Konto ”Avsatt till pensioner” – vad är det?

Rubrikens fråga är en av de vanligaste man möter som pensionskonsult, skriver Anders Palm, som här gör en genomgång av de definitioner och regelverk som bestämmer när kontot ”Avsatt till pensioner” får användas i redovisningen.

Frågan i rubriken har aktualiserats i mängder av telefonsamtal under alla de år jag arbetat som pensionskonsult. Jag vill därför försöka att skriftligt en gång för alla (?) belysa frågan. Svaret har betydelse för såväl den civilrättsliga redovisningen som för avdragsrätten, löneskatten och avkastningsskatten.

Skattelagarna

Det är för avdrag ett grundläggande och oavvisligt krav att redovisning av pensionsskuld i arbetsgivares böcker följt tryggandelagens regler (KL 23 § anv. p. 20 d). Om redovisning inte skett på konto Avsatt till pensioner eller redovisning visserligen skett under nämnda rubrik men det inte funnits stöd i tryggandelagen för denna redovisning kan avdrag alltså inte komma ifråga även om samtliga rent skatterättsliga villkor för avdrag är uppfyllda (RSV/FB Dt 1985:28). I den sistnämnda situationen är kontobeteckningen felaktig och avsättningen en nullitet i förhållande till tryggandelagen.

Före 1976 var korrekt redovisning på konto Avsatt till pensioner i princip nog för skatteavdrag – skattelagstiftningen uppställde endast som ytterligare krav att försäkring för utfästelsen skulle ha varit sådan pensionsförsäkring som avsågs i dåvarande lydelse av punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL – men det fanns inte några kvantitativa begränsningar och krav på kreditförsäkring eller – för offentliga pensionsordningar – borgen från kommun landsting, kyrkan eller staten. 1 Sådana villkor har ju från 1976 funnits först i KL 29 § anv. p. 2 e och finns numera i KL 23 § anv. p. 20 e. De före 1976 gällande reglerna kan f.ö. ofta alltjämt vara tillämpliga vid nyavsättningar för tryggande av utfästelser lämnade före d 1 januari 1976 (8 § i lag 1975:1348, som i Skatte- och taxeringsförfattningarna är intagen efter anvisningspunkt i till 31 § KL).

När man idag kanske tycker att en del begränsningar i den redovisningsrätt tryggandelagen ger är omotiverade med tanke på att det finns kompletterande skatterättsliga villkor för avdrag, bör man sålunda betänka, att tryggandelagen en gång i tiden (1967) utformades för att också utgöra en skatterättslig avgränsning. När avdragsreglerna skärptes borde den civilrättsliga redovisningsrätten ha utvidgats för att komma mera i samklang med i övrigt gällande regler för god redovisningssed, men det har alltså (ännu?) inte skett.

Inte minst vad beträffar beräkning av underlagen för särskild löneskatt på pensionskostnader och avkastningsskatt på pensionsmedel ställs krav på kunskap om vad som får redovisas på konto Avsatt till pensioner. Det som faller utanför denna redovisningsrätt måste – i den mån företaget inte nöjer sig med redovisning inom linjen, som ju är tillräckligt enligt bokföringslagen – ges annan rubricering, t.ex. Andra pensionsåtaganden.

Som ovan antytts kan på konto Avsatt till pensioner korrekt redovisade belopp avse avsättningar som byggts upp såväl med som utan avdrag vid inkomsttaxering. I båda fallen bildar nya avsättningar underlag för löneskatt, medan minskningar – också i de fall avsättningen skett före löneskattelagens tillkomst – reducerar underlaget. Detta är klarlagt genom uttalande i löneskatteprositionen (prop 1990/91:166 s. 66) att ”begreppen pensionsstiftelse och konto Avsatt till pensioner har den innebörd som anges i tryggandelagen”. Det är också så att såväl beskattade som obeskattade belopp som redovisats på pensionskonto i tryggandelagens ordning (även disponibla pensionsmedel, överskott) bildar underlag för ”ränteavdraget” enligt litt h) i löneskatteschemat. Sådant avdrag ges inte för avsättningar utanför tryggandelagens regelverk.

