För att förstå dagens situation för revisorerna måste man veta vilka lagar som gällde förr och varför de ändrats, skriver Camilla Sjöström i en översikt som bygger på hennes licentiatavhandling ”Revision och lagreglering – ett historiskt perspektiv”.

I samband med det höga antalet konkurser de sista åren har revisorns roll ifrågasatts. I både ekonomisk fackpress och i dagstidningarna har kvalitet, oberoende och arvoden kritiserats. Det är tydligt att det finns oklarheter avseende vilka rättigheter och skyldigheter som revisorn egentligen har. Vad förväntar sig intressenterna och vad har de rätt att förvänta sig? Revision har till skillnad från de flesta andra yrken under lång tid varit mer eller mindre reglerat i lag (främst aktiebolagslagen). Lagarna sätter alltså ramar för revisorn och revisionen. På grund av att dessa områden regleras i lag tycker man att åsikterna om vilka rättigheter och skyldigheter revisorn har borde vara ganska enhetliga. Så är alltså inte fallet. Oenigheten kan ha sin grund i missnöje med lagarna, bristande kunskap om vilka lagregler som gäller eller att lagarna kan tolkas på olika sätt.

I Sverige läggs en stor del av motiveringen i förarbetena och på detta sätt kan själva lagtexten hållas kort och koncis. För att kunna förstå lagens innebörd är det därför nödvändigt att veta hur den växt fram. Vilka är orsakerna till att reglerna fått just den här utformningen och vad ville lagstiftarna uppnå med lagen?

Flexibilitet i dynamiska miljöer

Revisorerna lever idag i en för dem ovanligt turbulent miljö med bl.a. offertgivning, avreglering och privatisering och en snabb teknisk utveckling med allt vad det innebär av problem och möjligheter. Framför allt berör debatten vad ett framtida medlemskap i EG innebär för yrkeskåren. En förutsättning för framgång i en sådan dynamisk miljö är att så tidigt som möjligt inse vilka hot och möjligheter som finns och vilka som kommer att uppstå om systemet ändras.

Hur kan revisorerna vara flexibla och förutse hot och möjligheter? Ja, ett sätt är att förlita sig på sina erfarenheter. Nu är medianåldern för FARs ledamöter den lägsta någonsin till följd av det senaste decenniets explosionsartade tillväxt för yrket. De yngre revisorerna har av naturliga skäl en begränsad egen erfarenhet och måste därför använda sig av andras erfarenheter. Debatten om revisors roll är inte ny utan går i vågor. Frågor som oberoende etc. diskuterades faktiskt redan i slutet av 1800-talet. Därför är inte bara förarbeten till den gällande aktiebolagslagen av intresse. För att till fullo förstå dagens situation behövs även insikt i vilka lagar som funnits förr, vad man ville uppnå med dem och varför de byttes ut. En stor del av revisorskåren har bara arbetat med vår nuvarande aktiebolagslagstiftning (1975:1385). Risken är att de därför tar dagens regelverk som något självklart, utan att veta hur reglerna såg ut förr eller varför de ändrades till de nuvarande. Det kan tyvärr också medföra svårigheter att se alternativa lösningar i framtiden. Till inte alltför länge sedan kunde dessa erfarenheter överföras genom ”muntlig historia” och socialisering under dagligt arbete med äldre revisorer. Efter de senaste årens stora tillväxt av yrket är detta bara ett fåtal förunnat. Den nya grupp unga revisorer som tillkommit är så stor att de äldre inte räcker till för personlig kontakt. Erfarenhetsöverföringen har därför svårt att fungera och de yngre revisorerna bygger istället upp en egen kultur som till stor del är ”historielös”.

Behovet av framförhållning gäller för både de individuella revisorerna och byråerna, men också för kåren som helhet. För de enskilda revisorerna gäller det att överleva på en marknad med hård konkurrens genom att med flexibilitet på bästa sätt klara av den turbulenta miljön. För kåren är det viktigt att kunna förutse alternativa lösningar i framtiden för att i ett första steg kunna anpassa sig och vara förberedda på t.ex. en lagändring och i ett andra steg för att själva kunna påverka lagändringar i den riktning man önskar. (FAR har historiskt visat sig vara en inflytelserik part i lagstiftningsprocessen).

