Redovisningsrådets utkast om redovisning av leasingavtal

Referensramen är IASC:s Framework

IASC1 publicerade under 1989 Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements (Framework). Syftet med dokumentet är att det skall utgöra en bas för IASC i arbetet med att genom International Accounting Standards verka för en harmonisering av tillämpade redovisningsprinciper i olika länder. Syftet är också att ge vägledning till nationella normgivare samt ge årsredovisningens läsare hjälp att tolka den lämnade informationen. Framework återger bl.a. IASC:s syn på redovisningens syfte: att ge företagets olika intressentgrupper den information som behövs för att besluta i frågor som avser relationerna till företaget. Som intressentgrupper nämns bl.a. anställda, kunder, kreditgivare och myndigheter. Informationsbehovet antas bli bäst tillgodosett för alla grupperna om utgångspunkten är att årsredovisningen upprättas med sikte på kapitalmarknadens informationsbehov. Härigenom anses även övriga intressentgruppers behov av information i huvudsak bli tillgodosett.

Innehållet i Framework överensstämmer i hög grad med Rådets uppfattning i motsvarande frågor och är därför en viktig del av den referensram som ligger till grund för Rådets syn på hur redovisningen bör utformas.

När skall en tillgång respektive skuld tas upp i balansräkningen?

En fråga som har betydelse för redovisningen av leasing, och som behandlas i Framework, gäller när en post skall redovisas i balansräkningen. Framework definierar begreppen tillgång och skuld och anger under vilka förutsättningar en tillgång eller skuld skall redovisas i balansräkningen.

En tillgång definieras som en resurs, som företaget har kontroll över till följd av tidigare inträffade händelser, och som kan förväntas innebära ekonomisk nytta för företaget i framtiden. En skuld definieras som ett åtagande, uppkommet till följd av en händelse, som kan antas medföra att företaget i framtiden lämnar ifrån sig ett ekonomiskt värde.

En post som motsvarar definitionen av tillgång eller skuld skall redovisas i balansräkningen om följande två kriterier är uppfyllda: 1) det är sannolikt att det ekonomiska värde som representeras av posten kommer att tillföras respektive lämna företaget i framtiden och 2) postens värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt.

För en leasetagare är det värde, som representeras av rätten att disponera över leasingobjektet enligt ett finansiellt leasingavtal och åtagandet att betala avgifter, en sådan tillgång respektive skuld, som skall tas upp i balansräkningen enligt IASC:s Framework.

Hur sker redovisningen internationellt?

Internationellt sker redovisningen av leasing på två olika sätt. Det ena ansluter till de principer, som anges i IASC:s rekommendation IAS 17, Accounting for Leases, och som innebär att leasingavtal redovisas med utgångspunkt från det enskilda avtalets ekonomiska innebörd för parterna. Det andra innebär att andra förhållanden tillmäts större vikt vid bedömningen av hur redovisningen skall ske. Upplysningar som ger läsaren möjlighet att bedöma den ekonomiska innebörden av ingångna avtal lämnas i det senare fallet ofta i notform.

År 1988 publicerade IASC en sammanställning, som visar i vilken omfattning praxis i ett stort antal länder överensstämmer med IASC:s rekommendationer. Någon senare kartläggning av motsvarande omfattning är inte känd. Av sammanställningen framgår, att redan då utgjorde en redovisning i enlighet med IAS 17 allmänt accepterad praxis i 52 länder, varav 10 europeiska. Praxis i 17 länder, varav 8 europeiska, överensstämde inte med principerna i IAS 17. De sistnämnda åtta länderna var Finland, Grekland, Island, Italien, Schweiz och Sverige, Tyskland och Norge.

Norsk RegnskapsStiftelse, den norska motsvarigheten till Redovisningsrådet, har senare utfärdat en rekommendation, baserad på IAS 17, som tillämpas av så gott som alla börsnoterade företag i Norge och även av många övriga företag. I tyska multinationella företags koncernredovisning tillämpas i viss omfattning IAS 17. Även ett antal svenska företag, främst en del av dem som även vänder sig till en kapitalmarknad utanför Sverige, tillämpar en redovisning i enlighet med IAS 17 i koncernredovisningen.

