Årsredovisningarna i svenska företag anpassas till EGs direktiv

Inför Sveriges planerade EU-medlemskap har den statliga Redovisningskommittén nu lagt sitt första delbetänkande. Margit Knutsson och Eva Nyström – som är sekreterare i kommittén – sammanfattar här huvuddragen i förslaget för Balans läsare.

Den statliga redovisningskommittén har nyligen avlämnat sitt delbetänkande Års- och koncernredovisning enligt EG-direktiv (SOU 1994:17), Del I. Betänkandet innehåller förslag till de ändringar av den Svenska redovisningslagstiftningen som krävs för att anpassa denna till EGs fjärde, sjunde och elfte bolagsdirektiv 1. Detta anpassningsarbete, som är en följd av Sveriges åtaganden enligt EES-avtalet, har på grund av innehållet i avtalet men också som en följd av Sveriges ambition att bli medlem i EU fr.o.m. den 1 januari 1995, bedrivits med målsättningen att erforderliga ändringar om möjligt skall kunna träda i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas på räkenskapsår som börjar nämnda datum eller senare.

Ändringsförslagen berör upprättande, revision och offentliggörande av årsredovisning och koncernredovisning i aktiebolag och vissa handelsbolag. Nedan följer en redogörelse för de viktigaste av kommitténs förslag.

En ny årsredovisningslag

EGs fjärde bolagsdirektiv behandlar frågor om upprättande, revision och offentliggörande av årsredovisning i dels aktiebolag, dels sådana handelsbolag där de obegränsat ansvariga delägarna är aktiebolag eller andra bolag med begränsat delägaransvar. Det sjunde bolagsdirektivet innehåller motsvarande bestämmelser för koncernredovisningen avseende nu nämnda bolag. I förhållande till gällande svensk lag innehåller direktiven ett avsevärt antal fler bestämmelser, framför allt rörande koncernredovisningen. I stor utsträckning överensstämmer dock direktivens regler med vad som i Sverige anses vara god redovisningssed. Kommitténs förslag innebär därför i många fall endast en kodifiering av praxis.

Kommittén föreslår att 11 kap. aktiebolagslagen (ABL) upphävs och ersätts av en ny årsredovisningslag. Som en följd av EG-anpassningen föreslås lagen gälla även sådana handelsbolag som omfattas av EG-direktiven. Lagen föreslås inte bli tillämplig på banker eller andra finansiella institut och inte heller på försäkringsbolag, eftersom sådana företag omfattas av särskilda redovisningsdirektiv, jfr not 1.

Rättvisande bild

Som en följd av anpassningen till EGs redovisningsdirektiv införs i svensk lagstiftning begreppet ”rättvisande bild”. Direktiven uppställer nämligen som övergripande krav på redovisningens utformning att den skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Detta krav är överordnat lagens övriga bestämmelser såtillvida att ett företag är skyldigt att avvika från en bestämmelse om dess tillämpning skulle medföra att redovisningen inte ger en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. I första hand måste emellertid tilläggsupplysningar lämnas, och först om detta inte är tillräckligt så skall avvikelse göras.

Det har inte gått att klarlägga den närmare innebörden av begreppet ”rättvisande bild”. I och med att det intagits i EGs direktiv har det blivit en del av EG-rätten och kan inte tolkas endast utifrån brittisk lagstiftning och redovisningspraxis, där begreppet har sitt ursprung. Kommittén gör dock den bedömningen att en årsredovisning som upprättas med tillämpning av gällande lag och med iakttagande av tillämpliga rekommendationer och uttalanden från auktoritativa organ, såväl nationella som internationella, som regel torde ge en rättvisande bild av ett företags ställning och resultat.

Uppställningsformer

Det fjärde direktivet öppnar en möjlighet att införa två uppställningsformer för balansräkningen och totalt fyra uppställningsformer för resultaträkningen. För att inte onödigtvis begränsa jämförbarheten mellan olika företags redovisningar har kommittén stannat för att föreslå att endast en uppställningsform för respektive räkning införs.

