Debatt: Juridik eller praxis – vem utvecklar god redovisningssed?

Redovisning är en disciplin som i för sig tillämpas vanligtvis av andra än jurister, men som ändå till stor del innehåller rättsliga avväganden. Redovisningen vilar till stor del på innehållet i god redovisningssed. För att fastställa innehållet i god redovisningssed får man utgå från juridiska avväganden. Jag visar i denna artikel hur innehållet god redovisningssed fastställs ur ett juridiskt perspektiv. 1

Redovisningsreglerna är ramlagar

Redovisningsreglerna är säregna eftersom de lagregler som gäller är till stor del ramlagar. Det har överlåtits åt god redovisningssed att utarbeta detaljregler. 2 Det förväntas också att utvecklingen på redovisningsområdet skall ske genom god redovisningssed och inte lagstiftningsvägen. Det finns därför vanligtvis inte reglerat i lag hur redovisning tekniskt skall ske. Reglerna inom redovisningsområdet måste således tolkas och vid tolkningen måste man ta stor hänsyn till innehållet i god redovisningssed.

Tolkningen av redovisningsreglerna skiljer sig i princip inte åt från tolkning av andra rättsliga regler. Den juridiska tolkningen av rättsregler kan ske på olika sätt. En allmän utgångspunkt är lagens ordalydelse. I fallet med redovisningsreglerna innebär en sådan metod dock att man inte kommer långt, eftersom redovisningsreglerna till stor del är kortfattade ramlagar.

Målet vid tolkningen av redovisningsreglerna blir att fastställa gällande rätt. För att bestämma gällande rätt använder sig juristerna av accepterade rättskällor. 3 Jag har redan nämnt lagen som en av de viktigaste rättskällorna. Till accepterade rättskällor hör också rättspraxis, förarbeten, doktrin och sedvänja.

Vid tolkningen utgår man således från lagen. Därefter kan man i oklara fall utvidga tolkningen enligt olika metoder. En allmänt accepterad är den s.k. teleologiska metoden. 4 Denna innebär att man vid tolkning av lagregler i med ordalydelsen oklara fall, tar hjälp av innehållet i främst förarbeten. Vid tolkningen söker man efter vad som inom juridiken sammanfattningsvis brukar kallas för lagstiftarens vilja. Det man söker fastställa är egentligen inte en imaginär lagstiftares vilja utan en i princip ändamålsenligt lösning. Ändamålet kan man således vanligtvis utläsa i förarbetena. I vissa fall kan det också vara möjligt att utläsa ändamålet med lagen i övriga rättskällor.

God redovisningssed

När man skall fastställa innehållet i en regel som rör redovisning finner man således vanligtvis att det inte direkt framgår av lagen. Inte heller har man någon större vägledning i förarbetena rättspraxis och doktrin. Man blir då hänvisad till sedvänja, till vilken man i viss mån kan räkna god redovisningssed.

God redovisningssed fastställs med hjälp av tillämpad redovisningspraxis, 5 rekommendationer av Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR) m.fl. andra organisationer, allmänt accepterade redovisningsprinciper, 6 civilrättsliga regler och skatterättsliga regler. 7

Redovisningspraxis ingår således som en del av rättskällan god redovisningssed. Redovisningspraxis utgörs i sin tur av faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga.

Därutöver har FAR, Bokföringsnämnden (BFN) och andra organisationer utarbetat regler inom vissa områden. Sådana regler har oftast gett uttryck för existerande praxis. Men rekommendationerna har även haft en viss nyskapande funktion. De utgivna rekommendationerna hör också till det material som ger innehåll åt god redovisningssed.

God redovisningssed kan sammanfattningsvis definieras som resultatet av en tolkning av bestämmelserna i redovisningslagstiftningen. 8 Vid tolkningen beaktar man förutom de sedvanliga rättskällorna även de säregna källor ur vilka god redovisningssed har sitt ursprung. Till dessa hör bl.a. redovisningspraxis i en vid bemärkelse.

Redovisningspraxis

God redovisningssed utarbetas i praxis på så sätt att det föreligger ett samspel mellan å ena sidan en formell normgivning av officiella och inofficiella organ och å andra sidan företagens egna initiativ till nya och mer ändamålsenliga redovisningsprinciper. 9

Sten Jönsson menar därutöver att god redovisningssed utarbetas av vissa auktoriteter på redovisningsområdet. Mellan sådana experter och de olika organen föreligger det ett samband där de ömsesidigt förstärker varandras uppfattningar. 10

FAR har i något sammanhang framfört att företagens redovisning till stor del är ledande för utarbetandet av god redovisningssed. 11

”En mycket lång erfarenhet visar att den helt dominerande drivkraften bakom utvecklingen av god redovisningssed är just företagens initiativ medan den formella normgivningen nästan alltid inskränker sig till att bekräfta principer som redan blivit etablerad praxis hos de företag som är föregångare inom området. Det är ytterligt sällan som nya och förbättrade redovisningsprinciper från början vinner inträde på marknaden genom en ny anvisning eller rekommendation.”

Sammantaget torde ligga i redovisningspraxis, förutom företagens initiativ, ett mycket viktigt samspel mellan redovisningsvetenskapen, vissa nyckelpersoner och företagens praktiska redovisning.

Rättspraxis

Tolkning av rättsliga regler på ett auktoritativt sätt sker i domstolarna och innehållet i god redovisningssed kan således också bli bestämd av domstolarna. De mål som kan bli aktuella är antingen skattemål eller civilmål. Det innebär att både allmänna domstolar och förvaltningsdomstolar kan bestämma vad som är god redovisningssed.

