Behövs det ett ramverk för svensk redovisning – och vem ska utforma det?

I samband med Redovisningsrådets aktuella översättning av IASC:s ”Framework” (som på svenska kallas ”föreställningsram”) diskuterar Tomas Hjelström och Anja Lagerström i två artiklar behov och utformning av ramverk för svensk redovisning.

När Redovisningsrådet (Rådet) publicerade sin första rekommendation 1991, höjdes det åtminstone en röst om att Rådet i stället borde ha inlett sin verksamhet med att utveckla rambestämmelser för svensk redovisning (Fagerström, 1991). Denna röst framstår lätt som ett eko av en debatt om normgivning som länge pågått inom den anglosaxiska världen. Uppmaningen bemöttes med en hänvisning till att det vore orealistiskt för en organisation med Rådets begränsade resurser att ta sig an ett sådant resurskrävande projekt (Johansson, 1991). Med detta uttalande tystnade debatten.

Det är oklart om detta kan förklaras av en acceptans av Rådets motargument, av ett allmänt ointresse för frågeställningen, eller av att åsikten om ett behov av ett ramverk inte delas av fler.

Två år senare, hösten 1993, publicerades en lång redogörelse av International Accounting Standards Committees (IASC:s) ramverk för redovisning i Balans (Westermark, 1993). Författarens avsikt var bl.a. att stimulera till debatt om värdet av ett sådant verk och om IASC:s ramverk är relevant för svenska förhållanden. Uppmaningen ledde till ett kortare inlägg av Nilsson (1993) med en diskussion om tillämpligheten av de syften och målgrupper för redovisning som IASC anger. Trots att Nilsson frågar Balans läsekrets ”om vi skall slå oss till ro med det i och för sig väl genomarbetade ramverket från IASC, eller om en nationell bearbetning krävs”, finns det inga tecken på att någon debatt kommit till stånd.

Genom att översätta IASC:s ramverk till svenska har Rådet nu öppnat upp för en debatt, dels om dess lämplighet för svenska förhållanden, dels om behovet av ett ramverk. Några självklara svar finns inte i dessa frågor, varför det är troligt att debatten (eller avsaknad av debatt) kommer att bestämma den framtida utvecklingen.

Huvudsyftet med vårt arbete är tvådelat: att ge en överblick dels över diskussioner kring fenomenet ramverk för redovisning, dels över innehållet i IASC:s ramverk. Artikeln har också delats upp i två delar. I detta avsnitt försöker vi svara på frågan: Vad är ett ramverk? Denna del baseras i huvudsak på en litteraturgenomgång.

I den andra delen ställer vi frågan: Vad står det i IASC:s ramverk? En naturlig följdfråga blir: Hur uttrycker vi detta på svenska? Eftersom detta många gånger är en mycket komplicerad frågeställning, är ett undersyfte att belysa de översättningsproblem som Rådet har ställts inför.

Anmärkningsvärt är att nästan all litteratur inom området fokuserar på det ramverk som publicerats av den amerikanska normgivaren Financial Accounting Standards Board (FASB). Detta innebär att en stor del av nedanstående genomgång är baserad på artiklar som inte direkt behandlar IASC:s ramverk.

På ett övergripande plan torde detta inte vara så problematiskt som det kan låta, eftersom de båda verken i det hela är mycket lika varandra. Däremot kan detta påverka tolkningen av vissa kommentarer, eftersom amerikanska förhållanden i många fall skiljer sig från svenska.

Vår förhoppning är att denna artikel skall kunna inspirera läsaren till att reflektera över frågorna om det behövs ett ramverk för redovisning och om lämpligheten i IASC:s ramverk för svenskt bruk. Vi hoppas också att inlägget kan stimulera till en läsning av Rådets översättning.

Vad är ett ”framework”?

