- Frågan är om inte nr 10 är den mest spektakulära, skriver Christer Westermark i en kommentar till den IASC-rekommendation som berör det som möjligen kan ske efter balansdagen. Efter artikeln följer författarens egen översättning av IAS 10.
Att bokföringen och inte minst företagens årsredovisningar kan rymma mycken ovisshet i de skenbart exakta siffrorna är ett välkänt faktum. Redovisning är förvisso ingen exakt vetenskap. Hur man bör hantera ovisshet i bokslutssammanhang behandlas i IAS 10. International Accounting Standards Committee har som bekant givit ut ett trettiotal redovisningsrekommendationer och frågan är om inte just nr 10 är den mest spektakulära och den IAS som allra mest befattar sig med sådan frågor som är ganska fjärran från det som man i allmänhet förknippar med bokföring.
Rekommendationen IAS 10 tar ett närmast filosofiskt grepp på möjliga händelser i företagets framtid, dels i det längre perspektivet, dels i det kortare perspektiv som avser tiden mellan balansdagen och den dag då årsredovisningen är underskriven för publicering. De två perspektiven har som lätt inses en gemensam inledande period, men IAS 10 har likväl valt att dela upp rekommendationen i eventualiteter (utan tidsbegränsning) och händelser som inträffar efter balansdagen (med en tidsram fram till dess årsredovisningen är undertecknad).
1. Eventualitet: vad är en latent möjlighet/risk?
En eventualitet/möjlighet/risk (engelsk term contingency) ges följande innebörd: Ett tillstånd eller situation, vars slutliga utfall, vinst eller förlust, kommer att bekräftas enbart genom att en eller flera osäkra framtida händelser inträffar eller inte inträffar.
På svenska är bland annat följande benämningar på contingency tänkbara, eftersom contingency täcker in såväl det gynnsamma som ogynnsamma framtidsalternativet:
latent vinst/vinstmöjlighet
latent förlust/förlustrisk
oberäkneligt utfall
framtida ovisshet
Definitionen i IAS 10 synes närmast föra tanken till en latent situation, om vars framtida utfall osäkerhet råder. Det kan också vara oklart om och i så fall på vilket sätt den latenta situationen skall framgå av årsredovisningen och syftet med IAS 10 är att ge redovisningsmässiga riktlinjer. Man anger att många sådana förhållanden eller situationer ofta återspeglas i bokslutet som upplupna kostnader eller upplupna intäkter med tillämpning av det grundläggande redovisningsbegreppet bokföringsmässiga grunder.
I svenska årsredovisningar torde eventualiteter/möjligheter av det slag IAS 10 behandlar ofta återfinnas bland skulder, ansvarsförbindelser alternativt omnämnas i förvaltningsberättelsen. Det sistnämnda med stöd av 11 kap 9 § ABL.
Definitionen på eventualitet i IAS 10 gäller visserligen förhållanden som berör företaget på balansdagen men förefaller likväl skjuta företagets framtida egna agerande i bakgrunden; det är företaget som är föremål för händelser i omvärlden som man inte själv kan styra eller påverka i nämnvärd omfattning. Händelserna kan omsider visa sig vara av gynnsam eller ogynnsam natur, därom vet man i bokslutssituationen intet med säkerhet. Om, och i så fall hur, bokslutet skall påverkas är vad rekommendationen handlar om. Dock har IAS 10 – kanske av pedagogiska skäl – underindelat den första halvan av rekommendationen i två avsnitt: eventuella/möjliga förluster respektive eventuella/möjliga vinster.
Redovisning av eventuella vinster, som kanske kan exemplifieras av vinstchans på en lottsedel i avvaktan på dragningen eller skadeståndsanspråk i en pågående process, avfärdas kortfattat och med bestämdhet. Eventuella vinster får inte upptas i årsredovisningen eftersom detta kan innebära bokföring av intäkter som kanske aldrig realiseras. Om emellertid vinsten är praktiskt taget säkerställd (virtually certain), så är det inte fråga om en eventualitet och vinsten skall lämpligen bokföras.