Det borde därför vara av intresse för revisorerna med en ökad förståelse för dynamiken i systemet, dvs. för hur de regler som berör revisorns arbete förändrats genom åren och varför. Med andra ord en ökad förståelse för vilka faktorer som kan leda till förändringar, och vilka konsekvenser dessa i sin tur kan få. En sådan ”utökning av erfarenheterna” borde öka revisorernas möjligheter att hantera förväntningsgapet och därmed även vara av intresse för intressenterna.

En förändringsprocess

Den normbildningsprocess som föregår en lagförändring kan sägas börja med en medvetenhet om problem i den nuvarande situationen. Om man tycker att problemet är allvarligt uppkommer frågan om hur det ska ändras och vilka möjliga alternativ som finns. Vilket alternativ som förespråkas beror på vilka idéer man har om vad lösningen kommer att få för effekter i framtiden. Kommer problemet att lösas helt eller bara delvis? Uppkommer negativa bieffekter på andra områden etc? Olika förslag på lösningar framförs och vilket som vinner beror på hur relevanta argument som framförts för och emot förslagen, hur stor makt parterna har etc. Processen börjar alltså med ett problem. I flera fall har det varit en kris av något slag i näringslivet som gjort att lagstiftarna blivit medvetna om att de befintliga revisionsreglerna varit otillräckliga.

Kreditproblem och ekonomisk brottslighet

”Det lättsinniga kreditsystemet framkallar en löslighet i affärsförbindelser, som sträcker sina fördärvliga följder över vida områden. Oerfarna personer, som ofta saknar förutsättningar att driva handel, lockas genom den onaturligt utsträckta krediten, som lämnas den av grossisterna, till lättsinniga företag och spekulationer. Deras beräkningar av sin affärsställning, om de kan göra sådana, försvåras av att de i sin tur i stor utsträckning måste, för den ohejdade konkurrensens skull, lämna kredit åt sina kunder../.. Och när katastrofen är oundviklig, så visar det sig som oftast, att bokföringen och dess granskning lämnat mycket övrigt att önska. Den lössläppta krediten lockar således till skuldsättning i stor skala – både för handelsmannen och konsumenten. Den verkar därjämte nedsättande på karaktären, inte minst hos ungdomen, som härigenom lätt fostras till att leva över sina tillgångar utan att fråga efter, vem som därpå blir lidande.”

Detta citat skulle kunnat vara skrivet i slutet av 80-talet, men är hämtat från en utredning 1908. Hög skuldsättning, kredit i flera led, oerfarna företagare och bristande kvalitet på bokföring och kontroll innebar stora problem. Åren kring sekelskiftet ökade antalet aktiebolag kraftigt. Den ökade ägarspridningen innebar att kapital i allt högre grad placerades i bolag där aktieägaren själv hade mycket liten möjlighet att bedöma placeringens säkerhet. Till skillnad från tidigare företagsformer innebar denna bolagsform också att ägarna inte hade något personligt ansvar. Pengar förskingrades dock inte bara från småföretag utan även från offentlig sektor och från bankerna. I stort sett var ingen bransch utan problem. Tiden från att förskingringarna startat tills att de upptäcktes var enligt en undersökning i bankerna 1891 i genomsnitt sex och ett halvt år, något som vittnar om en otillfredsställande kontroll.

Även om dåtidens riksdagsmän var ense om problemen var de oense om hur de skulle lösas. I 1895 års aktiebolagslag stadgades dock att styrelseledamot inte själv fick rösta om ansvarsfrihet för egen del (vilket han fått göra förut) och att han inte fick delta i val av revisor. Där föreskrevs också till skillnad mot förut att revision skulle ske, men inget föreskrevs om vad denna revision skulle innebära eller vem som fick vara revisor. Det stod alltså företagsledaren fritt att utse t.ex. sitt barn eller sin senile morfar till revisor. Vid denna tid fanns ännu inte några regler om tystnadsplikt för revisorn. Eftersom företagsledningen inte ville riskera att känslig information läckte ut till konkurrenterna var det ett naturligt steg att välja en revisor som företagsledaren kände väl och visste att han kunde lita på. Socialt anseende var därför viktigare än kunskaper i bokföring. Revisor tillsattes ofta som ett hedersuppdrag just p.g.a. sitt goda förhållande till företagsledningen. Det säger sig självt att något oberoende inte existerade och att kritiken p.g.a. det goda förhållandet till företagsledningen ofta var harmlös. Även om revisorerna hade velat göra en noggrann granskning saknade de ofta tillräcklig kunskap i bokföring för att kunna upptäcka medvetna felaktigheter.

