Under ett kretsmöte för någon tid sedan ställde en föreningsledamot frågan vad den goda seden på ett visst område innebar. Beskedet, lämnat av en prominent kollega, var märkligt; FARs disciplinnämnd hade en uppfattning och Kommerskollegium en annan, de närmare detaljerna kan kvitta. Under ett annat kretsmöte uppstod en stunds meningsutbyte om de eventuella effekterna på ansvarighetsförsäkringen av det arvodestryck som föranletts av lågkonjunkturen och den anbudstävlan som numera är vanligt förekommande. Den goda revisionsseden kan här komma in i bilden på ett sätt som alla kanske ännu inte föreställt sig, varom mer längre fram. Intressant var också med den goda revisorsseden på näthinnan – att höra om den rollväxling som sker då revisorn blir föremål för skadeståndstalan. Vad är enligt den goda revisorsseden tillåtet i en försvarsposition? Intrycken från dessa diskussioner har föranlett nedanstående reflektioner om den goda seden på olika områden.
Den goda revisorsseden beskrivs av revisorerna själva på följande sätt:
”Etik och andra normer för revisorns yrkesmässiga uppträdande. Regleras och uttolkas i FARs regler för god revisorssed” (Revision, vad är det? FAR 1992, Frågor och svar om revision, FAR 1993) eller ”God revisorssed är etiska regler för revisorn. En viktig etisk regel är just att tillämpa god revisionssed” (Revision I, FAR 1991).
I FARs ”Regler för god revisorssed” finns däremot ingen definition av begreppet och ej heller i revisorsförordningen. På detta område kan man nu inte vara tydlig nog och frågan är väl om FAR verkligen träffat huvudet på spiken. Det centrala i sammanhanget är naturligtvis ordet sed. Enligt Norstedts Svenska Ordbok är innebörden ”allmänt utbrett handlingsmönster med tradition bakom sig”. Just så; en sed uppstår inte över natt. Advokaterna, med vilka vi har många beröringspunkter, uttrycker också för sin del saken i närmare anslutning till ordets egentliga mening:
”Med god advokatsed menas då den standard som så småningom har utbildat sig som rättesnöre för verksamheten, erkänd av medlemmarna i gemen och upprätthållen av samfundets disciplinära organ” (Bo Westman i ”Advokater, behövs dom”, Sveriges Advokatsamfund 1970).
Definitionen återfinns, låt vara med annorlunda ordval, även i Advokatsamfundets ”Vägledande regler om god advokatsed”. Andra professioner har liknande definitioner och dessa är inte begränsade till det egna landet utan i stort sett lika jorden runt.
Den goda seden och det goda sättet”
Jag har nu en känsla av att den faktiska goda seden, kanske delvis till följd av att revisorerna själva inte varit tillräckligt tydliga, ibland förväxlas med olika föreställningar om hur den goda seden helst av allt borde se ut. För den fortsatta diskussionen kan det vara lämpligt att ge sådana föreställningar en egen benämning; varför inte ”det goda sättet”. Är då saken inte en strid om påvens skägg? Nej, inte alls. Den kan vara avgörande för frågan om varning eller inte varning, skadestånd eller inte skadestånd. Låt oss se på en sådan situation. Jag citerar avdelningsdirektör Henry Åkerlund i Balans, nr 11, 1993, sid 15:
”Det ökade antalet varningar sammanhänger däremot delvis med en praxisskärpning från kollegiets sida. Vi har i samband med att ett par tillsynsärenden överklagats till Kammarrätten fått förklara att en sådan skärpning med tiden blir naturlig. I många fall har kollegiet tidigare gjort principiella uttalanden och, beroende på att sakfrågan inte prövats tidigare, låtit den disciplinära prövningen stanna vid detta. Att kollegiet i denna situation avstått från att vidta disciplinär åtgärd medför dock inte att kollegiet är bundet till denna milda bedömning även i framtiden. När sakfrågan återkommer i tillsynen och revisorn i fråga agerat i strid mot kollegiets tidigare uttalande finns det ofta skäl till ett starkare agerande från tillsynsmyndigheten. Detta är således orsaken till att vissa förfaranden som kollegiet tidigare har ’släppt’ med en kommentar numera resulterar i varningar.”
