Helt nya regler för pensionsskatterna

Från att ha varit en sorts inkomstskatt har den avkastningsskatt som belastar pensionssparande nu blivit en ren förmögenhetsskatt, menar Anders Palm i en utförlig genomgång av de nya regler som gäller från och med årsskiftet 1993/94.

De skatter – särskild löneskatt och avkastningsskatt – som fr.o.m. 1991 belastar pensionssparande har jag behandlat i Balans 1991 nr 8–9, 10 och 11. Även Laila Kihlström har i sin utmärkta bok Pensionering direkt i företaget (Industriförbundets Förlag AB 1992) behandlat dessa skatter (s. 222–254).

Frånsett årliga förändringar i procentsatsen för uttag av särskild löneskatt, har fram till årsskiftet 1993/94 ingen annan förändring gjorts i pensionsskatterna, än att avkastningsskatten på privat pensionssparande, för beskattningsår som påbörjats efter den 31 december 1991, sänkts till samma nivå som för tjänstepensionskapital. Synpunkterna i Balans nr 8–9/91 s. 18 beträffande överlåtelse av försäkring är därför numera överspelade.

Avkastningsskatten

För beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 1993 gäller emellertid helt nya regler för uttag av avkastningsskatten. Från att ha varit en sorts Inkomstskatt blir den nu en ren förmögenhetsskatt. Måhända för att ”förmögenhetsskatt” klingar ideologiskt illa har den i lagförarbetena dock genomgående benämnts ”schablonskatt”. Trots att avkastningen är helt irrelevant för skatten heter den alltjämt officiellt Avkastningsskatt på pensionsmedel.

Även inkomstskatten på kapitalförsäkringar ersätts av den här behandlade avkastningsskatten fast med högre skatteuttag än för pensionskapital.

Anledningen till skatteomläggningen är att finansinspektionen och finansdepartementet – inte försäkringsbolagen, märk väl – ansett att den hittillsvarande skattemetoden ger problem i fråga om unit-linkedförsäkringar (fondförsäkringar) och att problemen skulle accentueras i fråga om s.k. individuellt pensionssparande.

Lagändringarna har skett i två steg. Det bör noteras att också ändringen den 16 december 1993 (SFS 1993:1568 av den 29 december) tillämpas på beskattningsår som påbörjas den 1 januari 1994 eller senare, men inte hunnit in i 1994 års lagboksedition.

Skattskyldiga

Skattskyldiga är livförsäkringsföretag, understödsföreningar (”försäkringsföreningar”) som bedriver till livförsäkring hänförlig verksamhet, pensionsstiftelser i tryggandelagens mening, i Sverige bosatt innehavare av pensionssparkonto (pensionssparande i bank etc, ”IPS”) samt arbetsgivare som redovisar skuld enligt 5 § tryggandelagen (konto Avsatt till pensioner).

Kapitalunderlag

Det skatten skall träffa benämns kapitalunderlag.

Skatteunderlag

Skatteunderlag enligt den nya beskattningsmetoden utgörs av kapitalunderlag enligt ovan multiplicerat med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret. Detta underlag avrundas nedåt till helt hundratal kronor och inte till helt tusental som i hittillsvarande beskattningsmetod.

Som åskådning kan ges exemplet, att det för en skattskyldig med beskattningsåret 1 september 1994–31 augusti 1995 (taxering 1996) blir den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret 1993 som för beräkning av skatteunderlaget för beskattningsåret skall multipliceras med kapitalunderlaget enligt värdering vid skiftet mellan den 31 augusti och den i september 1994.

Det gäller alltså för understödsföreningar och pensionsstiftelser med enklare rutiner än försäkringsbolagen, att notera och spara de marknadsvärden som gällde vid aktuellt beskattningsårs ingång till den deklaration som normalt skall göras mer än ett – ibland 2 – år senare. Detta blir aktuellt redan för de skattskyldiga som avslutar räkenskaper per 31 december 1993 eller avslutar brutet år under 1994, trots att dessas första deklaration efter de nya reglerna lämnas först 1996.