Vilka är de svenska förutsättningarna?

År 1988 tillsattes en statlig utredning, Leasingutredningen, med uppgift att utreda frågor om leasing av fast och lös egendom. Utredningen har under hösten 1994 lämnat ett slutbetänkande som bl.a. innehåller ett förslag till en ny lag om finansiell leasing av lös egendom. Tidigare har ett delbetänkande om fastighetsleasing avgivits. I anslutning till beslutet om att ge ut en rekommendation om redovisning av leasing hade Rådet anledning överväga, om Leasingutredningens förslag och den eventuellt efterföljande lagstiftningen borde inväntas.

Leasingutredningens uppdrag är första hand att skapa ett regelverk, som, om behovet konstateras, reglerar bl.a. vilka rättigheter och skyldigheter som parterna har i det fall ett avtal är ofullständigt. Leasingutredningen har också intresserat sig för leasetagarens och leasegivarens rättigheter och skyldigheter i förhållande till tredje man, samt de särskilda rättigheter och skyldigheter som gäller vid konkurs. Några speciella föreskrifter i redovisningshänseende finns dock ej i utredningsmaterialet. De redovisningsfrågor Rådet har att bedöma har således inte någon utgångspunkt i Leasingutredningens betänkande. Med Rådets utgångspunkt bör avtalets ekonomiska innebörd för respektive part vara avgörande för redovisningen. Även om starka beröringspunkter finns mellan redovisning och civilrätt innebär skillnaderna mellan de båda regelverkens syften, liksom de skilda utgångspunkter utifrån vilka bedömningar sker, att olikheterna kan vara betydande. Enligt Rådets bedömning torde en eventuell ny lag om leasing inte i något väsentligt avseende kunna få betydelse för hur leasingavtal bör redovisas. Det kan även noteras att Leasingutredningen i sitt slutbetänkande ger uttryck för uppfattningen att en anpassning av de svenska redovisningsreglerna till IAS 17 bör eftersträvas.

I samband med tillämpning av en ny redovisningsprincip aktualiseras vanligtvis frågeställningar som har sin grund i den koppling som föreligger mellan redovisning och beskattning. Av kommentarerna till de utkast till rekommendationer som Rådet tidigare givit ut framgår, att det uppfattas som en negativ kvalitet hos en redovisningsrekommendation, om den medför att skilda regler gäller för redovisning och beskattning, eller om den innebär att oklarhet uppkommer om beskattningen kan grundas på redovisningen. När det gäller det nu aktuella förslaget för redovisning av leasing är det rätten till avskrivning på leasingobjektet vid finansiell leasing som kommer i fokus. Principiellt är frågan om beskattningskonsekvenser inte relevant då det gäller att bedöma hur redovisningen bör ske. Informationsvärdet för läsaren bör självfallet vara styrande.

Rådet anser dock inte, att de praktiska problem som kan uppkomma vid tillämpningen av en rekommendation, och som medför osäkerhet vid beskattningen, kan ignoreras. Den föreslagna rekommendationen anger därför, att finansiella leasingavtal i juridisk person kan redovisas på samma sätt som operationella avtal. Det innebär att skilda redovisningsprinciper då tillämpas i koncern och juridisk person. Detta är naturligtvis inte en önskvärd situation, men kan ändå möjligen accepteras med hänsyn till de restriktioner, som sambandet beskattning-redovisning innebär.

Behovet av olika principer i koncern och juridisk person är förutsett i EG:s redovisningsdirektiv, och tillåts följaktligen i det förslag till ny årsredovisningslag, som den statliga Redovisningskommittén avlämnat, och som beräknas träda i kraft fr.o.m. 1996.

Är en rekommendation angelägen?