I samband med 1895 års lagstiftning framfördes förslag om att staten skulle tillhandahålla en kår av yrkesrevisorer och att alla aktiebolag skulle bli skyldiga att anlita sådana. Att den oberoende revisionen skulle vara obligatorisk för att det skulle vara någon vits med den motiverades med att de företag som var inblandade i ekonomiska brott knappast själva kunde förväntas anlita en yrkesrevisor som skulle avslöja dem. I debatten i riksdagen sades dock att de små bolagen hade så enkel bokföring och så enkla problem att det var onödigt med yrkesrevisorer där. Det skulle ju betyda onödigt höga revisionskostnader för småföretagen. Obligatorisk revision var inte heller nödvändig för alla de företag vars soliditet och räkenskapers tillförlitlighet var så höjda över allt tvivel att ingen aktieägare ansågs ha anledning att önska en yrkesrevisor. Angående huruvida frivilligt anlitande skulle hjälpa sades att företag frivilligt kunde förväntas anlita revisorer för att öka förtroendet för företaget. I tider av misstroende och hård konkurrens skulle företag anlita revisorer för att utåt styrka sin soliditet.

Den ekonomiska brottsligheten sågs alltså inte som ett samhällsproblem utan som näringslivets eget problem och staten skulle av principiella skäl blanda sig i näringslivets göranden så lite som möjligt. Genom näringslivets organ, Stockholms Handelskammare, tillhandahölls från 1912 auktoriserade revisorer med legitimerad kompetens. Anlitandet av dessa var dock frivilligt.

Minoritet på egen risk?

Dåtidens beslutsfattare var inte omedvetna om att revisorns beroende av majoriteten kunde leda till en sämre revision. 1902 föreslogs därför för första gången att minoriteten skulle få rätt att kräva att ytterligare en revisor tillsattes, en s.k. minoritetsrevisor. För minoritetsrevisorer argumenterades att dessa kunde ge minoriteten en möjlighet att bedöma det verkliga värdet av sin investering. Förslaget bemöttes på sina håll med misstroende. Det ansågs att för att ett företag skulle drivas gynnsamt måste majoriteten lämnas frihet att bestämma över förvaltningen av bolagets angelägenheter. I tidens anda framfördes att det var naturligt att minoritetens intressen fick stå tillbaka och att den som ingick som delägare på förhand måste ha gjort klart för sig den risk han tog genom detta. Dessutom befarades att konkurrentföretag skulle köpa upp en minoritetspost och genom egen revisor få fram information som kunde skada företaget. Minoritetens krav på rättvis information upplevdes dock som berättigade och enligt 1910 års ABL fick minoriteten (20 %) rätt att kräva att annan revisor skulle tillsättas.

Kreugerkraschen och 1944 års ABL

Kreugers finansieringsstrategi gick ut på att låna ut pengar långfristigt och att själv låna upp kortfristigt. Idén byggde på att långivarna löpande förnyade de korta lånen. Till följd av börskraschen i New York började dock även banker i Europa gå omkull och bank efter bank krävde återbetalning av de korta lånen. Flera av de svenska bankerna hade mer än tio procent av sin utlåning placerad i koncernen och tvingades öka risken genom utökning av krediterna då den inte kunde bli av med dem. Myndigheterna vaknade och regering och riksbank fick rycka in. Ett möte med svenska och utländska bankförbindelser skulle hållas samma morgon, 12 mars 1932, som Ivar Kreuger tog sitt liv. Det visade sig senare att koncernens totala skulder uppgick till drygt 21 miljarder kronor i dagens penningvärde, och att boksluten sedan 1929 varit allvarligt missvisande. Rena förfalskningar hade använts för att förbättra resultatet. Konkurserna avslutades först nio år senare och flera av styrelsens ledamöter dömdes till fängelsestraff. Den auktoriserade revisorn misstänktes stå i beroendeförhållande till Kreuger och fråntogs sin auktorisation.

Kreugerkraschen ledde till många personliga tragedier i Sverige och en medvetenhet om hur viktigt det var att kontrollera företagets räkenskaper. Även stora och välrenommerade företag som varit ”höjda över allt tvivel” kunde tydligen dölja oegentligheter. Ju större bolag, desto större skadeverkningar i samhället. Problemet med ekonomisk brottslighet hade därmed övergått från ett problem för näringslivet till ett problem för samhället.