Den som är mindre bevandrad vad gäller pensionering utan pensionsförsäkring kan måhända tycka att regelsystemet att först betala löneskatt på avsättning och sedan få tillbaka den vid minskning är underligt, men det är ju så att arbetsgivare alltid har att betala löneskatt på pensionsutbetalningar direkt till individ varför det skulle bli dubbel löneskatt om minskning av avsättning inte var en avgående post i underlaget för löneskatt. Vid användning av konto Avsatt till pensioner inträffar därigenom löneskatten i princip i samband med avsättningar. Dessa görs normalt under anställningstiden och kostnaden belastar därmed den produktiva tiden. Systemet vad gäller löneskatt vid pensionstryggande genom pensionsstiftelse är likartat.

I fråga om avkastningsskatten knyts denna – vad gäller balansräkningsreserveringar – enligt 2 § st. 1 p. 5 avkastningsskattelagen till skuld som enligt 5 § tryggandelagen redovisats på konto Avsatt till pensioner, men i avkastningsskattelagens 3 § st 5 stadgas sedan att skatten enbart tas ut på avsättningar som byggts upp med avdrag vid inkomsttaxering (även disponibla pensionsmedel, överskott).

Sammanfattning av skatteregler

Det kan finnas pensionsåtaganden som i och för sig uppfyller alla kommunalskattelagens separata krav för avdragsgillt tryggande, men där avdragsgill avsättning i balansräkning likväl inte kan ske p.g.a. att förutsättningarna för användande av konto Avsatt till pensioner brister. (Tryggande genom pensionsförsäkring eller avsättning till pensionsstiftelse berättigar till avdrag.) Vanligare är dock den omvända situationen, att civilrättslig redovisning på konto Avsatt till pensioner får ske men att avsättningen inte berättigar till avdrag vid inkomsttaxering.

Vad gäller löneskatt bildar – i fråga om pensionsreservering i balansräkning – endast ökning på korrekt konto Avsatt till pensioner (ej andra rubriceringar) underlag för uttag av löneskatt, men helt oberoende av om kontot byggs upp med eller utan skatteavdrag. Vid minskad reservering berättigar på motsvarande sätt endast minskningar av korrekt konto Avsatt till pensioner till reduktion av underlaget, men oberoende av om kontot byggts upp med eller utan löneskatt och när i tiden detta skett. ”Ränteavdrag” enligt litt h) i löneskatteschemat ges för på konto Avsatt till pensioner korrekt redovisade belopp oavsett om avsättningarna skett med eller utan avdrag och även på disponibla pensionsmedel (överskott).

Avkastningsskatt beräknas – i fråga om pensionsreservering i balansräkning – enbart på avsättningar på konto Avsatt till pensioner som byggts upp med skatteavdrag (även disponibla pensionsmedel, överskott).

Det kan också påpekas, att all löne- och avkastningsskatt är avdragsgill vid inkomsttaxering, således även sådan löneskatt som tas ut p.g.a. avsättningar på konto Avsatt till pensioner som görs utan avdragsrätt. (Beträffande löneskattereserv som bokas upp vid redovisning av pensionsskuld utanför konto Avsatt till pensioner, se avsnittet ”Annan rubricering” nedan.)

Felaktig kontoavsättning – konsekvens

Det är lätt hänt att pensionsskuldökning som inte får redovisas på konto Avsatt till pensioner men som av förbiseende eller okunskap likväl redovisas där, åker med i underlaget för uttag av löneskatt. När avsättningen sedan i framtiden minskas finns det risk att den inte får avräknas i löneskatteunderlaget, eftersom bara minskningar av avsättningar som skett i tryggandelagens ordning berättigar till sådan reduktion.

Resultatet blir i sådant fall löneskatt både vid avsättningstillfället (felaktigt) och vid pensionsutbetalning, dvs. dubbelt upp.