Den uppställningsform som kommittén valt att föreslå för balansräkningen avviker från den nuvarande i bokföringslagen (BFL) på så sätt att likviditetsordningen kastas om. De lättast realiserbara tillgångarna och de först förfallande skulderna placeras sist på aktiv- respektive passivsidan. Det föreslagna balansräkningsschemat innehåller inte någon uppdelning mellan kort- respektive långfristiga fordringar och skulder. Sådan uppdelning måste ändå göras men detta får, enligt kommitténs förslag, ske genom en notupplysning.

En annan nyhet är att de förpliktelser som enligt dagens schema redovisas som skulder delas upp i skulder och avsättningar. Skillnaden mellan en avsättning och en skuld är att det beträffande avsättningar föreligger viss osäkerhet beträffande beloppets storlek eller den tidpunkt då förpliktelsen skall infrias. Uppdelningen innebär inte någon ändring vad gäller vilka slag av förpliktelser som totalt sett skall redovisas på passivsidan.

Under eget kapital tillkommer två fonder, nämligen överkursfond och kapitalandelsfond. Den första utgörs av belopp som vid aktieteckning erhållits för aktierna utöver det nominella beloppet. Sådant belopp ingår i dag i reservfonden. Till kapitalandelsfonden skall sättas av belopp varmed aktier eller andelar i företag som redovisas med tillämpning av den s.k. kapitalandelsmetoden skrivs upp.

Vad gäller resultaträkningen föreslår kommittén att rörelsens kostnader fördelas efter funktion och inte efter kostnadsslag. Detta innebär i sin tur att avskrivningar inte redovisas för sig utan ingår i respektive funktion. Om det är motiverat av konkurrensskäl får, enligt kommitténs förslag, vissa poster i resultaträkningen slås samman för att på så sätt förhindra att förhållandet mellan företagets nettoomsättning och kostnaden för sålda varor, redovisas öppet. Denna möjlighet till sammanslagning föreslås inte gälla företag som är av sådan storlek att de måste ha auktoriserad revisor. Något krav på myndighets tillstånd för att göra sammanslagningen föreslås inte. Den nuvarande dispensmöjligheten från kravet på öppen redovisning av bruttoomsättningssumman föreslås bli upphävd för de bolag som omfattas av kommitténs förslag.

Såväl i balans- som i resultaträkningen får poster som föregås av arabiska siffror slås samman om posterna är oväsentliga med hänsyn till kravet på rättvisande bild eller om en sammanslagning främjar överskådligheten. I det senare fallet måste de sammanslagna posterna specificeras i not. Om denna möjlighet utnyttjas innebär det att balansräkningen endast innhåller huvudposterna markerade med bokstäver och med romerska siffror medan huvuddelen av informationen kommer att finnas i notapparaten. Vidare får nya poster tillkomma om deras innehåll inte täcks av befintliga poster. Ordningsföljden mellan balansräkningens och resultaträkningens olika poster får dock aldrig ändras.

Värderingsregler

Det fjärde direktivets värderingsregler skiljer sig inte nämnvärt från motsvarande svenska regler. De förändringar som kommittén föreslår är bl.a. att det inte blir tillåtet att medvetet undervärdera tillgångarna och att det införs krav på att företagna nedskrivningar avseende anläggningstillgångar måste återföras, s.k. reversering. Sådan återföring skall ske om skälen för nedskrivningen bortfaller. På samma sätt som föreskrivs i BFL gäller även enligt kommitténs förslag att anläggningstillgångar skall skrivas ner om de varaktigt gått ner i värde. Härutöver föreslår kommittén att det införs en bestämmelse av innebörd att finansiella anläggningstillgångar får skrivas ner även om värdenedgången inte är varaktig.

Beträffande avskrivningstider anser kommittén att huvudregeln, oavsett tillgångsslag, bör vara tillgångens ekonomiska livslängd. För immateriella anläggningstillgångar föreslås en presumtionsregel som innebär att den ekonomiska livslängden antas uppgå till högst fem år om inte längre tid med rimlig grad av säkerhet kan fastställas. Någon yttersta tidsgräns, angiven i antal år, inom vilken immateriella anläggningstillgångar skall vara avskrivna föreslås inte. Enligt kommitténs mening borde avsaknaden av en i lagen föreskriven maximal avskrivningstid medverka till att företagen mer noggrant överväger tillgångens ekonomiska livslängd, i de fall det blir aktuellt att frångå den femåriga avskrivningstiden, och på så sätt i viss mån motverka alltför långa avskrivningstider.