I 1944 års aktiebolagslag stadgades som följd att bolag som hade ett aktiekapital eller maximikapital enligt bolagsordningen överstigande två miljoner kronor eller var noterade på Stockholms fondbörs, skulle tillsätta auktoriserad revisor. Avseende revisorns kompetens så stadgades för första gången att denne ”bör hava den erfarenhet beträffande bokföring och insikt i ekonomiska förhållanden som med hänsyn till bolagets verksamhet erfordras för uppdraget”. En rad jävsbestämmelser för revisorer infördes och i lag specificerades i ett antal punkter vad revisorn skulle göra, nämligen granska årsredovisningen, granska böcker och andra räkenskaper, ta del av styrelse- och bolagsstämmoprotokoll, kontrollera inventering av kassa och andra tillgångar, samt att se över bolagets organisation av och kontroll över bokföring och medelsförvaltning. En mycket detaljerad redogörelse för hur revision i ett normalt företag skulle gå till lämnades av de sakkunniga i motiveringen till lagen. Denna beskrivning innehöll sådana detaljerade föreskrifter som t.ex. ”I sådant avseende anses det böra uppmärksammas, huruvida enligt räkenskaperna äldre obetalda fordringar finnas som kunna giva anledning till misstanke att erlagd betalning icke blivit i behörig ordning bokförd. Vid sådan misstanke...” och ”I allmänhet torde det enligt rådande uppfattning krävas att revisorerna personligen inventera bolagets kassa jämte växlar, checkar och bevis om banktillgodohavanden samt bolaget tillhöriga värdehandlingar”.

1975 års ABL

I slutet av 60-talet ökade kraven från andra intressegrupper om insyn i företagen. Revisorerna skulle även skydda de anställdas, borgenärers och andras intressen i företagen. Det sågs som fel att revisorns granskning fokuserades på aktieägarnas intressen. Övriga intressenter ville främst ha ökad information om förvaltningen, t.ex. om produktionsomläggningar. Insyn skulle finnas i så många företag som möjligt och kretsen företag som skulle anlita kvalificerade revisorer (auktoriserade eller godkända revisorer) utökades. Revisionsplikten var också en följd av problem med bristande redovisningskvalitet i de mindre bolagen. Eftersom straffen för bokföringsbrott hade skärpts borde man ge företagen förutsättningar att klara kraven. Antalet kvalificerade revisorer var dock inte tillräckligt för att man skulle kunna kräva det i alla aktiebolag. Gränsen sattes därför till bolag som hade mer än 1 MKR i bundet eget kapital. De som hade en balansomslutning på över 1 000 basbelopp eller mer än 500 anställda fick plikt att anlita auktoriserad revisor. För att öka den nordiska enhetligheten togs detaljregleringen om revisorns uppgifter bort till förmån för rambestämmelsen att granskning skulle utföras enligt god revisionssed. Denna revisionssed skulle utvecklas av revisorsorganisationerna och ge ökad flexibilitet.

Året innan hade auktorisationen övergått till statlig regi genom Kommerskollegium. I den föregående auktorisationsutredningen var det mest omtvistade förslaget att helt ta bort revisorernas anställnings- och affärsförbud då detta innebar rekryteringsproblem för stat, kommun och vissa riksorganisationer. Förslaget fanns trots revisorsorganisationernas skarpa protester med även i den proposition som avgavs i februari 1973. Näringsutskottet tog dock fasta på revisorernas argument om oberoende och förutsåg betydande nackdelar med propositionen. Ett resultat skulle kunna bli stora strukturförändringar inom revisionsbranschen, där revisionsbolagen knyts nära banker, storföretag och utländska revisionsbolag. Utskottet ansåg också att ett slopande av förbudet kunde ge olyckliga kombinationer av revisionsuppdrag och egen affärsverksamhet eller revisionsuppdrag och styrelseuppdrag. Generellt sett ser de inte att yrkesetik och jävsregler kan hindra att den oberoende ställningen kan betvivlas. I sista minuten fick utredningen alltså bakläxa och förbudet behölls.