I ett av de avsedda fallen, Dnr REV 108/92, heter det:
”Självfallet måste kollegiet då så erfordras kunna uttala vad myndigheten bedömer utgöra god (ordet understruket; min anmärkning) revisors- och revisionssed och med utgångspunkt från detta vidta åtgärder inom ramen för sin tillsynsverksamhet. Kollegiet vill härvid poängtera att kollegiet då en ny sakfråga prövas i allmänhet har skäl att inta en mild hållning i sanktionsfrågan. Att praxis därefter skulle vara låst till att aldrig vidta disciplinär åtgärd i ett liknande fall skulle dock te sig orimligt. I stället är en med tiden skärpt hållning motiverad om kollegiets ställningstagande i sakfrågan fortsatt åsidosätts.”
Otydlig skrivning
Skrivningen är inte helt tydlig beträffande distinktionen mellan den goda seden och det goda sättet. I alla händelser måste den frågan ställas huruvida kollegiets ställningstaganden i nya sakfrågor automatiskt konstituerar god sed. Enligt min mening är så ej fallet. Endast om och när kollektivet av revisorer tagit intryck av kollegiets uppfattning och anpassat seden därefter synes mig den med tiden skärpta hållningen motiverad – mot tredskande undantag. Om kollegiet därför i de fall någon sed inte etablerats, eller den anser seden otillfredsställande, finner en skyndsam nyordning angelägen, torde denna få ske i föreskriftens form.
FARs beskrivning
Den goda redovisningsseden beskrivs av FAR i bl.a. ”Frågor och svar om revision” sålunda:
”En bokföring är i överensstämmelse med god redovisningssed om den följer bokföringslagen, uttalanden från expertorgan på redovisningsområdet och redovisningspraxis i företagen.”
Lagstiftaren har dock, efter noggrann utredning i frågan, endast tagit fasta på det sista ledet (Bokföringslagens förarbeten):
”En faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga.”
I anglosaxisk tappning återigen kan det låta så här; Howard F Stettler i ”Auditing Principles”, Englewoods Cliffs 1961, sid 15:
”The requirement that the accounting principles to be used must be ”generally accepted” reflects an interesting choice of terminology. It might be argued, for instance, that >sound< accounting principles would be a more appropriate term, but this leaves the choice of principles entirely up to the practitioner. Although opinions should not vary too much as to which principles are >sound<, comparability of financial statements is enhanced by restricting the choice to principles that are generally accepted. At the same time, only sound principles are likely to achieve general acceptance, so that the one term covers both conditions.”
Innebörden av en viss företeelse må för all del kunna definieras på sätt som intressenterna kan komma överens om. FARs beskrivning av seden är dock, allt beaktat, enligt min mening inte invändningsfri. Det kommer naturligtvis i normala fall inte i fråga att negligera uttryckliga lagbestämmelser. Vad återigen gäller uttalanden från expertorgan så är det också i allmänhet sed att följa dessa, men det sker inte undantagslöst. Kopplingen leder därför till problem i den praktiska hanteringen vilket också avspeglar sig i debatten. Låt oss se på några exempel
Representativ praxis
I Balans nr 6–7, 1993, utvecklar doktoranden Martin Smiciklas i en artikel ”Juridik eller praxis – vem utvecklar god redovisningssed?” sin syn på den goda seden på området. I allt väsentligt är jag överens med författaren om slutsatserna, dvs. att den goda seden konstitueras av representativ praxis. På några punkter finner jag dock framställningen otydlig eller motsägelsefull. På ett ställe heter det (sid 52):
”Hur redovisningspraxis skall kunna utvecklas i strid med lagen, om praxis i sådant fall är i strid med god redovisningssed är oklart.”
Så vitt jag förstår kan praxis aldrig stå i strid mot den goda seden då den förra ju i sig själv konstituerar den senare. Däremot skulle den goda seden, åtminstone teoretiskt, kunna stå i strid mot lagen men självfallet har i så fall något gått galet. Resultatet torde då bli att seden med tiden förändras eller att lagen, om den exempelvis på någon punkt vore hopplöst föråldrad, omarbetas. Det sagda leder tankarna till spörsmålet om en sed, märk väl ordet, kan vara annat än god. Mitt svar är nej. Uttrycket innebär ju endast en återspegling av vedertagen praxis, vilken uppfattning man än må ha om kvalitén.