Alla uppskattade belopp är inte eventualiteter
Att det i bokslutssammanhang ofta förekommer uppskattningar av belopp för många pågående och återkommande aktiviteter i ett företag innebär inte att det enbart till följd av beloppsosäkerheten föreligger den osäkerhet som karaktäriserar en eventualitet.
När skall sannolikhetsbedömningen göras?
Preciserandet av osäkerheten i de framtida händelserna kan uttryckas som utfall inom ett intervall, men att ge kvantifierade sannolikheter för i de flesta fall tanken till en precisionsgrad som saknar grund i tillgänglig information. IAS 10 synes därför närmast förorda en verbal utfallsbeskrivning inom ett intervall som sträcker sig från trolig (probable) till ganska osannolik (remote).
Det bör särskilt observeras vid vilken tidpunkt som IAS 10 anger att bedömningen skall göras, eftersom framtidsbedömningar av naturliga skäl även beror på hur långt framåt bedömningen skall ske. Bedömningen skall grundas på den information som finns tillgänglig fram till den dag då årsredovisningen är underskriven för publicering.
När det gäller tidpunkten för bedömningen finns, såvitt gäller aktiebolagen, en samstämmighet med 11 kap 9 § ABL, som dock använder uttrycket ”viktiga förhållanden för vilka redovisning ej skall lämnas i resultaträkning eller balansräkning.”
Rimlig men inte överdriven försiktighet
Redovisningsmässigt skall i förlustfallet det förväntade utfallet av eventualiteten ligga till grund. Reservering skall därvid ske för förlustbeloppet. Om olika skattningar av förlustbelopp kan ske är det den bästa skattningen inom intervallet som skall bokföras. Om inget belopp framstår som mer sannolikt än annat belopp inom intervallet, skall åtminstone det lägsta förlustbeloppet inom intervallet väljas. I så fall skall det lämnas uppgift om möjlig tillkommande förlust.
Här kan man notera att IAS 10 inte ställer upp ett generellt krav på att reservera för det värsta alternativet, såvida det inte även är det mest sannolika utfallet. Man söker med andra ord inte maximera försiktigheten i bokföringen, men garderar i stället med en verbal upplysning. Detta gäller även i ett sådant fall då det föreligger motstridiga eller otillräckliga indicier gällande uppskattningen av ett förlustbelopp.
Allmänna eller ospecificerade affärsrisker saknar samband med förhållanden på balansdagen och berättigar därför inte till reservering för eventualiter.
Att sätta belopp på eventualiteter
Även beloppsbestämningen för en eventualitet skall baseras på den information som är tillgänglig för företagsledningen den dag då årsredovisningen underskrivs för publicering. Det innebär att även händelser efter balansdagen skall beaktas såväl vid själva identifieringen av eventualiteter som vid beloppsbestämningen.
Eventualiteterna skall identifieras och beloppsbestämmas post för post. Om emellertid de osäkra förhållanden, som ligger till grund för eventualiteten, är gemensam för ett stort antal likartade affärshändelser kan beloppet fastställas kollektivt.
Uppgiftslämnande: när blir eventualiteten en kostnad?
I den centrala rekommendationsdelen av IAS 10 anges att den möjliga förlusten till följd av en eventualitet skall bokföras som en kostnad om två villkor är uppfyllda:
Dels skall det vara sannolikt att den framtida händelsen kommer att bekräfta att en tillgång förlorat i värde eller en skuld ådragits på balansdagen, dels skall det kunna göras en skälig uppskattning av beloppet.
Om bara ett av villkoren är uppfyllt skall enbart uppgift lämnas. Om sannolikheten är låg och skälig uppskattning av beloppet inte kan göras, erfordras inte uppgiftslämnande.
2. Händelser efter balansdagen
Den senare delen av IAS 10 behandlar ett angränsande tema, nämligen hur företaget skall informera om sådana händelser som inträffat efter balansdagen men innan årsredovisningen är underskriven för publicering. Rekommendationen tar upp fyra olika situationer och ger vägledning vad gäller uppgiftslämnandet i vart och ett av fallen.