Skilj för undvikande härav ut felaktiga avsättningar och redovisa dem fortsättningsvis under annan rubrik, samtidigt som rättelse inom ramen för besvärstiden begärs för sedan löneskattelagens tillkomst felaktigt redovisade löneskatteunderlag.

Annan rubricering

Frågan kan nu ställas om också värdet av åtaganden som i och för sig skulle kunna redovisas på konto Avsatt till pensioner kan tas upp under annan rubrik. En effekt härav skulle bli att omedelbar löneskatt inte skulle tas ut, eftersom sådant uttag – vid redovisning i balansräkning – enligt lagstiftaren endast skall göras för avsättningar som skett i tryggandelagens ordning. (Jag bortser här från tillfälliga balansräkningsskulder avseende inbetalningar till pensionsstiftelse eller till tjänstepensionsförsäkringar som skall ske efter beskattningsårets utgång, för vilka likaledes löneskatt tas ut för det år då resultatet påverkas.)

Eftersom det inte finns någon lagstadgad skyldighet att ta upp pensionsskulder på konto Avsatt till pensioner – inom linjen-notering är ju tillräcklig och sådan utlöser inte löneskatt – vore det märkligt om denna frihet inte också omfattade att pensionsskuld visserligen redovisas i balansräkning men inte på konto Avsatt till pensioner och jag anser att så kan ske.

Jag kan dock inte se att det skulle kunna vara någon fördel att redovisa skuld på annat konto när redovisning på konto Avsatt till pensioner är möjlig, annat än för att spekulera i kraftig framtida sänkning eller borttagande av löneskatten. Skatteavdrag för nyavsättning är ju utesluten vid redovisning under annan rubrik och även där nyavsättning – trots korrekt redovisning på konto Avsatt till pensioner – ändå inte ger skatteavdrag p.g.a. begränsningarna i kommunalskattelagen kan det kloka i att redovisa på annat konto ifrågasättas. ”Ränteavdraget” enligt litt h) i löneskatteschemat ges ju också för korrekta avsättningar på konto Avsatt till pensioner som byggts upp utan skatteavdrag, men däremot inte på avsättningar under annan rubrik. Genom det avdraget erhålls ju i regel en successiv löneskattelättnad som i regel medför att den förskotterade löneskatten hämtas tillbaka på sikt, för såvitt inte löneskatten skulle försvinna inom en nära framtid, vilket det inte syns några tecken på.

F.ö. torde det vara god redovisningssed att reservera (belasta) också för löneskatt enligt vid varje bokslutstidpunkt känd löneskattesats på de avsättningar som gjorts i annan ordning än för konto Avsatt till pensioner. Enligt min mening berättigar sådan löneskattereservering dock inte till skatteavdrag.

Likaså bör tillägg för kommande löneskatt göras på pensioner som skuldredovisas inom linjen.

Tryggandelagen

Men ännu har inte frågan om vad konto Avsatt till pensioner är för något besvarats. Svaret behövs för att ge innehåll åt vad hittills sagts om vad som får tas upp under nämnda rubrik och konsekvenserna därav samt av felaktig redovisning. Men först något om pension.

Allmänt om pension

Först kan konstateras att pension är ersättning för tidigare utfört arbete (uppskjuten lön) och inte gåva (NJA 1936 s. 251). Detta konstaterande kommer också till uttryck i anvisningspunkt 1 st. 1 till 31 § KL som anger att belopp som annorledes än i följd av försäkring utgår p.g.a. föregående tjänsteförhållande är pension. Det är alltså förhållandet att ersättningen inte intjänats i nära anslutning till utbetalningen som medför att den klassificeras som pension, varför det inte skall möta något hinder att en person som får full lön för sitt löpande arbete dessutom erhåller pension eller att person som fått lönen reducerad p.g.a. minskad arbetstid erhåller pension.

Gränsdragningen mellan pension, periodiskt understöd och avgångsvederlag har kommenterats av Laila Kihlström i SkatteNytt nr 3 1994 s. 129 f. Vad gäller storlek på direktutbetald pension, se även s. 641–646 i min artikel i SkatteNytt nr 12 1992.

