IASC International Accounting Standards Committee) har i januari 1994 publicerat ett utkast, en s.k. ”Exposure Draft” som behandlar Immateriella tillgångar, ”Intangible assets”. Utkastet avses utmynna i en Internationell Redovisningsstandard, IAS, i ämnet. Det kan ur svensk synvinkel vara av intresse att se närmare på huvuddragen i detta utkast eftersom de svenska reglerna här inte är helt konsistenta och just nu är under viss debatt.

Det föreliggande förslaget från IASC kan summariskt beskrivas enligt följande punkter:

1. Introduktion och omfattning.

Här framgår att utkastet inte behandlar Forskning & Utvecklingskostnader, leasingobjekt, offentliga subventioner (”government grants”), och finansiella instrument. Inte heller behandlas prospekteringskostnader för olja, gas och gruvindustri. (FOU-kostnader finns redan behandlade i IAS nr 9, leasingobjekt i IAS nr 17, offentliga subventioner i IAS nr 20 samt finansiella instrument i utkastet E 48.) Undantaget för prospekteringskostnader motiveras inte mer än med en allmän hänvisning till att denna typ av kostnader kan behöva behandlas på annat sätt.

2. Definitioner.

Av princip nr 4 framgår att begreppet immateriella tillgångar definieras som ”identifierbara, icke-monetära tillgångar utan fysisk substans, vilka:

a) innehas av ett företag för användning i produktionen, eller i tillhandahållande av varor eller tjänster, eller för uthyrning till andra eller för administrativa ändamål, och

b) förväntas bli nyttjade under mer än en (redovisnings-) period.

Definitionen av immateriella tillgångar exemplifieras med bl.a. datorprogramvara, organisationskostnader och marknads- och teknikkännedom. Det bör noteras att förvärvad goodwill inte inkluderas i denna rekommendation (behandlas i IAS 22, senast berörd av Robert Barnden i Balans nr 2/94) medan däremot internt genererad goodwill eventuellt avses bli inkluderad. (Se dock punkt 4).

3. Redovisning (”Recognition”).

Här konstateras att de allmänna kriterierna för tillgångar (mätbarhet, troliga framtida penningflöden (”future benefits”) etc, måste vara uppfyllda, för att redovisning ska ske. Vidare anges att om/när det inte är möjligt att tillförlitligt mäta kostnaden för en individuell immateriell tillgång, då bör den heller inte redovisas separat.

4. Internt genererad goodwill.

Intern genererad goodwill föreslås enligt princip nr 7 inte kunna behandlas som tillgång och aktiveras.

5. Redovisning av en utgift. (”Recognition of an Expense”).

Utgifter som kan relateras till immateriella tillgångar bör redovisas som kostnader under den period de uppkommer om de inte fyller definitionen av immateriell tillgång eller de allmänna redovisningskriterierna.

6. Redovisning av tidigare kostnadsförda utgifter som tillgångar.

Här slås fast att om en utgift kostnadsförts under en tidigare period, kan inte samma utgift under en senare period tas upp som tillgång.

7. Initial mätning (”Initial measurement”)

Anvisningarna innehåller här inga anmärkningsvärda avsteg från normal (svensk) praxis. I princip bör anskaffningskostnaden i vanlig bemärkelse registreras. Om vederlaget utgörs av icke monetära tillgångar, noteras att bedömningar kan krävas. Här hänvisas till ”fair value”, vilket även är fallet om den immateriella tillgången inte anskaffas separat. Om detta värde inte kan fastställas kommer i stället de allmänna reglerna för förvärvad goodwill enl IAS 22 att gälla. Beträffande internt genererade immateriella tillgångar gäller i princip direkta och indirekta kostnader omedelbart förknippade med tillgången. (Observera dock punkt 4!)

8. I efterhand tillkommande ekonomiskt värde

Eventuella ytterligare anskaffningskostnader för den immateriella tillgången vilka kan förväntas ge ökade positiva betalningsströmmar, kan balanseras på samma sätt som den ursprungliga utgiften. Andra utgifter bör kostnadsföras under den redovisningsperiod de uppkommer.

