Aktuell information

God revisionssed – kommunal verksamhet

* Landstingsförbundet och Svenska Kommunförbundet har utarbetat en skrift som behandlar god revisionssed i kommunal verksamhet. Avsikten är att skriften skall tjäna som underlag för vad som kan anses som god revisionssed i kommunal verksamhet och att den skall ersätta skriften Kommunal revision – vägledande principer.

* Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR har beretts tillfälle att yttra sig över God revisionssed – kommunal verksamhet (i det följande kallad promemorian). En av FARs huvuduppgifter är att arbeta med god sed inom revisionsområdet och FAR värdesätter därför att ha fått möjligheten att yttra sig. Den korta remisstiden har emellertid inte medgivit någon mer ingående granskning, varför yttrandet begränsas till vissa mer övergripande principfrågor.

1. FAR ser promemorian som ett värdefullt första steg i arbetet på att kodifiera god revisionssed inom kommunal revision.

I väsentliga delar överensstämmer promemorians innehåll med vad som enligt FARs mening utgör fundament för god revisionssed. Viktiga sådana utgångspunkter är definitionen av begreppet god revisionssed överst på sid 6, stadfästande av vikten av god planering och tillämpning av principerna om väsentlighet och risk.

Det är naturligt att en första utgåva av en kodifiering av god revisionssed relativt snart kommer att fordra en överarbetning med hänsyn till framkomna synpunkter och vunna erfarenheter efter praktisk tillämpning. Som framhålls i promemorian är god sed också någonting som kontinuerligt kommer att utvecklas och ändras.

Inför fortsatta överväganden inom ramen för det arbete som sålunda blir en naturlig del av fortsatt kodifiering av god revisionssed vill FAR bidra med följande synpunkter.

2. En för kommunal revision särskilt svårbedömd fråga är i vilken utsträckning och på vad sätt god revisionssed skall anses vara normerande.

I kommunallagen 9:7 sägs följande

Revisorerna granskar i den omfattning som följer av god revisionssed all verksamhet som bedrivs inom nämndernas verksamhetsområden.

God revisionssed är alltså att uppfatta som normerande för kommunal revision och revisorerna är alltså bundna att tillämpa god revisionssed. Tillämpningen av bestämmelsen leder till flera väsentliga frågor, i första hand följande. Dels kan den goda revisionsseden antagas leda till olika slutsatser beträffande revisionens omfattning och inriktning under olika förutsättningar och i olika kommuner, dels utvecklas över tiden den goda revisionsseden och dels är det förenat med svårigheter att fastställa vad den goda revisionsseden konkret innebär.

I skriften understryks på många ställen vikten av att man anpassar revisionens inriktning och omfattning till förutsättningarna i den enskilda kommunen och till de enskilda valda revisorernas uppfattningar och bedömningar. Denna avvägning mellan å ena sidan krav på att tillämpa god revisionssed och å andra sidan förutsättningen om den enskilde förtroendevalde revisorns vida ram för egna bedömningar är svår att göra, ett förhållande som i sig utgör ett särskilt viktigt skäl till att kodifiera god revisionssed i kommunal revision. Denna avvägning och vilka slutsatser som dras därav är sålunda en central fråga för god revisionssed i kommunal revision och bör därför enligt FARs bedömning övervägas mer ingående när erfarenheter vunnits av den första versionen. Därvid är det sannolikt att det kommer att finnas förutsättningar att göra en mer precis bestämning i promemorian och att de många påpekandena om förhållandena i det enskilda fallet blir färre.

3. I svensk och internationell terminologi upprätthålles en distinktion mellan god revisorssed och god revisionssed. Som sägs i promemorian avser god revisorssed etiska normer för revisors handlande och arbetsmetoder. Distinktionen har visat sig ändamålsenlig och kan enligt FARs uppfattning med fördel tillämpas också på kommunalt valda lekmannarevisorer.

I promemorian sägs först att för kommunal revision kan med hänsyn till den kommunala självstyrelsen och förtroendeuppdraget inte föreskrivas god revisorssed på motsvarande sätt som i aktiebolagsrevision. FAR delar denna uppfattning, men menar samtidigt att det finns både möjlighet och anledning att kodifiera den för kommunal revision relevanta goda revisorsseden. Detta konstateras också i promemorian i meningen omedelbart efter den inledningsvis åberopade. Där konstateras sålunda att i uppdraget finns dock motsvarande etiska generella värderingar och förhållningssätt som måste uppfyllas för att skapa en trovärdig revision.