Spännvidden i de framförda kommentarerna är stor, till följd av att de formulerats utifrån skilda utgångspunkter. I vissa kommentarer välkomnas en ny redovisningsrekommendation. Det konstateras att det sedan länge är angeläget eller nödvändigt med en rekommendation, som innebär en förbättrad redovisning av leasing, och som innebär att avtalen mer rättvisande återspeglas i den ekonomiska rapporteringen. Det uppfattas också som positivt, att jämförbarhet uppnås med ekonomiskt likvärdiga finansieringsalternativ.

I andra kommentarer återges en mer kritisk uppfattning. I vissa fall uttalas en klart negativ inställning till behovet av en ny rekommendation. I kommentarerna beskrivs en del befarade negativa konsekvenser. Dessa refereras nedan. För den mest negativa kritiken svarar samstämt företag, som i egenskap av kreditgivare erbjuder leasing som finansieringsform, samt deras intresseorganisationer.

Överensstämmer utkastet med internationell praxis?

I utkastet anges att de föreslagna principerna är i enlighet med ledande internationell praxis. Detta ifrågasätts i en del av de mest kritiska kommentarerna. Som grund härför anförs bl.a. att IAS 17 skulle vara den enda av IASC:s rekommendationer som inte vunnit allmän anslutning i Europa och andra delar av världen. Detta synes emellertid vara en missuppfattning. Av IASC:s sammanställning, som refereras ovan, framgår att mönstret i huvudsak är detsamma för alla de 24 rekommendationer som undersökningen omfattar, när det gäller i vilken omfattning innehållet i IASC:s rekommendationer accepterats i olika länder.

En annan uppfattning som framförts är att European Accounting Advisory Forum föreskriver två jämbördiga alternativa metoder för redovisning av finansiell leasing. Den ena är baserad på IAS 17. Den andra ansluter till nuvarande svensk praxis med kompletterande upplysningar i not. Forum är emellertid inte ett normgivande organ, som ger ut föreskrifter. Förhållandet är att Forum deltar i försöken att åstadkomma en enhetlig tillämpning av EG:s redovisningsdirektiv. Som ett led i dessa strävanden har Forum skrivit ett dokument om leasing. Dokumentet utgörs till stor del av en sammanställning av existerande praxis och behandlar följaktligen deskriptivt de båda metoderna.

Bör nya regler för civilrätt och beskattning inväntas?

I en del av kommentarerna framhålls att en redovisningsrekommendation inte bör ges ut, förrän de slutliga resultaten av Leasingutredningens arbete föreligger. Bakom uppfattningen ligger en förhoppning om att en för redovisning och civilrätt gemensam uppsättning definitioner och begrepp skall vara möjlig att finna. De överväganden som Rådet gjort i denna fråga har beskrivits ovan.

I den statliga Redovisningskommitténs uppdrag ingår att utreda frågan om i vilken mån den nuvarande kopplingen mellan redovisning och beskattning skall bibehållas i framtiden. Även resultatet av detta arbete bör inväntas, enligt en del kommentarer. Enligt Rådets uppfattning bör emellertid redovisningen upprättas utan påverkan från skattemässiga överväganden. Med den utgångspunkten synes behovet av särskilda skatteregler för leasing bäst kunna bedömas med utgångspunkt från en fast redovisningspraxis på området.

Är nuvarande redovisningspraxis en förutsättning för leasing som finansieringsform?

Leasing beskrivs i ett flertal kommentarer som ett mycket flexibelt finansieringsinstrument, inte minst vad avser dess redovisningsmässiga konsekvenser. Som exempel nämns möjligheten att ta hänsyn till förutsättningarna i det individuella fallet – kassaflöde, matchning av intäkter och kostnader – då leasingavgiften bestäms. Det konstateras att leasing med tillämpning av nuvarande svenska principer i vissa fall kan vara den enda möjliga finansieringsformen, eftersom andra former skulle medföra en alltför kraftig belastning på företagets/leasetagarens soliditet. Rådets förslag innebär att finansiell leasing likställs med andra finansieringsformer i redovisningen. En del av dess fördelar anses därmed försvinna. Eftersom finansiell leasing är en av de främsta externa finansieringskällorna för näringslivets maskininvesteringar beskrivs därför, i en del kommentarer, en tillämpning av den föreslagna principen som ett hot mot företagens framtida investeringsmöjligheter. Detta anförs som ett argument för ett bibehållande av nuvarande praxis.

