1995 firar revisionsorganisationen i Nederländerna, NIVRA, sitt hundraårsjubileum. Som ett led i firandet har NIVRA låtit den amerikanska professorn i redovisning, Steve Zeff, skriva en bok om utvecklingen av externredovisningen i Nederländerna. Resultatet har blivit en mycket läsvärd bok. Mot bakgrund av de stora likheterna i de yttre förutsättningarna mellan Nederländerna och Sverige har den ett särskilt intresse för oss.
Tyngdpunkten i boken ligger på utvecklingen under 60- och 70-talen. 1970 antas en ny årsredovisningslag. Lagen kan karakteriseras som en ramlagstiftning vilken i stort sett saknade regler för hur tillgångar skulle värderas. Istället föreslog den ansvarige ministern i förarbetena att värderingsregler skulle tas fram av de berörda parterna själva. 1971 bildas det s.k. ”Tripartite Overleg” (TO), en nämnd med 17 ledamöter varav åtta representerade arbetsgivarna, sex revisorerna och tre arbetstagarna. Beslutet att låta arbetstagarna ingå uppfattades som mycket kontroversiellt. Många politiker ansåg dock att det var en självklarhet mot bakgrund av tidigare beslut att låta arbetstagarrepresentanter delta i styrelsearbetet. Det ligger nära till hands att dra en parallell till den svenska debatten i samband med Bokföringsnämndens bildande 1976.
Under 70-talet ger TO ut ett ganska stort antal rekommendationer. För att understryka att rekommendationerna inte är bindande används beteckningen ”considered views” ett begrepp som senare ersätts av ”guidelines”. Trots att man sålunda medvetet tonat ner rekommendationernas normativa innebörd ges flera exempel på stora meningsskiljaktigheter mellan framför allt arbetsgivare och arbetstagare. Ett tidigt exempel gäller redovisningen av avsättningar för omstruktureringskostnader. Enligt arbetsgivarna borde dessa föras direkt till eget kapital något som arbetstagarna motsätter sig. Så småningom enas man om en kompromiss; avsättningarna redovisas som en extraordinär kostnad! Andra exempel på problem som diskuteras intensivt gäller skatter, goodwill och intressebolag.
Ett unikt inslag i Nederländerna är den så kallade ”Enterprise Chamber”. Enterprise Chamber är en underavdelning till domstolen i Amsterdam. Dess uppgift är att döma i mål som rör företagens redovisning. Domstolen utgörs av tre lagfarna domare samt två experter som utses i en grupp av personer som står till domstolens förfogande. Fram till 1991 har domstolen avkunnat 45 domar varav 23 inneburit ett krav på ändrad redovisning. Trots att domstolen sålunda behandlat 2–3 fall om året är Zeffs uppfattning att den inte är särskilt effektiv. Den viktigaste anledningen är svårigheten att anhängiggöra ett mål. Det kräver ett stort engagemang och mycken kunskap. Nära hälften av alla mål har drivits av en person som sett detta som en viktig uppgift. Efter att han övergått till annan verksamhet har aktiviteten minskat avsevärt. Det har också förts fram kritik mot domstolen från företrädare i TO. Enligt deras uppfattning hade det varit önskvärt om domstolen i sina utslag uttryckligen hänvisat till TOs rekommendationer. En sådan hänvisning skulle ha kunnat öka rekommendationernas status och därigenom ökat jämförbarheten mellan företagens sätt att redovisa.
Zeff är uppenbarligen kritisk till rekommendationernas vaga utformning och bristen på sanktioner som gör att företagen fortfarande har stora möjligheter att välja andra redovisningsprinciper än de som TO förordat. Det är också en kritik som förs fram av andra. För att förbättra situationen föreslogs i början av 80-talet att revisorerna i revisionsberättelsen skulle ange om företagens redovisningsprinciper avviker från TOs rekommendationer. Det förslaget röstades dock ned. Enligt NIVRA vore det fel att försöka påverka företagens redovisning på detta sätt. I stället valde NIVRA att gå ut med en mjukare formulerad rekommendation enligt vilken revisorerna uppmanades att ”allvarligt överväga om redovisningen kunde anses ge en rättvisande bild trots att de avvek från TOs rekommendationer”. I sin sammanfattning tar Zeff upp det här kravet. Hans uppfattning är att NIVRA gjorde rätt. Valet av redovisningsprinciper görs av företagsledningen. Följaktligen är det deras ansvar att motivera de val som gjorts och varför principerna eventuellt avviker från de som förespråkats av de normgivande organisationerna. Någon sådan skyldighet finns dock för närvarande ej.