Det första fallet gäller justeringar av balansräkningens tillgångar och skulder till följd av tillkommande information avseende förhållanden som förelåg redan på balansdagen, t.ex. en kunds konkurs. Om det däremot saknas ett direkt samband med förhållandena på balansdagen är justering ej acceptabel. Ovanliga förändringar av tillgångar och skulder på det nya räkenskapsåret kräver i allmänhet uppgiftslämnande. Det gäller exempelvis om en större tillverkningsfabrik skulle drabbas av eldsvåda.
En annan situation gäller händelser, som inträffat efter balansdagen och visar på nya förhållanden utan samband med det gångna året. Sådana kan i vissa fall kräva uppgiftslämnande. Förutsättningen härför är att en utelämnad uppgift skulle har en negativ inverkan på beslutsfattares möjlighet att fatta rätta beslut.
Vissa uppgifter måste anges i årsredovisningen till följd av legala krav, såsom föreslagen eller tillkännagiven utdelning till aktieägarna.
Den fjärde och principiellt mest väsentliga situationen, som innebär ett ifrågasättande av ett av redovisningens postulat, inträffar då det finns skäl att ifrågasätta antagandet om företagets fortsatta verksamhet. Situationen kan uppkomma då hela eller viss del av företagets affärsrörelse upphör. En försämring av rörelseresultat och ställning efter balansdagen kan indikera att postulatet fortsatt verksamhet ej är en lämplig utgångspunkt vid upprättandet av årsredovisningen.
Vilka konkreta effekter på årsredovisningen sistnämnda situation skulle innebära ger IAS 10 inte närmare besked om. Enligt punkt 23 av IASC:s framework utgör going concern den andra av två grundläggande förutsättningar. Den första förutsättningen är bokföringsmässiga grunder. Det antas i normalfallet att företaget varken har för avsikt eller står inför tvånget att likvidera eller väsentligt skära ned sin verksamhet. I motsatt fall måste årsredovisningen upprättas på annan grund och den tillämpade grunden måste redovisas.
IAS 1, upplysningar om redovisningsprinciper, anger i punkt 7 (a) going concern som ett av tre grundläggande redovisningsantaganden. De övriga två är jämförbarhet och bokföringsmässiga grunder.
Det är inte orimligt att tänka sig – även om IAS 10 inte ger något tydligt besked på den punkten – att det närmast blir slaktvärden som kommer att aktualiseras i en balansräkning, som upprättas i en situation då förutsättningen om going concern inte längre föreligger.
Aktiebolagslagen upplysningskrav
Det finns en parallell mellan den senare delen av rekommendationen IAS 10 och reglerna i 11 kap 9§ ABL. Sistnämnda bestämmelse kräver upplysning i förvaltningsberättelsen om händelser av väsentlig betydelse för bolaget, som inträffat under räkenskapsåret eller efter dettas slut. En likalydande regel fanns även i 1944 års lag. Enligt uttalande av lagrådet åsyftades exempelvis export- och importstopp och andra faktiska omständigheter som ligger utanför bolagets rådighet. Vidare kan hit föras ingångna väsentliga avtal, gynnsam eller ogynnsam prisutveckling, förändringar i råvaruförsörjning, arbetskraftsförhållanden, kapacitetsutnyttjande och inhemsk kostnadsutveckling. De exemplifierande händelserna kan ha inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut.
Uppgiftslämnande: hur mycket skall sägas?
Belopp för tillgångar och skulder skall ändras om händelserna efter balansdagen ger tillkommande information, som möjliggör en bättre beloppsuppskattning.
Beloppsjustering skall också ske om antagandet om fortsatt verksamhet inte är tillämpligt.
Föreslagen utdelning skall beaktas eller ges upplysning om.