Trots att det saknas en etablerad översättning av det engelska begreppet ”framework”1, har nog de flesta som följer med i redovisningsdebatten en uppfattning om vad ett sådant är. Att det handlar om en explicit2 uppsättning av begrepp och riktlinjer för redovisning torde vara tämligen väl känt. Likaså att ett ramverk är tänkt att fungera som en plattform för utveckling och tolkning av redovisningsrekommendationer.

Idén om ramverk för redovisning förefaller ha sina rötter i USA där olika försök till att konstruera sådana kan spåras åtminstone 50 år tillbaka i tiden. Det är dock det senaste i raden, dvs. FASB:s ”ramverk” som har gett upphov till beteckningen ramverk. FASB:s publikation har beskrivits som det längsta, mest ambitiösa, dyraste och viktigaste av dem alla. Dessa epitet är naturligtvis subjektiva, men arbetet med detta dokument pågick i över 10 år (1973–1985), kostade tiotals miljoner dollar och omfattar över 4.000 sidor.

Samtliga amerikanska ramverk har varit föremål för stor uppmärksamhet. Trots att omdömena nästan genomgående har varit starkt kritiska, har de inspirerat till liknande projekt, först i USA och efter FASB:s mastodontverk även i andra länder. Värt att notera är dock att det är inom den anglosaxiska världen (Australien, Kanada, Storbritannien och Nya Zeeland) som vi idag finner ramverk för redovisning. Till dessa räknas även IASC:s ramverk från 1989.

Gore (1992, 1994) har som ett led i sin doktorsavhandling jämfört de ramverk som nämns ovan. En viktig slutsats är att dessa, åtminstone på ett övergripande plan, är påfallande lika både vad gäller struktur och budskap. Han drar därvid slutsatsen att det finns goda skäl att anta att övriga organisationer i stor utsträckning har kopierat FASB:s ramverk. Anledningen till varför FASB:s dokument har fått ett så stort inflytande över utvecklingen på annat håll diskuteras inte i någon större utsträckning. Det ligger dock nära till hands att spekulera i att det handlar om begränsade resurser.

Av Gores (1994) analys framgår att samtliga studerade ramverk innehåller kapitel som i tur och ordning behandlar:

1. qualitative characteristics of accounting information

2. objectives of financial statements/reporting

3. definitions of elements of financial statements

4. recognition of elements in financial statements

5. measurement of elements in financial statements

Eftersom innehållet i IASC:s ramverk redan har redovisats i detalj i en tidigare artikel i Balans, kommenteras dessa huvudkomponenter endast kortfattat. Den intresserade läsaren kan sedan gå tillbaka till den tidigare artikeln för en fylligare beskrivning av ett exempel på ett ramverk.

Först behandlas redovisningens syfte. Här finns en påfallande enighet: syftet med redovisning är att tillhandahålla användbar information för ekonomiska beslut, dock framför allt för investerare och långivare (Gore, 1994). IASC:s syn är att den information som är av intresse för investerare, till största delen även är av intresse för övriga intressenter. IASC:s utgångspunkt är således investerarnas informationsbehov. Den syn på redovisning som kommer till uttryck i ramverket bör betraktas mot denna bakgrund.

Därefter anges de kvalitativa egenskaper som gör redovisningen användbar. Återigen finns en stor samstämmighet på det övergripande planet; t.ex. anges egenskaperna i någon form av hierarki, med relevans och tillförlitlighet högt upp. Dessa kvalitativa egenskaper är mycket centrala på så sätt att de utgör kriterier för att välja mellan olika redovisningslösningar. Det är därför intressant att notera att både FASB och IASC uttryckligen diskuterar att en avvägning mellan olika egenskaper ofta är nödvändig. Dessutom sägs att tillförlitlighet inte enbart avser avsaknad av väsentliga felaktigheter utan även vad FASB kallar ”representational faithfulness” och IASC kallar ”faithful representation”. Översättningen av dessa begrepp diskuteras i del två.