I promemorian ges flera exempel på god revisorssed för kommunala revisorer såsom

att revisorerna arbetar aktivt, omsorgsfullt, sakligt och neutralt (p 208)

att revisorerna eftersträvar ett gott förhållande till massmedia (p 211)

samt de uttalanden som kommenteras särskilt nedan i p 6.

FAR menar att distinktionen mellan god revisorssed och god revisionssed bör upprätthållas på ett tydligare sätt i promemorian och föreslår att man inför en eventuellt kommande utgåva bör undersöka möjligheterna att göra en tydligare åtskillnad mellan vad som är det ena och vad som är det andra. Därigenom ökar man ytterligare förutsättningarna för en bättre förståelse hos läsaren av vad som är god revisionssed. Jämför också p 9 och 10 nedan.

4. På sid 13 sägs följande:

Laglighetsgranskning är ingen revisionsuppgift som finns direkt angiven i kommunallagen. Den får mera betraktas som en frivillig uppgift som revisorerna är oförhindrade att utföra.

Enligt FARs uppfattning är det ett väsentligt kvalitetskrav på förvaltningen att man beaktar gällande lag och det torde vara en allmän förväntan på revisorerna att de i sin revision granskar att så sker. Enligt bland annat aktiebolagslagen och lagen om ekonomiska föreningar skall revisorn anmärka i sin revisionsberättelse om han funnit att styrelseledamöterna eller verkställande direktör brutit mot aktiebolagslagen respektive lagen om ekonomiska föreningar.

FARs ståndpunkt är att det bland uppgifterna för revisorerna i en kommun bör ingå att beakta huruvida kommunallagen följs. FAR menar därför att man i promemorian i vart fall inte bör framhålla att uppgiften får betraktas som frivillig.

5. På sid 12 sägs följande:

Den kommunala revisionen skall genom revisorerna fortlöpande ge råd och anvisningar om verksamhetens bedrivande, s.k. positiv revision. Detta är en mycket viktig uppgift som har ansetts så självklar att den inte behöver lagstöd.

Det här citerade stycket är centralt och av stort intresse. FAR har ingen avvikande uppfattning beträffande den första av de citerade meningarna. Också denna fråga är emellertid mycket väsentlig och hade enligt FARs mening förtjänat en närmare analys för att i promemorian ge underlag för en mer precis ståndpunkt än vad som framträder om man adderar alla de uttalanden i promemorian som stöds på den här åberopade grundsatsen om positiv revision.

6. Under rubriken revisors oberoende, en fråga som egentligen faller inom området för god revisorssed, förs en diskussion som enligt FARs mening är av mycket stor principiell betydelse. I det inramade fältet anges att revisor skall vara oberoende i förhållande till granskade nämnder och fullgöra sitt uppdrag självständigt. FAR delar den här uttryckta uppfattningen.

I ett följande stycke (tredje stycket i p 301) sägs vidare följande:

Revisor förutsätts vara opartisk och saklig i sitt granskningsuppdrag. I det fall det föreligger fördel, släktskap eller andra personliga relationer som kan påverka objektiviteten i förhållandet mellan revisorn och den granskade verksamheten bör revisor avstå från deltagande i granskningsarbetet.

FAR delar i och för sig också de uppfattningar som framföres i det citerade stycket, men vill med hänsyn till frågans stora betydelse peka på ett par fall av enligt FARs mening otillräcklig stringens:

Dels synes det impliceras att oberoende förutsätter opartiskhet och saklighet samt att fördel, släktskap eller andra personliga relationer påverkar objektiviteten och därmed oberoendet. Troligen är dessa implicita antaganden i allmänhet korrekta, men för klarhetens skull bör man vid en kommande överarbetning vara mer exakt i begreppsapparaten i det slags text varom här är fråga.

Dels använder man i det citerade stycket avstå från deltagande i granskningsarbetet i stället för t.ex. kan inte fullgöra revisionsuppdraget, vilken senare formulering i sitt språkbruk skulle överensstämma med den inramade texten. En läsare undrar troligen över om delta i granskningsarbetet är något mindre vidsträckt och något som är en del av revision, i synnerhet som revision enligt vedertagen terminologi just är ett vidare begrepp än granskning.

