Debatt: Revisionen i de minsta företagen

En viktig debatt har blossat upp inom såväl SRF som revisorsorganisationerna om revisionens vara eller inte vara i småföretagen.

SRFs ordförande Roy Blom tog vid öppnandet av SRFs kongress i juni 1993 upp tanken på slopandet av revision i småföretag. Frågan är komplex och tiden är mogen för en genomgripande diskussion.

SRFs styrelse redovisar här tankegångarna i diskussionens nuvarande läge. Syftet är främst att redogöra för styrelsens inställning. Några aspekter av revisionen i småföretag uppmärksammas dock utan att något ställningstagande gjorts ännu.

Småföretag – vad är det?

SRFs ledamöter arbetar med företag som är småföretag i ordets egentliga bemärkelse. En stor andel av företagen har ingen anställd förutom ägaren. Bland de företag som har anställda har merparten mindre än fem anställda. Dras en gräns vid tio anställda har så gott som alla kundföretag till SRF-ledamöter ringats in. Vi talar då även om en mycket stor andel av Sveriges totala företagande.

Med småföretag menar vi alltså här de allra minsta företagen. Dessa företag kännetecknas bland annat av att de är ägarledda och att de saknar kameral funktion, helt eller delvis.

I ägarledda företag, som är aktiebolag, kan samma person(er) vara ägare, styrelse och ofta även hela personalstyrkan. Verkställande direktör (VD) behöver sällan utses. De allra flesta bolag har bildats av skatteskäl under den tid som enskilda firmor och handelsbolag merbeskattats jämfört med aktiebolag. Därför är aktiebolagets olika organ i praktiken endast en formell papperskonstruktion med samma personer på de olika stolarna.

Avsaknaden av kameral funktion beror oftast på att små företag inte kan bära kostnaden att anställa en kompetent ekonom. Man utför så mycket man kan själv av redovisning och administration. De ekonomiska och administrativa tjänster man inte kan utföra själv köps hos redovisningskonsulter. Drivs företaget som aktiebolag finns dessutom en lagstadgad skyldighet att bekosta revision utförd av kvalificerad revisor.

Är det då inte ett bra system vi har? I företag med begränsat personligt ansvar ska revisorn granska att allt går rätt till. Företagare som inte accepterar detta kan välja att driva sin verksamhet under enskild firma eller i handelsbolag. SRF anser att detta synsätt kan ifrågasättas på en rad punkter och efterlyser en saklig debatt som kan utmynna i en kundanpassad syn på småföretagarnas arbetsvillkor.

Revisionens kundupplevda värde

För att rätt kunna bedöma värdet av en vara eller tjänst måste priset ställas i relation till vad kunden får.

Första problemet här är att fastställa vem som är revisorns kund! Aktiebolag (liksom t. ex. större handelsbolag) har lagstadgad skyldighet att anlita kvalificerad revisor. Bolaget betalar också för revisorns tjänster. Men är bolaget därmed revisorns kund? Revisorn själv påpekar att bolaget har många intressenter som alla har behov av att revisionen utförs och vill ta del av resultatet därav.

Bland intressenterna återfinns bolagets ägare, styrelse och VD och personalen. Vi har redan berört att dessa grupper i småföretagen kan vara samma personer.

Ytterligare intressenter är kunder, leverantörer, kreditgivare och samhället. Det kan ifrågasättas i vilken utsträckning kunder, leverantörer och kreditgivare via revisorn och revisionsberättelsen fått information som påverkat beslutsprocessen. Bl.a. har professor Rolf Rundfelt noterat att uppseendeväckande sällan syns något i revisionsberättelsen året före ett obestånd. Revisorer har när denna fråga väckts anfört dels att synpunkter ofta lämnas i skrivelser till styrelsen i stället för att iakttagelse noteras i revisionsberättelsen, dels att tystnadsplikten hindrar dem från att ge information!

Samhället har tagit en speciell position i sammanhanget genom kraven på rapportering i de fall revisorn iakttar brister i företagets hantering av skatter och avgifter. Det kan även här ifrågasättas hur ofta information kommer fram denna väg, som inte Skatteförvaltningen redan har genom eftersläpande uppbörder etc. De uttryckliga samhälleliga kraven på specialrapportering visar dock tydligt på det berättigade i frågeställningen ”Vem är revisorns kund?”

Det anförda leder oss till slutsatsen att det kundupplevda värdet av revision i småföretag måste vara begränsat.