Det finns gott om ytterligare problem i att översätta ramverkstänkandet till svenska. Det är t.ex. svårt, om inte omöjligt, att översätta de tre sista komponenterna i ett ramverk utan att ta till långa omskrivningar eller införa nya begrepp i den svenska redovisningsterminologin. I den tredje delen definieras ”elements of financial accounting”. Med ”elements” avses redovisningens grundbegrepp, dvs. tillgångar, skulder, eget kapital, intäkter och kostnader.3 Gemensamt för samtliga ramverk är den vikt som tillmäts tillgångar och skulder i den bemärkelse att övriga definitioner baseras på dessa två begrepp. Detta har tolkats som att ramverken ger uttryck för en balansräkningssyn (se diskussion i del två).

Rådet väljer att översätta ”elements” med ”huvudgrupper”. Detta val kan förefalla underligt mot bakgrund av att betydelsen av ”element” är densamma på svenska som på engelska. Enligt engelska ordböcker avses ”component part; contributing factor; an entity that is a single member of a set” och enligt svenska ordböcker ”grundämne; grund beståndsdel; enskild, grundläggande del som tillsammans med andra (likartade) delar bildar en helhet”. En alternativ översättning vore således helt enkelt element. Grundelement har föreslagits i vissa diskussioner, men detta måste betraktas som en ren tautologi. En tänkbar anledning till varför Rådet inte valt element är att detta är ett ord som har starka band med naturvetenskaperna och sällan används inom samhällsvetenskaperna. Effekten blir att ordet inte på ett naturligt sätt smälter in i vårt sätt att uttrycka oss i de här aktuella frågorna.

Som ett fjärde led definieras kriterierna för ”recognition of elements”, dvs. kriterier för när transaktioner/händelser som motsvarar definitionen på ett element får och skall redovisas. Återigen noterar Gore (1994) endast mindre skillnader mellan de olika ramverken.

Rådet översätter ”recognition of the elements of financial statements” med ”när skall en post redovisas i balans- eller resultaträkningen”. Med denna omformulering undviker de problemet med att översätta recognition, ett begrepp som troligtvis helt saknas i såväl svensk redovisningsterminologi som tankevärld. En fara med denna ansats är således att läsaren inte uppfattar den grundläggande syn på redovisning som uttrycks med detta begrepp. (Se diskussion i del två.)

Slutligen, ”measurement” avser vilket värde som skall åsättas tillgångar, skulder etc. i redovisningen, dvs. mätfrågor. Under denna rubrik behandlas frågor rörande val av värderingsbas, mätenhet och bibehållande av kapital.

Syften med ramverk

Vad är då syftet med dessa ramverk för redovisning? Varför har ett antal organisationer investerat, ibland betydande, resurser för att utveckla ett sådant? På ett övergripande plan vågar vi nog påstå att de flesta projekt motiverats av en föreställning om att ett ramverk är ett användbart och t.o.m. nödvändigt redskap för normgivning inom redovisningsområdet.

Solomons (1986) nämner fyra exempel på hur ett ramverk kan tänkas underlätta normgivning:

1. Besparing av resurser: Den mest uppenbara fördelen för normgivaren är att om grundläggande begrepp och regler är fastställda en gång för alla, så behöver inte dessa diskuteras om och om igen.

2. Ökad konsistens i rekommendationer: Rekommendationer som upprättas i överensstämmelse med ett explicit och gemensamt ramverk kan förväntas vara mer konsistenta med varandra än rekommendationer som upprättas utan stöd av ett sådant verk.

3. Förbättrad kommunikation: Förekomsten av explicita definitioner av grundläggande begrepp kan förväntas underlätta kommunikation i redovisningsfrågor generellt sett och således även mellan normgivare och andra intressenter i normgivningsprocessen.