För direktutbetald pension finns det inga kvalitativa regler som omgärdar avdragsrätten utan friare arrangemang kan bestämmas där så sakligt är motiverat. Att ersättningar även före 55 års ålder kan vara pension har indirekt bekräftats i förhandsbeskedet RÅ 1990 ref 95 (se även RSVIFB Dt 1985:22), som dock gällde ishockeyspelare. Men även i yrken med normal pensionsålder förekommer det pensioner från 40-årsåldern, såsom t.ex. offentliganställdas s.k. visstidspensioner och vad gäller varaktighet har det i sou 1961:14 s. 67 uttalats och 1993-03-23 i ej överklagat förhandsbesked bekräftats, att även engångsutbetalning kan vara avdragsgill pension. För undvikande av tvist rekommenderas den försiktige dock att, om möjligt, även beträffande direktutbetald pension iaktta bestämmelserna i anvisningarna till 31 § KL.

Det finns ingen definition på begreppet pension i tryggandelagen eller annan civilrättslig lagstiftning. Dock har lagrådet i propositionen till tryggandelagen (prop 1967:83 s. 260–261) uttalat att överenskommelser om pension rättsligt utgör avtal av vanligt slag och att i handelsbalken, konkurslagen och bokföringslagen med pension, pensionsutfästelse eller pensionsåtagande åsyftas allt som går in under dessa icke närmare definierade begrepp, således även pensionsutfästelser som icke tryggats på sätt som angivits i tryggandelagen eller faller utanför denna (”antastbar pension”).

Om utfästelsen saknar regler om hur pensionen tjänas in anses den enligt en hjälpregel i 2 § tryggandelagen vid varje tillfälle vara intjänad med så stor del av den utfästa pensionen som svarar mot förhållandet mellan det antal år arbetstagaren varit i arbetsgivarens tjänst och antalet år från tjänstens början till pensionsåldern. Tid som ligger mer än fyrtio år före pensionsåldern räknas inte in.

Om utfästelsen, som sig bör, innehåller regler om intjänandet är det dock de som gäller. Det är också vanligt och helt korrekt – även om utfästelsen lämnats långt före pensionsåldern – att däri anges att de utfästa förmånerna är helt intjänade.

För det inkomstskatterättsliga tryggandet finns särskilda takregler som ofta beskär det som civilrättsligt tjänats in. Omvänt kan självfallet inte heller skatterättsligt mer tryggas än vad som civilrättsligt tjänats in även om avdragstaket i sig skulle ligga högre än vad som utfästs.

För att sedan beräkna kapitalvärdet av den intjänade pensionsrätten – att lägga till grund för bokföringen – finns det också en hjälpregel i tryggandelagen (3 §). Enligt denna sker beräkningen med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställes av regeringen eller av den myndighet regeringen bestämmer. 2 Det förekommer dock att utfästelse ges i form av ett definierat kapitalvärde som efter eventuell i utfästelsen stadgad förräntning efter avslutad tjänst eller dödsfall skall utgöra utgångspunkt för försäkringsteknisk beräkning av ålders och/eller efterlevandepension. Med sådan utfästelse behövs självfallet ingen hjälp av försäkringstekniska grunder förrän när pensionsbelopp skall bestämmas utifrån det pensionskapital med eventuell utlovad ränta som samlats upp.

Också sistnämnda form av utfästelse omfattas av tryggandelagen, vilket ju bevisas av att äldre skattelag även kunde ge avdragsrätt för tryggandet (RÅ 1985 1:33). Säkerställd av FPG är den i avdragsbegränsningarnas tidevarv ett alternativ att beakta till utfästelse med panträtt i företagsägd kapitalförsäkring.

Andra förekommande typer av utfästelser som omfattas av tryggandelagen är sådana där pensionen kopplats till basbeloppet (RÅ 1985 1:30, äldre skattelag), SPP:s normer eller annan relationsserie, till viss procent av lönen eller där pensionen skall utgå i viss valuta (den pensionsberättigade kan ju bo i annat land eller planera bosättning i annat land efter pensioneringen och vilja få pensionen i lokal valuta).