Teorin bakom skatten är förstås att pensions- och försäkringskapital – i vart fall i snitt över åren – bör kunna generera avkastning på minst samma nivå som statslåneräntan. Som i all förmögenhetsbeskattning saknar den faktiska avkastningen dock betydelse för beskattningstekniken. En skattskyldig med negativ avkastning under beskattningsåret beskattas således fullt ut på grundval av kapitalunderlaget vid beskattningsårets ingång. Skattskyldig som är lyckosam i sin kapitalförvaltning får å andra sidan inte betala högre skatt för den skull, en effekt som gillats i lagförarbetena p.g.a. att den förväntas få en positiv effekt på kapitalallokering en. Andra positiva resultat som framhållits är bl.a. att omplaceringar och omflyttningar inte utlöser någon beskattning och frånvaron av alla typer av skattemässigt betingade inlåsningseffekter.

Skattesats och skatteuttag

I den hittillsvarande ”inkomstskatten” har avkastning på pensionskapital beskattats med 10 procent och avkastning på K-försäkringskapital beskattats enligt SIL med 25 procent.

Då utgångspunkten för den nya beskattningstekniken är antagandet om avkastning på i vart fall samma nivå som den genomsnittliga statslåneräntan föreslogs det först att de hittillsvarande skattesatserna skulle behållas även i den nya beskattningsmodellen. Det anfördes att totala avkastningsskatteuttaget i riket då inte skulle ändras jämfört med hittillsvarande ordning.

Kraftig kritik i remissomgången bl.a. mot att orealiserad värdeökning läggs till grund för årlig förmögenhetsbeskattning och finansdepartementets egna konstaterande, att den hittillsvarande avkastningsskatten gett lägre inkomster än beräknat, ledde – för undvikande av överbeskattning – till att skatten nu fastställts till 9 procent på skatteunderlag p.g.a. pensionskapital och 20 procent på skatteunderlag p.g.a. K-försäkringskapital. (Socialdemokraterna har aviserat höjning till 15 respektive 30 procent. Det betyder att skatteuttaget skulle öka med 67 respektive 50 procent, vartill kommer effekterna om skatterabatten på innehav av svenska aktier försvinner.)

Till ledning för taxeringen har Riksskatteverket den 21 januari 1994 (Dnr 276-94/931) rekommenderat att den genomsnittliga statslåneräntan för 1993 bör anses vara 8,58 procent. För beskattningsår som omfattar 12 månader och påbörjas den 1 januari eller senare under 1994 kan skatten på pensionskapital då beräknas bli ca 0,62 procent av marknadsvärdet till den del det består av svenska aktier (0,8 × 8,58 % × 9 %) och ca 0,77 procent (8,58 % × 9 %) i övrigt. Vad skatten blir på K-försäkringskapital av olika beståndsdelar kan läsaren räkna ut genom att i parenteserna skifta skattesatsen 9 % till 20 % och faktorn 0,8 till 0,65 vad gäller värdet av svenska aktier.

Vid marknadsvärderat pensionskapital bestående av lika delar svenska aktier och övrigt blir det för beskattningsår som påbörjas 1994 lägre skatt än enligt den tidigare beskattningsmetoden om den skattepliktiga inkomsten enligt den tidigare metoden skulle ha varit högre än 6,95 procent beräknat på det ingående marknadsvärdet. Lägre avkastning resulterar i ökad skatt.

Skattskyldig med konto Avsatt till pensioner har på skattepliktigt underlag vid beskattningsårets ingång hittills betalat 1,1 procent i avkastningsskatt. För beskattningsår som påbörjas 1994 blir det en skatteminskning med 29,8 procent. Denna minskning uppvägs dock helt och drygt det av den skärpning av löneskatten som vad gäller posten h) i löneskatteschemat är en följd av den ändrade avkastningsskatten. På ett konto med 1.000.000 kr i ingående balans blir avkastningsskatten 7.722 kr mot 11.000 kr enligt tidigare skatteregler, en besparing med 3.278 kr. Jämfört med hittillsvarande regler ökar emellertid underlaget för löneskatt med (9,9 % – 91 % × 8,58 %) × 1.000.000 20.922 kr och själva löneskatten med 3.743 kr vid den för exemplet aktuella löneskattesatsen 17,89 procent. Total skatteskärpning för pensionskontoföretag 465 kr för ett år per miljon kr i ingående pensionsskuld.