Soliditet är ett uttryck för företagets långsiktiga betalningsförmåga och används ofta som mått på denna. Genom en redovisning i enlighet med utkastet kommer även åtaganden enligt finansiella leasingavtal att direkt påverka soliditetstalet, vars relevans härigenom ökar. En argumentation som innebär att val av redovisningsmetod bör ske med utgångspunkt från dess effekt på soliditeten synes svår att acceptera.

Är den vägledning som lämnas för klassificering tillräcklig?

Utkastets beskrivning av gränsen mellan finansiella och operationella leasingavtal uppfattas, i en del kommentarer, ge alltför liten vägledning för den praktiska tillämpningen. De som är mest kritiska anser att de bedömningar som måste göras för att fastställa om ett leasingavtal är finansiellt eller operationellt, regelmässigt är så komplicerade, att det är tveksamt om skillnaden överhuvud taget låter sig beskrivas på ett sätt som praktiskt kan fungera. Man ifrågasätter därför om syftet med rekommendationen kan uppnås. I andra fall föreslås mer eller mindre heltäckande detaljerade kriterier. Mot en sådan lösning har emellertid anförts, att sådana kriterier kan tjäna som mall för s.k. upplägg och därmed inbjuda till kringgående, med risk för att syftet motverkas.

Rådets övertygelse har alltsedan starten varit att Rådets rekommendationer företrädesvis bör byggas upp på allmänna kriterieorienterade resonemang, som anger syften. En sådan profil är att föredra framför en som är uppbyggd på en omfattande mängd precisa kriterier. Först om senare tillämpning visar att detaljerade kriterier är nödvändiga för att angivna syften skall uppnås, bör en komplettering övervägas. Det sagda innebär dock inte att de synpunkter som framförts, beträffande gränsdragningen mellan finansiella och operationella avtal, skall negligeras.

Är reglerna för svåra och kostsamma för de mindre företagen?

I några av kommentarerna förutspås att mindre och medelstora företag kommer att möta stora svårigheter att redovisa finansiella leasingavtal i enlighet med en ny princip. Uppfattningen grundas på beskrivna erfarenheter från Storbritannien. Utöver svårigheten att bedöma om ett avtal är operationellt eller finansiellt, anförs svårigheten att utföra de beräkningar som krävs. Dessa uppfattas som alltför komplicerade för de mindre och medelstora företagen. Man bedömer att utomstående expertis i de flesta fall måste anlitas. Vidare sägs att avtalen ofta saknar information, som gör det möjligt att bedöma den ekonomiska innebörden. Den slutsats som dras är att företag, som saknar en välutvecklad ekonomifunktion, kommer att åsamkas betydande kostnader.

Likartade kommentarer är inte ovanliga i samband med större förändringar av redovisningsprinciper och används, liksom i detta fall, även som argument mot en föreslagen förändring. Praktiska svårigheter i ett initialskede för mindre, och i en del fall även medelstora, företag kan dock inte tillåtas utgöra ett tungt argument mot en redovisning, som i övrigt på goda grunder är eftersträvansvärd och möjlig. Det kan heller inte uteslutas, att en ökad information om väsentliga leasingavtals ekonomiska innebörd är av sådant värde, även i ett mindre företag, att de eventuella merkostnaderna väl motiveras.

En slutlig rekommendation under våren 1995

Rådet kommer att noga behandla de synpunkter som lämnats på förslaget och i den slutliga rekommendationen införa de förtydliganden och kompletteringar som bedöms erforderliga. Rekommendationen beräknas komma att ges ut under våren 1995, med ikraftträdande fr.o.m. 1996 i stället för fr.o.m. 1995, som angivits i utkastet.

Pol.mag. Lennart Axelman är verkställande ledamot i Redovisningsrådet.