Vad gäller pension som uttrycks i viss procent av lönen bör – analogt med tryggandelagens kungstanke, att pension till intjänad del skall vara oberoende av fortsatt tjänst – lönesänkning inte få minska tidigare intjänad del. Ta exemplet att en person utöver folkpension och ATP lovats 10 procent på lönen i pension. Den skall intjänas från anställningstidpunkten vid 30 års ålder till pensioneringen vid 65. Vid 60 års ålder sker omplacering som medför lönesänkning från 200.000 kr per år till 160.000 kr. Vid omplaceringen har pension tjänats in med 30/35 × 10 % × 200.000 = 17.143 kr, medan pensionen vid pensioneringen (efter ytterligare 5 års tjänst) enbart skulle bli 35/35 × 10 % × 160.000 kr 16.000 kr. Detta vore orimligt och bör liksom i ITP leda till av fortsatt tjänst oberoende s.k. lönesänkningsfribrev på det högre beloppet.

Efter tvekan har jag också som min uppfattning intagit ståndpunkten att pension som relateras till utvecklingen i någon viss form av riskfylld placering, eller till t.ex. något aktieindex, likväl omfattas av och kan tryggas enligt tryggandelagen till fluktuerande kurs. Till skillnad mot lönesänkningsfallet beror ju eventuell värdenedgång på externa omständigheter. Rimligen bör dock det kravet ställas, att den pensionsberättigade åstundat den gjorda avknytningen och – för att arbetsgivaren skall bli löst från tidigare knytning – samtyckt till eventuella omdispositioner.

Att den pensionsberättigade självständigt avgör placering och omdispositioner kan dock analogt med förhandsbesked 1993-06-17 rörande vinstandelsstiftelse möjligen ge omedelbara skatte – och avgiftskonsekvenser. Regeringsrättens dom kan möjligen föreligga redan när denna artikel publiceras.

Pension kan också ha utfästs genom löfte om naturaförmåner, varvid vanliga skattemässiga regler blir tillämpliga vid värdering och beskattning. Det bör även nämnas att pensionsutfästelse kan vara muntlig (även om det självfallet är olämpligt) eller framgå av omständigheterna eller sedvana. Endast av den som vill åberopa äldre skattebestämmelse för nyavsättning krävs det skriftligt dokument för att bevisa att utfästelsen lämnats före 1976.

En variant som visar att också skatterätten i princip skall godta förhållanden som bara framgår av omständigheterna redovisas i rättsfallet RÅ 1978 1:16. Där var det visserligen fråga om skriftliga utfästelser, men eftersom skriftliga regler om intjänandet inte tagits in menade taxeringsintendenten, att det borde beräknas enligt hjälpregeln (se ovan) i 2 § tryggandelagen. Omständigheterna och bolagets uppgifter att pensionerna var helt intjänade vann dock gehör.

Fastän något opraktiskt vid individuella avtal är det också ofta förekommande att pensionen skall samordnas med ATP eller annan pension (s.k. bruttopension).

Antastbar pension tryggas inte

Faller utanför tryggandelagen gör enbart s.k. antastbar pension som utfästs efter 31 december 1966. Antastbar pension är enligt lagtexten sådan där pensionsrätten gjorts beroende av att arbetstagaren kvarstår i arbetsgivarens tjänst vid inträdet i pensionsåldern, men även löften där förbehållet bortfaller före pensionsåldern torde falla utanför lagen så länge det gäller. När förbehållet fallit eller den gällande pensionsåldern uppnåtts omfattas utfästelsen därefter av lagen.

Typexempel på antastbara pensionslöften är s.k. visstidspensioner i offentlig anställning och s.k. 55- eller 60-årsavtal i det privata näringslivet, vilka för pensionsrättens utnyttjande förutsätter att tjänsten består förordnandetiden ut eller till den genom löftet sänkta pensionsåldern.

