’, The Journal of Accountancy, January, pp. 64–71.

Språkdata, Esselte Studium (1986), ’i’, Norstedts