9. Mätning (=värdering) i efterhand, efter ursprunglig bokföring.

Huvudregel för värdering föreslås vara anskaffningskostnad minus ackumulerad (normalt linjär) avskrivning. Även här hänvisas bl.a. till ”fair value” jämfört med recoverable amount (ung.= återanskaffningsvärde). En parallell görs med reglerna för Property, Plant and Equipment i IAS nr 16.

En alternativ behandling av värderingen föreslås också bli möjlig.

Här tycks princip nr 17 ge utrymme för uppskrivning/omvärdering, ”revaluation”, av en immateriell tillgång förutsatt att ”fair value” kan fastställas tillförlitligt. Såvitt jag kan se innehåller denna princip ett kraftigt avsteg från den praxis som tidigare gällt beträffande anläggningstillgångar exempelvis i Sverige. Det kan därför vara av intresse att återge princip nr 17 ordagrant:

”84. Subsequent to initial recognition as an asset, an intangible asset should be carried at a revalued amount, being it’s fair value at the date of the revaluation less any subsequent accumulated amortisation, provided the fair value can be measured reliably.”

I princip 19 fastslås dock att tillförlitlig mätning endast kan anses föreligga om det existerar en fungerande andrahandsmarknad för tillgången i fråga. Dessutom bör omvärdering ske med sådan regularitet att det bokförda värdet inte avviker väsentligt från vad som skulle gälla på balansdagen. Ytterligare ett antal restriktioner omgärdar omvärderingsmöjligheten.

10. Avskrivning

Princip nr 19 innehåller den generella anvisningen att immateriella tillgångar bör avskrivas över tillgångens ekonomiska livslängd. Avskrivningen behandlas som kostnad. Enligt princip nr 27 bör avskrivningstiden inte överstiga 5 år om inte en längre period kan anses berättigad. Tiden bör dock inte någon gång överstiga 20 år. I kommentarerna anges att man (= ”Intangible Assets Steering Committee”) är medvetna om att föreskriften om den maximala avskrivningsperioden är kontroversiell. Om inte en maximal tidsperiod föreskrivs, släpper man dock fältet fritt för bedömningar som kan variera kraftigt. Man hänvisar även till att man tidigare (i IAS 22) valt att sätta maximi-gränsen till 20 år på grund av att en längre tidshorisont inte medger tillräckligt tillförlitliga bedömningar av tillgångarnas värde.

När värdeminskningsmönstret inte kan fastställas tillförlitligt, förordas enligt princip 28, en linjär avskrivningsmetod. (Det kvarstående värdet av en immateriell tillgång bör vara noll vid avskrivningsperiodens slut om inte annat kan fastställas tillförlitligt.)

11. Återvinningsbart värde (”Recoverable amount”)

Det bokförda värdet på immateriella tillgångar bör periodiskt omprövas mot ”återvinningsbart värde” för att fastställa om detta värde ( ung = marknadsvärdet) är lägre. (princip nr 32). I sådana fall bör nedskrivning ske. Detta värde bör bestämmas med hänsyn till nuvärdet av framtida förväntad cash flow. (princip nr 33)

12. Bortskrivning och utrangering (”Retirements and Disposals”)

Detta avsnitt innehåller regler som ansluter till behandlingen av andra typer av tillgångar. (Bortskrivning om inget värde kvarstår, redovisning av vinster/förluster vid avyttringar etc).

13. (Sär-) Redovisning (”Disclosure”)

Redovisningen bör enligt princip 37 bl.a. upplysa om redovisningsprinciperna för immateriella tillgångar och beträffande varje grupp (”class”) av sådan tillgång bör upplysning lämnas om:

a) bokfört värde beträffande separat förvärvade tillgångar, tillgångar förvärvade som del av koncerner, och tillgångar internt genererade.

b) anskaffningsvärde och ackumulerad avskrivning av sådana tillgångar vid början och slutet av varje period. (Ytterligare specifikationer krävs enligt ett särskilt schema.)

c) Avskrivningsmetod

d) En översiktlig beskrivning av immateriella tillgångar som kontrolleras av företaget men som inte redovisas som tillgångar.