4. Ökad trovärdighet och försvar mot politiska påtryckningar: Om en normgivare kan visa att dess rekommendationer kan härledas från ett konsistent och accepterat ramverk, kan detta tänkas öka trovärdigheten i dess rekommendationer och i redovisning generellt. Det handlar inte bara om att hävda en redovisningslösning framför en annan, men också om att visa att valet inte styrs av egenintressen utan av det allmännas intresse.

De första tre punkterna avser vad Miller (1985) betecknar ett ramverks tekniska roll, medan den fjärde punkten är ett exempel på vad Miller identifierar som ramverkens politiska funktion. Till denna hör även uppfattningen om att en normgivare behöver ett ramverk dels för att accepteras av de olika intressentgrupperna dels för att avvärja statlig inblandning i normgivningsprocessen genom att öka legitimiteten för normgivningsarbetet.

Solomons punkter återspeglas, åtminstone delvis, i de syften som FASB och IASC anger för sina respektive ramverk (figur 1 och 2). Även om formuleringarna skiljer sig mellan de båda verken, förefaller normgivarnas syn på ramverkens funktion i stort sett överensstämma. Dessa skall således framför allt:

1. vägleda normgivarna i arbetet med att utveckla nya och gamla rekommendationer;

   och

2. vägleda dem som upprättar redovisningsrapporter vid hantering av frågor som inte ännu behandlas i någon rekommendation. Ramverken skall därmed förhoppningsvis bidra till konsistenta rekommendationer och mer jämförbar redovisning. I IASC:s fall tillkommer att ramverket skall vägleda nationella normgivare vid utformning av nationella redovisningsrekommendationer. Verket utgör således ett led i IASC:s harmoniseringsarbete.

Kritik mot ramverken

Ett antal författare diskuterar vilken funktion existerande ramverk de facto fyller. Då de flesta omdömena är kritiska konstaterar Gore (1992) att ”(a)n unsatisfactory product is having great influence.”

Ramverken har utvärderats på olika sätt. Några forskare har t.ex. funderat över om verken är logiskt konsistenta. En vanligare ansats är att utforska om ramverken ger någon vägledning i omdebatterade redovisningsproblem. Dopuch och Sunder (1980) diskuterar t.ex. huruvida FASB:s ramverk kan användas för att lösa tre aktuella redovisningsfrågor.4 Slutsatsen är pessimistisk. Gore (1994) tillämpar ett liknande angreppssätt på ett större antal centrala redovisningsfrågor.5 Denna relativt breda genomgång leder till ett antal principiellt intressanta slutsatser:

• Ramverken ger ledning i vissa frågeställningar, men inte i andra. Detta beror t.ex. på att vissa frågeställningar inte behandlas (t.ex. specifika finansieringsanalys- och koncernredovisningsproblem) och att ramverken inte är tillräckligt specifika i andra (t.ex. orealiserade vinster).

• Dessutom handlar en stor del av omdebatterade redovisningsfrågor om avvägningar och bedömningar, t.ex. mellan matchningsprincipen och försiktighetsprincipen, vilket är frågor där ramverken kan ge föga vägledning.

I anslutning till detta bör nämnas att flera författare, t.ex. Miller (1985) anser att begreppsmässiga ramverk inte kan leda till konsistenta rekommendationer så länge normgivning utgör en politisk process.

Till följd av de politiska aspekterna av normgivningsprocessen blir t.ex. definitioner diffusa. Istället för att vägleda och istället för att utgöra ett försvar mot politiska påtryckningar, kan de därför istället användas som redskap i denna debatt.

Medan Dopuch och Sunder (1980) delar Millers pessimistiska syn, skyller de framför allt på avsaknaden av en auktoritativ uttolkare av de givna definitionerna:

”However, definitions, no matter how carefully worded, cannot bear the burden of the struggle for economic advantage between various interest groups. Legal definitions survive in a similar environment only because their interpretations by the courts are backed by the power of the state to enforce them, a power not available to the FASB.”

En kanske mer pragmatisk syn är att det ligger i ramverkens natur att dessa inte är helt entydiga, ty även om detta vore möjligt skulle texten bli alltför lång och komplicerad.