Det kan ytterligare ifrågasättas hur allmängiltig synen på bolagets olika intressenter i förhållande till revisionen är, sett i ett internationellt perspektiv.

Revisionens dilemma

SRF har initierat diskussionen med utgångspunkt från kundnyttan.

SRFs ledamöter erfar ständigt att kundföretaget talar om att gå till ”revisorn” men menar redovisningskonsulten. Uppenbart är detta om kunden är ett icke revisionspliktigt företag som uppenbarligen inte har någon revisor att gå till. Det är också uppenbart vid tjänster inom t.ex. grundbokföring och medelsförvaltning, tjänster som revisor är förhindrad att utföra.

Vid ombildningar av enskilda firmor och handelsbolag till aktiebolag kan kundföretaget ”påtvingas” en part till, revisorn, förutom den redovisningskonsult man hittills haft. I många fall ser sig företagaren plötsligt stå med två rådgivare utan att förstå nyttan med det. Dubbla rådgivare kan också förefalla oproportionerligt mycket i den lilla egna verksamheten. Samma situation har vi i aktiebolag som önskar köpa tjänster revisor inte får utföra.

Störst kan dock förvirringen bli i den stora gråzon där bägge yrkeskategorierna verkar. Revisorer är i stor omfattning verksamma som konsulter i bolag där revisionsuppdrag innehas. Likaså upprättar revisorer bokslut och deklarationer i företag där revision utförs, trots att risken för att granska sig själv och sina egna ”upplägg” är uppenbar. I olyckliga fall kan kundföretaget finna sig stå mellan två konsulter med olika uppfattningar.

Kvalificerade revisorer har erhållit en kvalitetsstämpel för utövande av revision: godkännande respektive auktorisation. Revisorer kan komma att använda denna kvalitetsstämpel för att erhålla andra uppdrag än revision, där man tenderar att agera redovisningskonsult snarare än revisor.

Redovisningskonsulterna har länge trott sig konkurrera i underläge när revisorer kan erhålla andra uppdrag än revision i kraft av sin kvalitetsstämpel. Reaktionerna på ”revisorsdebatten” tydliggör dock en annan effekt. Det lagstadgade kravet på kvalificerad revisor i aktiebolag kan bli en nackdel snarare än en fördel för revisorerna. Kundföretag har hittills kunnat tvingas acceptera förekomsten av en revisor i företaget liksom debiteringen härför i kraft av lagkravet på revision. Om revisionen inte längre är obligatorisk är det uppenbart, i ljuset av tidigare anfört resonemang om kundnyttan, att en del revisorer finner sig stå i en ny konkurrens man inte anpassat sig till. Redovisningskonsulterna är däremot vana vid att sälja tjänster kundföretaget vill ha och har åtminstone på senare tid börjat lära sig att anpassa sina tjänster så att största möjliga kundnytta erhålles.

Frågan är, när kundnyttan fokuseras, om inte protektionism ligger bakom att en del revisorer slår ifrån sig ens en diskussion om revisionens vara eller inte vara i småföretagen?

Alternativ till revision

Vad vill då SRF med ifrågasättandet av revisionen? Är redovisningskonsulterna bara ute efter att kapa åt sig en del av marknaden för egen del?

Tanken har aldrig varit att ensidigt kräva en slopad revision. Revisorer anför att revision är en förutsättning för begränsning av det personliga ansvaret. Även styrelsen i SRF anser att en koppling till det personliga ansvaret i företagandet måste göras.

Aktiebolagsformen har dock, med anledning av det begränsade personliga ansvaret, ett inbyggt skydd för det egna kapitalet. Reglerna om tvångslikvidation i Aktiebolagslagen (ABL 13 kap 2 §) har som konsekvens att om ett bolag drivs för långt i en förlustsituation blir styrelsen personligt ansvarig. I ytterligare några fall kan personligt ansvar avkrävas styrelsen och i förekommande fall VD. Ansvarsgenombrott kan bli aktuellt för förfallna men ej betalda skatter och avgifter, vid sen inlämning av årsredovisning till Patent & Registreringsverket (PRV) och genom lämnande av personliga säkerheter vid kreditupptagning för bolagets räkning.

Vilken roll spelar revisionen för uppföljning av dessa ansvarsgenombrott?