Utökad upplysnings- och revisionsplikt

Den ökade ekonomiska brottsligheten var åter ett stort problem som oroade staten. 1977 lämnade Brottsförebyggande rådet ett betänkande som 1980 ledde till att revisorer fick upplysningsplikt gentemot bl.a. medrevisor och konkursförvaltare. Det hade tidigare varit ett problem eftersom revisorer hade hänvisat till den lagstadgade tystnadsplikten vilket försvårat kampen mot ekonomisk brottslighet. Som resultat av betänkandet av kommissionen mot Ekonomisk brottslighet utvidgades upplysningsplikten 1985 till att gälla även förundersökningsledare i brottmål.

Brottsförebyggande rådet framförde att det inte var i de större bolagen som den ekonomiska brottsligheten var störst utan i de mindre som kanske bildats bara för att ägaren skulle undgå personligt ansvar. De föreslog därför plikt att anlita kvalificerad revisor i alla aktiebolag och när antalet kvalificerade revisorer bedömdes som tillräckligt infördes obligatorisk revisionsplikt från 1983.

Skattebrottslighet

EKO-kommissionen konstaterade i betänkandet ”Effektivare företagsrevision” 1983 att ”endast en liten del av alla ekonomiska brott kommer till myndigheternas kännedom och leder till åtgärder”. Den svarta ekonomin befarades uppgå till mellan 3.8 % och 5.5 % av BNP, vilket 1980 motsvarade ett skattebortfall på 14–20 miljarder kronor. Ingvar Carlsson anförde att detta var allvarligt då det innebar orättvisa konkurrensfördelar för dessa bolag och att det ledde till att de hederliga fick betala än mer. Han anförde vidare att ”en förutsättning för ett fortsatt solidariskt samhällsbyggande är att vi effektivt kan motverka och ingripa mot den ekonomiska brottsligheten”. Kommissionen konstaterade att motståndet mot att betala sina skatter ökat de senaste åren. Staten bedömdes också ha en sämre ställning än övriga borgenärer. Detta dels för att gäldenärerna är så många att staten har svårt att bevaka sin rätt. Dels att skatteskyldigheten uppstår på annat sätt än genom avtal, och att någon kreditbedömning därför inte sker av gäldenären. Det är inte heller bara staten som har intresse av hur ett företag sköter sina skattebetalningar, utan även övriga borgenärer. Underlåtenhet att betala skatt är nämligen ofta ett tecken på insolvens. Kommissionen – ansåg därför att det var betydelsefullt att ”man bättre än för närvarande kan utnyttja den informationskälla som revisorerna utgör”.

Revisorsorganisationerna protesterade och ville inte uppfattas som statens förlängda arm, men trots detta infördes från 1985 plikt för revisorerna att specifikt granska avdrag och betalning av A-skatt och kvarstående skatt för bolagets anställda samt redovisning och betalning av arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. Staten ansåg att området var så viktigt att man inte hade tid att vänta på att god revisionssed skulle utvecklas och bestämmelserna föreskrevs därför direkt i aktiebolagslagen.

Statliga regleringar av revision

Förändringar av reglerna har alltså historiskt haft sin bakgrund i att de förutvarande bestämmelserna inte fungerat tillfredsställande, vilket har uppdagats genom olika former av problem i näringslivet. Till att börja med styrdes revisionstjänsterna genom marknaden. När dessa problem gett samhällsekonomiska verkningar, har staten gripit in med regleringar.

Marknadsstyrningen ersattes 1944 av detaljregleringar i lag för att på sjuttiotalet övergå till statlig styrning genom hot om reglering. Genom ramregeln om god revisionssed överlåts detaljregleringen åt revisorsorganisationerna. Detta gör att reglerna blir mer flexibla. Revisorsorganisationerna måste arbeta för att kontinuerligt anpassa reglerna till den förändrade omvärlden och de förändrade förväntningarna som ställs på revisorn. I de fall anpassningen inte går i rätt riktning eller tillräckligt fort griper staten in med regleringar direkt i lag, t.ex. vid reglerna om skattegranskning. 1975 strävade man efter nordisk enhetlighet när man arbetade fram aktiebolagslagen.

Den nuvarande aktiebolagsutredningen har i uppdrag att sträva mot en anpassning till EG. Detaljregler om hur revisionen ska utföras utvecklas i dagsläget av revisorsorganisationerna genom rekommendationer. Om dessa organisationer vill undvika detaljregleringar i lag på olika områden måste de ha god framförhållning och utveckla god revisionssed för nya områden i tid.

Ekon. lic. Camilla Sjöström är verksam vid SET Revisionsbyrå i Stockholm.