Kanske är det dags att – med bibehållen kreditförsäkring hos FPG – lägga över hela eller delar av PRI-skulden till pensionsstiftelse? Om högre avkastning kan nås på medel som förvaltas i en sådan ”finansieringsbubbla” än om motsvarande kapital ligger direkt i rörelsen, blir mellanskillnaden en vinst som inte ökar stiftelsens skatt men som minskar vad bolaget måste tillskjuta för täckande av PRI-skulden, dvs. en lägre pensionskostnad. Löneskatten minskar i samma mån. Om stiftelse placerar i aktier reduceras också avkastningsskatten enligt nuvarande skatteregler, vilket inte kan uppnås vid kontometoden. Även denna vinst minskar bolagets pensions- och löneskattekostnad. Vinst bör alltså inte användas till nya eller höjda pensioner. Sådan kapitalanvändning kan f.ö. ge problem med avdragsrätten för nyavsättningar (SkatteNytt nr 12 1992 5. 654).

Jämkning

Skattesatserna jämkas om beskattningsåret omfattar annan tid än 12 månader. Som jämkningsgrund kan – förutom omläggning av beskattningsår – nämnas att konto Avsatt till pensioner, till den del det består av medel som byggt upp med avdragsrätt, helt upplösts under beskattningsåret (se Balans 8–9/91 s. 16) och även t.ex. tidpunkt då inga tillgångar längre kvarstår i pensionsstiftelse och tidpunkt då konto för individuellt pensionssparande (”IPS”) tömts bör godtas som jämkningsgrund.

Uppbörd och avdrag

Som hittills lämnas deklaration och sker taxering och uppbörd avseende avkastningsskatt vad gäller försäkringsföretag, understödsföreningar och pensionsstiftelser samt arbetsgivare med skuldkonto Avsatt till pensioner enligt bestämmelserna i taxeringslagen och uppbördslagen. För arbetsgivare med skatteunderlag p.g.a. skuldkonto Avsatt till pensioner innebär detta, som bekant, att underlaget för avkastningsskatt uppges i särskild ruta på den vanliga inkomstskattedeklarationen.

I fråga om det individuella pensionssparandet (IPS) är individen – kontohavaren i formellt avseende skattskyldig men både deklarations- och betalningsskyldigheten har lagts på respektive pensionssparinstitut och med pensionssparinstitutets beskattningsår som redovisningsperiod.

Det är uttryckligen lagstadgat att pensionssparinstitut skall lämna deklaration första gången för den redovisningsperiod vari den 1 januari 1995 ingår.

Eftersom alla pensionssparinstitut torde ha kalenderår som redovisningsperiod kommer ingen avkastningsskatt att tas ut för 1994, men det borde ha blivit så även utan stadgandet i lag. Skatt skall ju tas ut på kapitalunderlaget vid beskattningsårets ingång och eftersom IPS endast funnits sedan årsskiftet hade det ändå inte funnits något ingående kapitalunderlag att beräkna skatten på.

På samma sätt torde alltid nya skattskyldiga bli skattebefriade för första beskattningsåret när det än infaller, vilket redan sedan tidigare gällt skattskyldiga för det första beskattningsår som konto Avsatt till pensioner finns i räkenskaperna.

För den händelse första avsättningen till t.ex. en nybildad pensionsstiftelse kan anses konstituera beskattningsårets ingång och avsättningen bli lagd till grund för beskattningen kan denna risk enkelt elimineras genom att första avsättningen görs mycket liten medan huvuddelen av den planerade avsättningen görs någon dag senare. Planerad avsättning bör ju, som jag tidigare nämnt, inte anses vara fordran.