I sin mest renodlade form bortfaller pensionsrätten också om den anställde sägs upp, anmodas att lämna tjänsten eller förlorar anställningen p.g.a. företagshaveri. Det har dock blivit allt vanligare att pensionsrätten enbart bortfaller om löfteshavaren oanmodad eller med grund för avskedande får lämna tjänsten medan det finns någon intjänanderegel för övriga fall av anställnings upphörande. Så utformat löfte kan också komma ifråga för kreditförsäkring hos FPG om utfästelsen dessutom förpliktigar löftesgivaren att köpa pensionsförsäkring för löftet om kreditförsäkringen sägs upp. Även pensionslöfte som är så utformat är dock att anse som ett antastbart sådant. Kriteriet på oantastbarhet att ”löftesmottagaren vid avgång ur tjänsten innan pensionsfall inträffat har en ovillkorlig rätt att tillgodogöra sig den del av pensionen som han tjänat in vid avgången” (prop 1967:83 s. 105) är ju inte uppfyllt.

Det har också blivit allt vanligare med löpande resultatbelastning och reservering i balansräkningen (med löneskatt) för att pension som senare eventuellt aktualiseras skall ge resultatbelastningen under aktivtiden. Sådan reservering kan inte göras på konto Avsatt till pensioner (ej heller medräknas i pensionsstiftelses pensionsreserv), utan den får göras med annan rubricering och utan avdragsrätt.

Slutligen bör det understrykas, att det för att ett villkor om fortsatt tjänst skall kunna göras gällande krävs den anställdes ”fulla insikt” härom samt att ”parterna avsiktligt gör pensionsrätten antastbar, t.ex. för att en tekniker som anställes några år före pensionsåldern skall kvarstanna i sin tjänst intill dess” (citaten hämtade ur lagrådets yttrande i prop 1967:83 s. 262). T.o.m. om antastbarheten är uttrycklig och insetts, kan villkoret, enligt lagrådet, med stöd av 8 § skuldebrevslagen (numera 33 § avtalslagen) åsido sättas om det skulle strida mot god sed i anställningsförhållanden eller eljest vara otillbörligt. Personligen har jag också en gång hjälpt en tidigare anställd att inför rätta tvinga fram en god uppgörelse på en, enligt arbetsgivarens mening, antastbar pensionsutfästelse.

Konto Avsatt till pensioner

Jag har nu slutligen kommit dithän att det är dags att beskriva i vilka situationer rubriceringen konto Avsatt till pensioner får användas. Visserligen kan all intjänad oantastbar pensionsrätt redovisas enligt tryggandelagen, men i vissa fall medger inte lagen redovisning på pensionskonto utan tryggandet får ske i pensionsstiftelse, såvitt det inte sker genom pensionsförsäkring. Jag erinrar också om att tryggande som får ske på konto Avsatt till pensioner kan göras utan kreditförsäkring, men att sådan försäkring oftast krävs om avsättningen skall få göras i inkomstskatterätten.

Generellt tillåtet att redovisa på pensionskonto är endast det arbetsgivare åtagit sig enligt allmän pensionsplan (i strikt juridisk mening) att ta upp på sådant konto (tryggandelagen 5 § st 1).

För att allmän pensionsplan skall anses föreligga uppställer 4 § tryggandelagen tre rekvisit: Det krävs 1) allmänna grunder för pensionering av en kategori arbetstagare inom t.ex. en fackorganisation eller ett företag, 2) regler om kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse eller annan likvärdig anordning som 3) godkänts av central arbetstagarorganisation i MBL-lagens mening.

Den vanligaste – måhända enda – allmänna pensionsplan som fn tryggas på konto Avsatt till pensioner är ITP-planens ålderspensionsdel genom det s.k. FPG/PRI-systemet (”PRI-konto”). Däremot torde statliga och kommunala pensionsavtal inte vara allmänna pensionsplaner i tryggandelagens mening.

Aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och sparbank får dock – vad gäller åtagandet till personer utan bestämmande inflytande (”huvuddelägare”) – på konto Avsatt till pensioner ta upp även pensionsskuld utanför plan (tryggandelagen 5 § st 2). Därigenom kan sådana företag på konto redovisa också statliga och kommunala pensionsavtal, om sådana tillämpas, och med i kommunalskattelagen föreskriven borgen även få avdrag enligt den s.k. ryms inom regeln, men sådana företag kan också redovisa all annan pensionsskuld som avser icke huvuddelägare och få avdrag enligt kommunalskattelagens regler.

Att konto Avsatt till pensioner utanför allmän pensionsplan enbart tillåts i de fyra nämnda associationsformerna sammanhänger med att det endast i dem finns insyn samt krav på konsolidering och därmed visst skydd för pensionsborgenärerna – utanför plan kräver ju tryggandelagen inte kreditförsäkring eller liknande. Dock kan efter regeringens eller av regeringen förordnad myndighets medgivande även annan arbetsgivare på konto redovisa även annat än faktisk allmän pensionsplan. Såvitt känt har endast vissa hypoteksinstitut sökt och fått sådan dispens.

Med personer med bestämmande inflytande avses de som tillsammans med föräldrar, FAR- och morföräldrar, make, avkomling och avkomlings make har mer än halva röstetalet av aktier eller andelar. Definitionen är uttömmande. Den är trängre än den i 32 § anv. p. 14 KL. Detta innebär att det går att göra avsättningar på konto Avsatt till pensioner för vissa som enligt nämnda bestämmelse i KL räknas som huvuddelägare och också enligt de från 1976 och 1978 gällande skattereglerna få avdrag härför.

En viktig skillnad är att två syskon som har vardera 50 procent av rösterna i ett bolag inte räknas som huvuddelägare enligt tryggandelagen men väl enligt bestämmelsen i KL, medan föräldrarna – utan eget ägande – betraktas som huvuddelägare enligt båda regelverken. Förvärvar en förälder sedan någon enda aktie, medan de båda barnen (syskonen) har kvar alla övriga med lika fördelning, blir alla tre – liksom den andra föräldern, som själv saknar ägande – att anse som huvuddelägare också enligt tryggandelagen.

Om, enligt tryggandelagen, en person först varit icke huvuddelägare och därefter blivit huvuddelägare, får under perioden som huvuddelägare, på konto Avsatt till pensioner endast beaktas löfte som lämnats under tid som icke huvuddelägare och endast till kapitalvärdet av den del av löftet som tjänades in under tiden som icke huvuddelägare. Förlorar personen sedan åter sitt bestämmande inflytande får allt redovisas på konto, således även det som tjänats in under huvuddelägartiden.

Sammanfattning Avsatt till pensioner

Efter 1966 utfäst pension som på något sätt är betingad av fortsatt tjänst (”antastbar pension”) faller utanför lagen. Pension enligt allmän pensionsplan i tryggandelagens mening – såsom PRI-pensioner inom ITP-planen – får redovisas på konto Avsatt till pensioner. I aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och sparbank får även övriga pensioner redovisas på konto, förutsatt att det som redovisats avser icke huvuddelägare i tryggandelagens mening eller avser sådant som tjänats in under tid som icke huvuddelägare. För planpension krävs bestämmelser om säkerställande. I övrigt kräver tryggandelagen för redovisning på konto – till skillnad från vad som oftast gäller för skatteavdrag – vare sig kreditförsäkring eller annan form av säkerställande.

Oantastbar pension som inte får redovisas på konto kan tryggas i pensionsstiftelse.

Övrigt

Till sist måste det nämnas att det också finns bestämmelser om utfästa pensioner som omfattas av pensionsstiftelses ändamålsbestämning när det också finns konto Avsatt till pensioner i balansräkningen, samt om böter för den som oriktigt minskar posten Avsatt till pensioner. I dessa frågor nöjer jag mig dock med att hänvisa till lagtexten (6–8 § tryggandelagen).

Anders Palm driver företaget Pensionsrådet i Sydsverige AB och har tidigare varit auktoriserad revisor. Han medverkade senast i Balans nr 3/94.