Om immateriella tillgångar omvärderas krävs enligt princip 38 ingående beskrivning av förhållandena enligt särskilt schema. (se nedan).

Jämförelse med svenska bestämmelser och svensk praxis.

Avskrivningsperioden

Vid en jämförelse med nuvarande svenska bestämmelser framkommer enligt min mening inga stora avgörande skillnader. I vissa detaljer finns dock nyansskillnader. De grundläggande bestämmelserna i Bokföringslagens 17 § innefattar i stort sett alla typer av immateriella tillgångar. Som Robert Barnden påpekade i Balans nr 2/94 så skiljer sig bokföringslagens goodwillbegrepp delvis från vad som avses i Redovisningsrådets rekommendation RR 01:91. Båda dessa former av goodwill behandlas dock i IAS nr 22. Det goodwillbegrepp som kommer att behandlas i den nu aktuella rekommendationen (internt genererad goodwill) kan i Sverige inte i något läge redovisas som tillgång. (Detta torde också bli det slutliga ställningstagandet från IASC).

Beträffande exempelvis datorprogram, hänvisar Bokföringsnämnden i rek BFN U 88:16 till den allmänna anvisningen om FOU, (BFN R 1).

BFN binder sig där ganska hårt för en avskrivningsperiod av högst 5 år, såvida inte ”särskilda omständigheter föreligger”. Den skrivning som föreslås av IASC får nog anses vara mindre restriktiv beträffande längre avskrivningsperioder.

BFN R 1 behandlar uttryckligen inte organisationskostnader.

I specialmotiveringen till 17 § 2 st BFL uttalade departementschefen bl.a:

”Rätten att som post på aktivsidan i balansräkningen ta upp organisationsutgifter syftar endast till att möjliggöra fördelning av kostnaderna på åren närmast efter det då utgiften gjorts. En snabb avskrivning måste äga rum eftersom utgifterna inte representerar något verkligt existerande förmögenhetsobjekt. Det föreskrivs därför i stycket att årligen skall avskrivas skäligt belopp, dock minst 1/5, om det inte på grund av särskilda omständigheter får anses överensstämma med god redovisningssed att avskrivning sker med en mindre del.”

Som helhet får det nog anses att de föreslagna internationella reglerna, jämfört med den svenska lagstiftningens anda, är betydligt mindre restriktiva beträffande avskrivningstiden, även om också BFL ger en viss toleransgrad.

Omvärdering/Uppskrivning

Som bekant innehåller BFL ett generellt uppskrivningsförbud för anläggningstillgångar utom i vissa speciella fall (nedskrivning av andra anläggningstillgångar). ABL ger ytterligare några möjligheter. (Fondemission, avsättning till uppskrivningsfond.) Som helhet är dock den svenska lagstiftningen och praxis synnerligen restriktiv.

IASCs förslag innehåller inga restriktioner av denna typ, tvärtom tillåts uttryckligen en löpande omvärdering (dvs. även uppvärdering). Däremot föreslås alltså begränsning av omvärderingsmöjligheterna till tillgångar med en fungerande andrahandsmarknad, vilket innebär en mycket kraftig restriktion. Dessutom påpekas ånyo uttryckligen i kommentarerna att omvärderingsmöjligheten inte innebär tillåtelse till

a) omvärdering av tidigare icke aktiverade immateriella tillgångar,

b) initial värdering till annat belopp än anskaffningsvärdet samt

c) aktivering av belopp som tidigare period bokförts som kostnad

Med hänsyn till omfattningen av restriktionerna, och den något snåriga skrivning som restriktionerna medfört, kan det enligt min mening starkt ifrågasättas om möjlighet till denna typ av omvärdering över huvud taget bör tas med i anvisningarna.

Stellan Nilsson är högskoleadjunkt vid Handelshögskolan i Umeå. Han medverkade senast i Balans nr 11/93.