Dock bör sådan uppdelning vara en onödig försiktighetsåtgärd. Även om beskattningsåret börjar med den första avsättningen kan den ju ändå knappast anses vara för handen ”vid ingången (lagens ordval) av beskattningsåret, dvs. som ingående balans.

Det skattefria första beskattningsåret bör självfallet också göras så långt som möjligt. För pensionsstiftelsers vidkommande bör balansdagen dock vara samma som för den arbetsgivare till vilken pensionsstiftelsen är knuten, vilket ju utesluter möjlighet till förlängt första beskattningsår om det inte finns någon sådan dag som infaller mellan 12 och 18 månader efter stiftelsens bildande. Många gånger blir första beskattningsåret tvärtom kortare än 12 månader.

Vad gäller beräknad och debiterad avkastningsskatt p.g.a. konto Avsatt till pensioner är denna liksom hittills avdragsgill i förvärvskälla, vilket kan tyckas vara en olikhet jämfört med att den för övriga skattskyldiga behandlas som vanliga svenska allmänna skatter. Av skäl som jag redogjort för i Balans nr 8–9/91 s. 16 är olikheten skenbar och av de skäl jag i sammanhanget redovisade bör avkastningsskatten p.g.a. konto Avsatt till pensioner redovisas som arbetskraftskostnad.

Övergångsaspekter

De nya skattereglerna träder ikraft utan övergångsbestämmelser och de övergångsbestämmelser som hittills gällt beträffande beräkning av skattefria ingångsvärden m.m. slopas helt. De behövs ju inte när skatten omvandlas från inkomstskatt till förmögenhetsskatt.

Skattskyldiga som ännu har någon eller några månader på sig innan de träder in i det nya systemet (de som har haft den 31 december 1993 som bokslutsdag omfattas redan från 1 januari 1994 av de nya reglerna) bör överväga att uppskjuta försäljning av värdepapper som ger skattepliktig vinst i det gamla systemet. Avyttring i det nya systemet utlöser ju inte realisationsvinstskatt.

Resonemanget förutsätter givetvis att den skattskyldige gör bedömningen att kursras inte är nära förestående och det kan ju i vissa fall också finnas förluster att utnyttja som gör att avyttring i det gamla systemet inte leder till effektiv skatt. Det bör dock samtidigt sägas att det tvistas mycket om och i vad mån det finns förlustavdragsrätt i det gamla systemet, så även skattskyldig som anser sig ha förlustavdrag att utnyttja, bör måhända för undvikande av skattetvist med eventuell effektiv beskattning som följd, överväga att göra avyttring först i det nya systemet.

Hittillsvarande förluster kan dock inte utnyttjas i det nya systemet.

Den särskilda löneskatten

Tekniken för uttag av den särskilda löneskatten på pensionskostnader förändras bara vad avser posten h) i löneskatteschemat.

Motiven för reduktionsposten h) har jag redogjort för i Balans nr 10/91 s. 30 spalt 3, och när nu antagandet om avkastning på pensionsmedel knyts till statslåneräntan blir också reduktionsposten h) helt knuten till denna, dock med begränsning till 91 procent därav eftersom återstående 9 procenten motsvarar det som av den antagna avkastningen gått ifrån som avkastningsskatt på pensionskontot.

Posten h) får då följande lydelse för beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 1993: ”91 procent av bokförd skuld på konto Avsatt till pensioner vid beskattningsårets ingång multiplicerad med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret.”

Jämkning sker vid annat beskattningsår än 12 månader och om kontot Avsatt till pensioner – inklusive avsättningar som skett utan avdrag – helt upplöst under beskattningsåret (Balans nr 10/91 s. 28–29 med vidare hänvisning till Balans nr 8–9/91).