En fjärde näraliggande förklaring till varför ramverken inte ger den vägledning i tekniska frågor som utmålas, angriper själva idén om att skapa ett normativt, deduktivt ramverk. Stamp (1982) har bl.a. kritiserar denna ”axiomatiska” ansats med hänvisning till att

”(a)ccounting is not like geometry, with conclusions flowing logically from predetermined axioms and definitions”.

De flesta författare förefaller dock vara eniga om en slutsats; att ett ramverk inte är lösningen på alla problem förknippade med normgivning inom redovisningsområdet t.ex. (Gore, 1992):

”The idea of a CF project can lead some to believe that it will solve all the problems confronting accountants. Once the CF is produced, standard setting will be easier: it is almost a matter of feeding in the problem at one end of the framework and waiting for the solution to pop out of the other. This is not the case. A CF is not a panacea.”

Mot denna bakgrund rekommenderar Gore (1992, 1994) normgivare, som väljer att arbeta med ramverk, att förvissa sig om att samtliga parter är införstådda med vad ett sådant är och framför allt vad det inte är. Endast därigenom kan de undvika negativa reaktioner som grundas på orealistiska uppfattningar och förhoppningar.

Trots att kritiken till övervägande del är negativ, framhäver dock vissa författare några fördelar med ramverk för redovisning. Den viktigaste av dessa motsvarar Solomons punkt tre – ramverkens definitioner kan underlätta kommunikation i redovisningsfrågor, t.ex. Miller (1985):

”At the very least, the framework seems to have helped the board itself. Now that the members and their constituents are using the definitions, clearer communication is a likely result. And this improved communication will benefit the profession and the financial world in general as the effects of the framework make themselves felt.”

Mot bakgrund av den kritik mot oprecisa definitioner som noteras ovan bör det emellertid framhållas att denna fördel torde vara begränsad.

Behövs ramverk?

Den kritik som har riktats mot ramverk framhäver således att fördelarna med dessa är begränsade. Framför allt noteras att de endast ger vägledning i vissa frågeställningar men inte löser många centrala redovisningsproblem. Som Gore (1992, 1994) noterar, förefaller det som mycket av kritiken grundas på för högt ställda förväntningar. Ett ramverk är en avvägning mellan generella uttalanden och precisa definitioner, något som leder till kritik från respektive sidors förespråkare. Det är inte ett trollspö som löser alla problem. Att tro det, vore att underskatta redovisningens natur (Lunt, 1981):

”It should be remembered, however, that the development of a CF is not a panacea, and the process of setting accounting Standards will still be fraught with difficulties. To ignore this, is to ignore the complexities of accounting.”

Frågan är vilka fördelar ett ramverk har måste ställas mot bakgrund av de specifika förhållandena i respektive land. Rådet har t.ex. som mål att nära följa IASC:s rekommendationer. En översättning av IASC:s ramverk kan därmed fylla en funktion eftersom detta dokument beskriver den syn som ligger till grund för dessa rekommendationer.

Civ. ek. Tomas Hjelström och civ. ek. Anja Lagerström (f.n. tjänstledig från Öhrlings Coopers & Lybrand) är doktorander vid Handelshögsskolan i Stockholm, sektionen för redovisning och finansiering.

Artikeln baseras på en uppsats skriven inom ramen för en doktorandkurs i Redovisningsteori under professor Erling Peterssohn vid Uppsala universitet. Den baseras således inte på något självständigt forskningsprojekt, utan är i första hand en produkt av litteraturstudier och diskussioner inom kursens ram. Vi vill särskilt tacka de som bidragit med insiktsfulla kommentarer till tidigare utkast. De åsikter vi ger uttryck för är emellertid våra egna. Likaså ligger eventuella felaktigheter i tolkningar m.m. helt på vårt ansvar.

Tomas Hjelström och Anja Lagerström