Justering skall i andra fall inte ske av värderingen av tillgångar och skulder men uppgift skall lämnas om vissa händelser. Det gäller sådana händelser, då en utebliven upplysning skulle påverka årsredovisningens nyttjares möjlighet att fatta korrekta beslut. I så fall skall informeras om händelsens art och dess ekonomiska inverkan alternativt att någon sådan bedömning inte kan göras.
Fjärde EG-direktivet
Det finns påtagliga likheter mellan IAS 10 och motsvarande artiklar i EG:s fjärde bolagsrättsdirektiv. Utgångspunkten är portalbestämmelsen i artikel 2.3 att årsbokslutet skall ge en rättvisande bild av bolagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. Artikel 20.1 stadgar vad som gäller beträffande avsättningar:
Avsättningar skall ha till syfte att täcka förluster eller skulder som till sin karaktär är klart bestämda och som på balansdagen är antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer.
Värderingsreglerna i artikel 31 anger att värderingen skall ske med iaktagande av rimlig försiktighet. Detta innebär särskilt att:
Hänsyn måste tas till alla förutsebara risker och möjliga förluster som har uppkommit under detta eller tidigare räkenskapsår, även om dessa risker eller förluster blir kända först efter balansdagen men före upprättandet av balansräkningen. (art 31.1 c)bb)
Reglerna om förvaltningsberättelsens innehåll i artikel 46 stadgar (46.2 a):
Förvaltningsberättelsen skall även upplysa om viktiga händelser som har inträffat efter räkenskapsårets slut.
I 4:e bolagsrättsdirektivet görs en uppdelning mellan skuld – ett begrepp som dock inte definieras – och avsättning. IAS 10 behandlar inte denna rubriceringsfråga. Det principiella synsättet på eventualiteter synes dock likartat i 4:e direktivet och IAS 10. Rekommendationen utvecklar och exemplifierar ämnesområdet och vad som enligt min mening är särskilt intressant är att bägge regelverken lägger stor vikt vid den information som blir tillgänglig under perioden mellan balansdagen och bokslutets färdigställande.
Sammanfattning
Som framgått är eventualiteter ett mångfacetterat begrepp medan händelser efter balansdagen är mer entydigt. Det finns emellertid ett samband dem emellan såtillvida att händelser som inträffar efter balansdagen kan bekräfta ett latent tillstånd rådande på balansdagen. Det är därför inte omotiverat att behandla bägge företeelserna i samma rekommendation, även om den pedagogiska tydligheten kunde vara bättre genomförd.
Vad man tveklöst saknar i denna rekommendation är fler konkreta fall som vägledning. Vissa andra IAS, exempelvis appendix till IAS 11 (entreprenader) resp IAS 18 (intäktsredovisning), innehåller exempel som illustrerar dess tillämpning.
Stora delar av redovisningen av finansiella instrument rymmer sådan betydande osäkerhet, som torde motsvara innebörden av begreppet eventualitet. Redovisningen av latenta förlustrisker avseende finansiella instrument i sådana fall då det är möjligt men inte sannolikt att förlust kan komma att inträffa vållar problem. Det gäller särskilt i de fall då mot eventuella förluster kan ställas eventuella vinster som med automatik är parallellkopplade till följd av instrumentens konstruktion. I så fall är det inte uppenbart en rättvisande bild att med stöd av försiktighetsprincipen och post för post-principen samt lägsta värdets princip enbart beakta förlustriskerna. Rimligen bör i sådana fall ett mer övergripande synsätt tillämpas. IAS 10 anger också en väg för detta genom punkt 13, som kräver hänsynstagande till anknuten motfordran eller fordran på tredje man. Fastighetskrisen för ett par år sedan torde likaledes tillhandahållit exempel på såväl eventualiteter som händelser efter balansdagen.
Måhända hade en adekvat tillämpning av IAS 10 i dessa sammanhang ökat informationsvärdet hos berörda företags årsredovisningar.
Chrtister Westermark är avdelningsdirektör vid Riksskatteverket.
Han medverkade senast i Balans nr 11/94.