Bestämmelsen i 14 § fjärde stycket BFL om uppskrivning av omsättningstillgångar föreslås bli upphävd.

När det gäller möjligheten att skriva upp vissa typer av anläggningstillgångar föreslår kommittén att denna möjlighet bibehålls för aktiebolagen men upphävs för handelsbolagen. Skälen för detta är dels att den nuvarande möjligheten att direkt kvitta en uppskrivning mot en nedskrivning föreslås bli upphävd, dels att uppskrivningsbeloppet måste användas antingen till att höja aktiekapitalet eller till avsättning till en uppskrivningsfond som skall utgöra bundet kapital. Eftersom det saknas regler om bundet kapital i handelsbolag förefaller det fjärde direktivet inte ge utrymme för att tillåta sådana bolag att skapa uppskrivningsfonder.

På samma sätt som nedskrivningar skall uppskrivningar återföras (reverseras) om de skäl som föranledde uppskrivningen inte längre föreligger. Gällande bestämmelse i BFL att uppskrivning av fastighet endast får göras upp till taxeringsvärdet föreslås bli upphävd.

Kapitalrabatt och direkta emissionsutgifter vid upptagande av lån föreslås inte kunna kostnadsföras direkt utan skall periodiseras över tiden till dess skulden förfaller till betalning.

Ändring av redovisningsprinciper

Om ett företag ändrar redovisningsprincip skall, enligt förslaget, före gående års siffror räknas om så att de blir jämförbara med det aktuella årets siffror. Kravet på sådan omräkning ligger väl i linje med den internationella utvecklingen på detta område. Det har hittills framstått som tveksamt om en sådan omräkning, i det fall den resulterar i att en tillgång åsätts ett högre värde än i föregående års balansräkning, är förenlig med det generella uppskrivningsförbud som gäller enligt BFL. Kommitténs förslag till uppskrivningsregler har därför getts den utformningen att sådana värdehöjningar som är en följd av en ändrad redovisningsprincip inte omfattas av uppskrivningsreglerna.

Latent skatt

Kommittén menar att det skulle vara bäst förenligt med kravet på rättvisande bild och med EG-direktivens systematik om redovisningen inte var påverkad av skattemässiga överväganden. Sådana avskrivningar och avsättningar som görs uteslutande av skatteskäl borde därför inte redovisas i balans- och resultaträkningarna utan företas i företagens deklarationer. Utifrån allmänna redovisningssynpunkter skulle det, enligt kommittén, vara en fördel om systemet med obeskattade reserver och bokslutsdispositioner kunde avskaffas och ersättas av en redovisning av latent skatt.

Ett förslag i den riktningen förutsätter emellertid att de erforderliga ändringar av skattelagstiftningen som eventuellt blir följden av detta hinner utredas under den tid som står till förfogande för EG-anpassningen. Eftersom detta, enligt vad kommittén inhämtat, ter sig orealistiskt avstår kommittén från att i detta skede av sitt arbete lämna något förslag i denna fråga.

Avtal om avgångsvederlag m.m.

Kommittén har som en särskild uppgift haft att överväga om det finns behov av särskilda redovisningsregler avseende, pensionsersättningar, avtal om avgångsvederlag och liknande förmåner till styrelseledamöter, verkställande direktör och andra ledande befattningshavare. Vad gäller olika typer av ekonomiska förpliktelser som ett företag ingår till förmån för nyss nämnda personer framhåller kommittén att redovisningen av sådana förpliktelser självfallet skall följa de allmänna reglerna för redovisningen av skulder och avsättningar.

Därutöver föreslår kommittén att det i not skall framgå om belopp som skuldförts eller för vilket avsättning gjorts avser förpliktelser avseende pensioner eller liknande förmåner till styrelse och verkställande direktör eller till personer som tidigare tillhört dessa kategorier. Sådana upplysningar skall dock bara behöva lämnas om beloppen av förpliktelserna eller årets kostnader överstiger vad som gäller för förmåner enligt allmän pensionsplan.

Koncernredovisning

Kommitténs förslag till årsredovisningslag innehåller en ny koncerndefinition. Den innebär den nyheten i förhållande till gällande rätt att konsortialavtal kan utgöra grund för ett koncernförhållande. Vidare föreslås att den nuvarande sekundärregeln upphävs, vilket bl.a. innebär att s.k. praktisk majoritet i förening med en betydande andel i resultatet av dotterföretagets verksamhet inte längre kommer att konstituera ett koncernförhållande.