För beskattningsår som påbörjas 1994 betyder detta att reduktionsposten h) i löneskatteschemat för ett 12-månadersår blir 78.078 kr per miljon kr i ingående balans på konto Avsatt till pensioner. Som den ”genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret”, dvs. 1993, har därvid använts de 8,58 procent som Riksskatteverket anvisat.

Avdragsprocenten blir alltså fortsättningsvis variabel (91 % av SLR) och betydligt lägre än hittillsvarande fasta 9,9 procent om statslåneräntan håller sig på rimlig nivå (under 10,9 %). Det blir en skatteskärpning som inte helt ut kompenseras av den vid rimliga räntenivåer lägre avkastningsskatten (se tidigare i artikeln).

I övrigt gäller – som hittills – att avdragsposten beräknas också på avsättningar på konto Avsatt till pensioner som skett utan avdrag, vilket är värt att notera eftersom det vid förberedelserna av lagändringen (FIDS 1992:45) höll på att hända en olycka.

I samband med redogörelsen för ändringen i löneskatteschemat vill jag även passa på att betona en av mina käpphästar, nämligen att flyttning av näringsverksamhet mellan arbetsgivare med konto Avsatt till pensioner bör ske så sent som möjligt under ett beskattningsår men absolut inte per det nya beskattningsårets första dag eller tidigt under beskattningsåret. Den som låter konto Avsatt till pensioner ligga kvar som utgående balans i överlåtande företag i stället för att se till att näringsverksamheten flyttas över per beskattningsårets sista dag och får in den övertagna pensionsskulden som ingående balans förlorar ett års avdrag därpå enligt posten h) i löneskatteschemat.

Visserligen blir avkastningsskatten tidigarelagd ett år jämfört med om överföringen sker in på det nya beskattningsåret men det uppväger inte. Vid nuvarande ränte- och löneskattesatser medför det missade avdraget per miljon i kontoskuld ökad löneskatt med 13.968 kr medan tidigarelagd avkastningsskatt kostar 7.722 kr. En onödigtvis ökad rörelsekostnad om netto 6.246 kr per miljon i kontoskuld. När det som värst var 22,2 procent i löneskatt blev kostnadsökningen i den gamla modellen visserligen 76 procent högre (10.987 kr per miljon), men vid stora kontoavsättningar bör skatteeffekterna därav alltjämt vägas in vid beslut om tidpunkt för övertagande av rörelse och pensionsansvar (skuld).

Avslutande synpunkter

I opposition var moderaterna motståndare till pensionsskatterna. I regeringsställning kunde man kanske förvänta sig att löneskattens i vissa fall upprörande retroaktiva effekter (Balans nr 11/91) eliminerades och att avkastningsskatten avskaffades. På nyintjänad pensionsrätt är löneskatten en logisk följd av att pension är uppskjuten lön.

I stället görs avkastningsskatten om till en permanent årlig skatt av samma konstruktion som den s.k. engångsskatten. Den sägs bli enklare. Jag tvivlar och ser framför mig oändliga tvister i värderingsfrågor för pensionsstiftelser m.fl. och svårigheter att med de komplicerade reglerna för vilken ränta som skall användas för brutna år beräkna avkastningsskatt och posten h) i löneskatteschemat. Dessutom är jag kritisk till att spekulativa placeringar (svenska aktier) gynnas framför andra placeringar, en favör som inte kommer arbetsgivare med konto Avsatt till pensioner till del ens om denne har en aktieportfölj bland sina tillgångar. Den är dessutom orättvis genom att den inte tar hänsyn till faktiska resultat. Att beskattningstekniken även har en del förtjänster har jag nämnt tidigare.

Men nu är det som det är och viktigt att förbereda den nya skattemodellen bl.a. genom att dokumentera marknadsvärdena redan vid utgången av det sista beskattningsår de gamla reglerna gäller. När det i sinom tid blir dags att deklarera efter de nya kan det bli svårt att få tag på de i vissa fall två år gamla värden som behövs.

Anders Palm driver företaget Pensionsrådet i Sydsverige AB och har tidigare varit auktor revisor. Han medverkade senast i Balans nr 11/91.