En viss skärpning av rekommendationernas status har dock uppnåtts genom att TO 1982 ersattes av ett Redovisningsråd med 12 medlemmar och en ordförande. Sammansättningen i Redovisningsrådet skiljer sig något från den i TO så till vida att företagen, revisorerna och ”användarna” utser lika många ledamöter. Som Zeff framhåller är detta dock delvis en chimär. Tre av de fyra ledamöterna som representerar användarna är sålunda revisorer och endast en finansanalytiker. För övrigt tycks Redovisningsrådet i Nederländerna arbeta på i stort sett samma sätt som det svenska Rådet. Större delen av arbetet utförs på ideell bas. Den årliga budgeten ligger kring 2,5 miljoner kronor. Mycket av det tekniska arbetet utförs av NIVRA.
Som framgått av den här översikten finns det mycket som är gemensamt i utvecklingen av redovisningspraxis i Nederländerna och Sverige. Det finns emellertid också skillnader. En av de viktigaste är att skattebokslutet är skilt från externbokslutet. Zeff ställer frågan vad det är som gör att Nederländerna i det här avseendet skiljer sig från övriga kontinentaleuropa men utan att få ett svar. I sin sammanfattning understryker Zeff att standarden på redovisningen i Nederländerna är mycket hög trots frånvaron av fastare spelregler. Det är dock uppenbart att han inte tror att denna lyckliga situation kommer att bestå. Inte minst på grund av att IASCs rekommendationer eliminerar allt fler valalternativ tror han att kraven på en hårdare normering kommer att växa. Det är rimligt att anta att Zeff skulle göra en liknande prognos för Sverige.
Christer Westermark har gjort sig känd, bland annat i Balans som aktiv debattör i redovisningsfrågor. Ofta har han därvid argumenterat för internationella redovisningsnormer, framför allt de som getts ut av IASC. Han har till exempel översatt flera av IASCs rekommendationer till svenska. I debatterna har Westermark också ofta fört fram kritik mot Redovisningsrådet bland annat för att Rådet inte följer IASCs rekommendationer fullt ut. Den här negativa inställningen kommer också fram i den här boken.
Trots att det är en bok som enligt titeln skall behandla varulagervärdering enligt bland annat svenska normer har Westermark i stort sett ignorerat Redovisningsrådets lagerrekommendation. En halv sida ägnas åt det utkast som Rådet publicerade våren 1992. Fyra sidor tas upp av Riksskatteverkets ganska kritiska remissvar (med Westermark vid pennan!).
Enligt min uppfattning är detta upprörande. Hur kan någon komma på tanken att skriva en lärobok för studenter och praktiker! utan att gå in på den rekommendation som utgör god redovisningssed för ledande svenska företag? Westermark må vara kritisk mot delar i rekommendationen. Det naturliga då är att lyfta fram dessa delar och ge argument för och emot. För studenter borde detta vara en självklarhet. Utbildningen handlar ju om att träna dessa i att pröva styrkan i olika argument. Westermark gör det man inte får göra. Avstår från att presentera det som han ogillar och låter i stället enbart kritikerna komma till tal. Det sker under rubriken ”utdrag ur remissvar”. Så vitt jag förstår är det bara ett remissvar som behandlas, dvs. det som RSV avgett.
Detaljsynpunkter torde vara av mindre intresse. Ändå bör framhållas att en betydande del av boken behandlar pågående arbeten vilket inte framgår av bokens titel. Bakgrunden är Westermarks engagemang för successiv vinstavräkning. Eftersom Westermarks uppfattning på den här punkten sammanfaller med Rådets borde det inte finnas någon konflikt. Problemet som Westermark inte vill diskutera är ju hur man skall lösa skattefrågan.
För övrigt kan nämnas att ca en tredjedel av bokens innehåll utgörs av översättningar av fyra av IASCs rekommendationer till svenska. Det är positivt att man verkar för en ökad spridning av kunskapen om IASC. Jag tror dock att det sker effektivare om man pekar på de specifika regler i de här rekommendationerna som är relevanta för den svenska debatten snarare än att, i stort sett utan kommentarer, bara presentera en råöversättning.
Rolf Rundfelt