På ett annat ställe – den avslutande meningen – anges:
”Detta innebär i förlängningen att såväl de dömande instanserna som de instanser som utarbetar rekommendationer, m.m. bör ta som sin uppgift, vid bedömningen av innehållet i god redovisningssed, att fastställa den i enlighet med förekommande praxis.”
Vad beträffar de dömande instanserna skulle jag vilja säga att de inte har något annat val. Vad återigen gäller de institutioner som utfärdar rekommendationer förstår jag inte riktigt synpunkten. En rekommendation kan förvisso utgöra en kodifiering av den redan etablerade goda seden men lika gärna innebära en markering att författarna anser den dittillsvarande seden inte längre kan anses representera det goda sättet och därför bör ändras i viss riktning – något som kan ta litet tid. Härav systemet med förslag till rekommendation följt av slutgiltig sådan. Följsamheten är dock som bekant inte fullgod. I något fall får väl till och med ifrågasättas om rekommendationen trots respektabel ålder, exempelvis – på sin tid får man väl snart säga – FARs om redovisning av extraordinära poster, faktiskt kan göra anspråk på att återspegla god sed. Anledningarna till ohörsamheten kan man givetvis spekulera om. Kan en vara att rekommendationen inte ger uttryck för så gott sätt att den borde resultera i sed?
I Balans nr 10,1993, redogör auktor revisor Sigvard Heurlin för utvecklingen av den goda redovisningsseden m.m. under de senaste tio åren. Artikeln har rubriken ”Hur gick det sedan?”. Även här håller jag med om det mesta men vill gärna göra ett par kommentarer. På sid 32 ställs frågan hur god redovisningssed preciseras när en rekommendation anbefaller A och ett faktiskt beteende hos vissa företag innebär B. Frågan torde väl få utvidgas till att avse ett relativt stort antal välrenommerade företag ty en fluga, eller två för den delen, gör ju ingen sommar. För mig är svaret självklart. Om praxis avviker från rekommendationen är det endast den förra som konstituerar den goda seden.
Något längre fram heter det, med anspelning på det fall att en redovisningsrekommendation säger en sak men praxis en annan, att denna tänkbara antagonism mellan rekommendation och förekommande praxis konserverar den oklarhet som finns på den svenska marknaden beträffande innehållet i god redovisningssed och omöjliggör ett mer konsekvent förhållningssätt till den goda redovisningsseden. Nej, följdriktigt finns enligt min mening ingen oklarhet. Tilläggas kan att om seden på ett visst område avviker från tillämplig rekommendation och det oomtvistat är så att seden bör ändras, men initiativkraft saknas, finns ju i sista hand möjlighet att lagstifta i frågan.
Avslutningsvis några ord om den goda revisionsseden varvid jag återknyter till inledningen. Enligt ofta förekommande uppgifter har arvodestrycket initierat en process innebärande en tidsmässig avkortning av revisionsinsatserna vilken emellertid ansetts kunna kompenseras genom rationellare arbetsmetoder. Utan tvivel finns fortfarande utrymme för effektivisering av revisionsarbetet. En tidsavkortning kan dock inte drivas hur långt som helst utan att säkerheten äventyras. Ingen vet när, eller ens om, konjunkturerna kommer att stabiliseras till något som liknar det vi tidigare varit vana vid. Lägg härtill borttagandet av direktackvisitionsförbudet vilket torde innebära en ytterligare press på tidsinsatsen. Effekten kan bli att den goda revisionsseden – den faktiska seden – kommer att förändras. Kanske har en förändringsprocess redan inletts. Det är väl därför inte omöjligt att vi framdeles får ett ökat antal tvister om vad den goda revisionsseden på olika områden och vid skilda tidpunkter egentligen inneburit.
Kjell Wennerstrand, auktor revisor Wennerstrand Revision AB Västerås