7. FAR ställer sig tveksam till vissa uttalanden under rubriken Rapportering, men har inte närmare övervägt frågan. Dels är satsen Revisorerna rapporterar till ... styrelsen och nämnderna (p 1201) tveksamt formulerad. Dels synes det FAR som om kraven på revisorernas dokumentation bör ställas i första hand på grund av krav på revisionens kvalitet och kanske det åberopade offentligrättsliga värdet snarare än på grund av värdet för dialog med förvaltningarna och för eventuell forskning.

8. Frågor om s.k. samordnad revision mellan kommun och kommunala företag, samverkan med revisorer i de kommunala företagen samt kommunens revisorers bedömning av huruvida de kommunala företagen uppnår s.k. kommunnytta berörs bland annat i p 209 och 211.

Enligt FARs bedömning är de rättsregler som berör nu angivna förhållanden komplicerade och i vissa hänseenden inte så uppenbara som promemorian ger vid handen. FAR skulle ha satt värde på en utförligare redogörelse i dessa punkter.

9. Texten innehåller förutom synpunkter på och förslag till god revisionssed ett omfattande material som snarast är att betrakta som återgivning av lagstiftning, kommentarer till lagstiftning, allmänna synpunkter och råd i olika frågor berörande revisorer och revision samt förklaringar och synpunkter. Att detta material samlats är värdefullt och det kan vara lämpligt att innefatta det i en skrift om god revisionssed. Emellertid ökar därigenom textens omfång betydligt och det blir väsentligt att tydligt urskilja vad som faktiskt är god revisionssed från vad som kan karaktäriseras som övrigt material. FAR förordar att denna synpunkt beaktas t ex vid den layoutmässiga och typografiska utformningen av skriften. Ett väsentligt steg i denna riktning har tagits redan i remissutgivningen genom att använda inramade fält för en koncentrerad text.

10. Enligt FARs mening bör normativ text av nu aktuellt slag med fördel göras kortfattad och stringent. FAR har konstaterat några fall där stringensen kunde ha ökats i de förtydliganden som följer efter de inramade rutorna. Exempel på mindre stringenta förtydliganden är:

I det inramade fältet på sid 6 finns vad som läsaren torde uppfatta som en definition av god revisionssed. I tredje stycket nedifrån beskrivs vad god revisionssed omfattar och man erhåller vad som skulle kunna anges som en beskrivande definition. Beskrivningen utgör dock inget förtydligande till definitionen utan en nära men inte identisk upprepning. I och med att de två uttalandena emellertid inte exakt överensstämmer med varandra uppstår för läsaren tveksamhet om vad som avses.

I det inramade fältet på sid 12 under revisorsuppdraget redogör man för hur revisorn rekryteras och väljs. Detta finns kommenterat i vad som kan förmodas vara en förtydligande text i avsnittet innan, som rubricerats Revisionsuppgiften.

Se också vad som behandlas i p 6 ovan.

Som FAR inledningsvis understrukit är en kodifiering av god revisionssed inom kommunal revision av stor vikt och därför av stort intresse. Som också ovan sagts gör FAR vidare den bedömningen att det är angeläget att den första versionen efter hand utvecklas och överarbetas med ledning av erfarenheter och fortsatta överväganden. FAR vill inför det fortsatta kodifieringsarbetet avslutningsvis ge exempel på ytterligare frågor som kan förtjäna att belysas:

hur väsentlighetskriteriet skall tillämpas i kommunal förvaltning, något som ingalunda är uppenbart med hänsyn till de särskilda förutsättningar kommunerna arbetar under och som förtjänstfullt har utvecklats i promemorian

hur riskkriteriet tillämpas i kommunal förvaltning

hur avvägningar mellan olika granskningsområden bör göras såvitt gäller nämnder och förvaltningar.

FAR står med stort intresse till förfogande i det fortsatta arbetet om kommun- och landstingsförbunden så skulle önska.

Tillsyn över revisorer (Ds 1994:125)

* I promemorian redovisas överväganden och förslag avseende den framtida revisorstillsynen. Bakgrunden till utredningen är att Kommerskollegium, som nu har hand om tillsynen, skall renodlas som handelspolitisk myndighet utan näringspolitiska uppdrag. En närmare redogörelse för utredningens förslag har lämnats i Balans

11/94, s. 8 ff.

* Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR har beretts tillfälle att yttra sig över Tillsyn över revisorer (Ds 1994:125) och får med anledning härav anföra följande.