Till att börja med kan konstateras att den förtjänstfulla ansatsen i ABLs regler om tvångslikvidation inte fungerar i praktiken. Det är svårt att driva en process om personligt ansvar och flertalet torde därför avstå. Även i uppenbara fall av bokföringsbrott, där bokföring mer eller mindre saknas och bolaget gått i konkurs, drivs inte frågan om personligt ansvar enligt ABL 13:2 trots att sakfrågan torde vara uppenbar.

I september 1993 avgjordes ett rättsfall i Högsta Domstolen där styrelsen friades från betalningsansvar. Det anmärkningsvärda här är att styrelsen hade inte upprättat kontrollbalansräkning, men diskussionen i rätten kom att koncentrera sig på vilken ställning en kontrollbalansräkning visat om den gjorts. Vilken tyngd kan redovisningskonsulter och revisorer nu sätta bakom krav på upprättande av kontrollbalansräkningar hos kundföretag med problem? Småföretagen förlorar årligen stora belopp på kundförluster där deras kunder inte bryr sig om gällande regler.

SRF anser i ett fall som detta att revisionen är en för sen, om ens någon, signal. Betydligt effektivare är att införa omvänt ansvarsgenombrott: styrelsen ska bevisa att man inte varit likvidationspliktig för att undgå personligt ansvar. Detta bevisas genom upprättande av kontrollbalansräkning. En sådan direkt koppling kan förväntas medföra betydligt högre frekvens av likvidationer initierade av styrelsen, så som reglerna om tvångslikvidation ska fungera, än idag. Detta ligger i småföretagens intresse då smällen för alla inblandade blir betydligt mindre om åtgärder vidtas i tid. Omvänt ansvarsgenombrott blir betydligt kraftfullare instrument för bolagets övriga intressenter än revisionen.

Det personliga ansvaret för förfallna skatter och avgifter träder ikraft utan signaler från revisionen. Detsamma gäller i de fall årsredovisning inte inkommer till PRV. Personliga säkerheter för bolagets krediter, slutligen, tas i bruk av kreditgivaren om krediten inte kan skötas enligt avtal. Inte heller här är signal från revisionen utlösande faktor.

Det begränsade personliga ansvaret och revisionen i aktiebolag har alltså förknippats med varandra. Men vi ser här på punkt efter punkt hur det personliga ansvaret görs gällande utan koppling till revisionen. Reglerna om tvångslikvidation skulle kunnat vara ett undantag, då revisor noterar i revisionsberättelsen om kontrollbalansräkning bör göras men inte gjorts och likaså granskar upprättad kontrollbalansräkning. Tvångslikvidationen fungerar dock inte i praktiken, vilket bl.a. påpekats av ackordscentralerna sedan länge.

Vi ser också i det rättsfall som hänvisas till i denna artikel att det räcker med en hypotetisk diskussion om hur en kontrollbalansräkning hade sett ut om den upprättats, ifall frågan om personligt betalningsansvar väcks av någon part. Omvänt ansvarsgenombrott är betydligt effektivare än revision i dessa fall. Vilken funktion återstår då för revisionen i ägarledda småföretag?

Vi frågar oss också varför revisionen tagits för så självklar även i de minsta bolagen, åtminstone för samhället och revisorerna. I Storbritannien har förutsättningslöst ifrågasatts revisionens nytta i de små företagen. Det åttonde bolagsdirektivet inom EG medger undantag från revisionskrav för små bolag. I flera EG-länder saknas följdriktig revisionskrav och revision kan förekomma på frivillig basis.

Är det en svensk företeelse att i överdriven kontrollnit kräva revision i alla bolag oavsett storlek, ja t.o.m. i större handelsbolag där delägarna är obegränsat och solidariskt ansvariga?

SRF efterlyser en förutsättningslös diskussion om hur den största kundnyttan uppnås. Genom revision, ändrade associationsrättsliga regler för det personliga ansvaret, eller genom andra åtgärder?

Styrelsen i SRF ser uppenbara fördelar med ett slopande av kravet på obligatorisk revision i småföretag. Men det innebär inte ett avståndstagande från revisionen i sig. Tvärtom är det ändamålsenligt att ha revision i exempelvis de fall företag önskar förstärka den interna kontrollen.

Det viktiga är att företagen i dessa fall ges möjligheten att själva köpa revisionstjänsten av eget val. Det borde vara bättre även för revisorerna att sälja sin tjänst till företag som vill ha den i stället för att verka i kraft av lagtvång.

Sveriges Redovisningskonsulters Förbund, SRF, Förbundsstyrelsen