Motsvarande koncerndefinition föreslås bli införd i 1 kap. ABL, eftersom de bestämmelser i ABL som gäller koncerner och koncernföretag i huvudsak har anknytning till redovisningsfrågor. Det gäller exempelvis utdelningsreglerna.

Kommittén föreslår även att det införs en definition av intresseföretag i lagen. Ett intresseföretagsförhållande skall anses föreligga om ett företag har minst tjugo procent av rösterna i ett annat företag, som inte utgör dotterföretag, och ett betydande inflytande i detta. Definitionen överensstämmer med gällande svensk och internationell redovisningspraxis. För redovisningen av intresseföretag föreslår kommittén att kapitalandelsmetoden får användas i det enskilda företagets årsredovisning och att metoden skall användas i koncernredovisningen.

Enligt svensk rätt är samtliga aktiebolag som är moderbolag skyldiga att upprätta koncernredovisning. Kommitténs förslag innebär att sådana moderbolag som själva är dotterbolag undantas från denna skyldighet om inte en viss minoritet av delägarna kräver att koncernredovisning upprättas. Undantaget gäller inte heller om moderbolaget är börsnoterat.

I koncernredovisningen skall dotterföretag som huvudregel redovisas enligt förvärvsmetoden och intresseföretag enligt kapitalandelsmetoden. Sådana dotterföretag som inte får redovisas enligt förvärvsmetoden av det skälet att de bedriver en i förhållande till övriga koncernföretag avvikande verksamhet, skall enligt kommitténs förslag redovisas med tillämpning av kapitalandelsmetoden.

Såväl dotterföretag som intresseföretag får undantas från konsolidering och i stället redovisas enligt anskaffningskostnadsmetoden om företaget är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild, om betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar det ägande företagets möjligheter att utöva sitt inflytande, om nödvändig information för att upprätta koncernredovisningen inte kan erhållas utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid eller om aktierna eller andelarna innehas tillfälligt och enbart för att säljas vidare.

Kommittén har även övervägt om poolingmetoden borde införas som ett uttryckligt alternativ i lagen. Eftersom god redovisningssed och internationella praxis förefaller att ställa mycket stränga krav för att denna metod skall få tillämpas, kommer metoden till användning i endast enstaka fall. På grund härav anser kommittén att det saknas skäl att reglera metoden i lag.

För redovisningen av s.k. joint ventures föreslår kommittén att det blir tillåtet att tillämpa klyvningsmetoden.

Koncernredovisningen skall som huvudregel upprättas med tillämpning av samma redovisningsprinciper som används i moderbolagets årsredovisning. Om det föreligger särskilda skäl får andra principer dock användas. Härigenom möjliggörs att koncernredovisningen i mindre utsträckning än årsredovisningen påverkas av skattemässiga överväganden. Kommittén anser det i och för sig inte vara en lycklig lösning att olika principer tillämpas på bolags- respektive koncernnivå. Mot bakgrund bl.a. av den starka koppling som enligt skattelagstiftningen föreligger mellan redovisning och beskattning förefaller den emellertid, enligt kommittén, vara den enda praktiskt möjliga för tillfället.

Filialer

I det elfte bolagsdirektivet föreskrivs vilka handlingar och uppgifter rörande filialer som skall offentliggöras. Även om direktivet inte är ett redovisningsdirektiv i den meningen att det föreskriver regler för en filials redovisning framgår det motsatsvis av dess bestämmelser att en medlemsstat inte får kräva att det upprättas och offentliggörs årsredovisning i en filial om den tillhör ett bolag hemmahörande inom EES. Direktivet har föranlett förslag till ändringar i lagstiftningen om utländska filialer.

Margit Knutsson och Eva Nyström (nu Törning), sekreterare i kommittén

Redaktionell kommentar:

I Balans – liksom i FARs övriga publikationer – används genomgående förkortningen EU. Inom den statliga Redovisningskommittén vill man dock använda EG i samband med resonemangen kring direktiven och Balans har tagit hänsyn till detta vid redigeringen.