Vid bestämmandet av innehållet i god redovisningssed kan förvaltningsdomstolarna hamna i ett dilemma. Det råder nämligen olika uppfattningar om skatterättsliga regler har företräde framför etablerad praxis på redovisningsområdet eller om det omvända förhållandet föreligger. Antag att regeringsrätten i ett skattemål har att ta ställning till om ett visst förfarande är i överensstämmelse med god redovisningssed. Skattelagstiftningen är kopplad till redovisningen. Redovisning av näringsverksamhet skall t.ex. ske enligt bokföringsmässiga grunder (kommunalskattelagen, KL § 24). För att fastställa om ett förfarande har varit i enlighet med den lagstiftning, som gäller för redovisning, tolkar rätten i realiteten redovisningslagstiftningen. Regeringsrättens dom har en prejudicerande verkan och domen medför att i vart fall förvaltningsdomstolarna kommer att följa utslaget. Det innebär att domen blir vägledande för redovisningen, om de enskilda inte vill komma i konflikt med de skatterättsliga reglerna.

Regeringsrättens roll

Regeringsrättens uppgift vid bedömning i skattemässiga frågor är att tolka innehållet i god redovisningssed. Vid tolkningen skapar inte rätten nya regler utan den söker att fastställa innehållet i gällande rätt. Till underlag för tolkningen lägger domstolen de rättskällor som finns till buds. Det så uttolkade innehållet blir därefter vägledande för innehållet i god redovisningssed i den avgjorda skattemässiga frågan. Det innebär att domstolen vid bedömningen skall ta hänsyn till god redovisningssed.

I det fall det saknas uttryckliga rekommendationer kan god redovisningssed fastställas genom en undersökning av hur praxis bland en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga ser ut. Detta arbete kan ske på olika sätt. Domstolen kan i princip, genom empiriska undersökningar bland företagen söka fastställa praxis. Den kan alternativt utforska litteraturen på redovisningsområdet. Domstolens ledamöter besitter vanligtvis inte den expertkunskap på redovisningsområdet som krävs för ett sådant arbete. Inte heller torde domstolen finna det arbetsekonomiskt motiverat att lägga ned ett omfattande arbete på frågan.

Den lösning som väljs är då att regeringsrätten vanligtvis inte gör någon självständig undersökning om innehållet i praxis eller god redovisningssed. Domstolen överlåter frågeställningen till något expertorgan, vanligtvis Bokföringsnämnden (BFN). Med stöd av uttalanden från BFN tolkar domstolen därefter innehållet i god redovisningssed.

BFNs roll

Är frågan oklar ur ett redovisningsperspektiv, torde BFNs uppgift vara att avge yttrande om hur praxis är utformad. 12 Det torde inte åligga BFN att ta på sig uppgiften att på egen hand ge innehåll åt god redovisningssed i annat fall än genom rekommendationer, anvisningar och uttalanden. BFN bör alltså inte avge ett uttalande till rätten som strider mot etablerad praxis. 13

Det torde vara vanskligt att avgöra hur ett självständigt eller i ett yttrande gjort uttalande av ett expertorgan skall bedömas om det står i strid med etablerad praxis. Det finns företrädare för uppfattningen att t.ex. BFNs uttalande i olika sammanhang om innebörden i god redovisningssed går före praxis. 14 Undantag från denna regel skulle vara om domstol har underkänt BFNs uttalande. En sådan ståndpunkt torde inte vara i överensstämmelse med syftet bakom reglerna om god redovisningssed. I själva uttrycket inryms att det är seden som utvecklats som skall vara vägledande. Att överlåta utvecklandet av sed till en myndighet eller annat organ kan inte vara förenligt med allmän rättstradition i Sverige.

Skattemyndigheternas roll

Skattemyndigheterna har inte helt accepterat att god redovisningssed kan och bör företrädesvis utvecklas i praxis. Från företrädare för fiscus framförs i vissa sammanhang ståndpunkten att, p.g.a kopplingen i KL mellan redovisning och skatterätt, det ingår i beskattningsmyndigheternas roll att delta i utarbetandet av god redovisningssed.

Christer Westermark t.ex. menar att: 15

”Konflikter uppkommer emellanåt mellanfiscus och företagets andra intressenter eftersom fiscus vill och måste krympa manöverutrymmet för redovisningspraxis genom att styra – och genom redovisningsregler och/eller anvisningar – på de enskilda områden där redovisningspraxis eljest skulle innebära skattemässigt oacceptabla värderingsprinciper, resultateffekter etc.”

Denna ståndpunkt är i praktiken relevant. Det torde vara så att uttalanden från skattemyndigheterna (Riksskatteverket, RSV) har den effekten att de skattskyldiga anpassar sin redovisning i enlighet med RSVs ståndpunkt. En sådan konformitet kan vara betingad av att de enskilda inte vill hävda sin ståndpunkt om den orsakar kostnader. Anpassningen kan också vara betingad av att en redovisning i strid med skattemyndigheterna uttalanden kan medföra skattekostnader, eftersom en bedömning i slutändan sker i skattedomstol.

Rättspraxis skapas i förvaltningsdomstolarna

Det är vanligt att förvaltningsdomstolarna och således regeringsrätten prövar frågan om en skattetransaktion har skett i enlighet med god redovisningssed. 16 Det gör att regeringsrättens avgöranden, på grund av frekvensen, ligger till grund för bedömningen av vad som är god redovisningssed i ett flertal frågor.

Denna ordning kan ifrågasättas. Det torde vara olämpligt att frågan om vad som är god redovisningssed skall avgöras av förvaltningsdomstol i samband med en skattefråga. Det torde därutöver vara olämpligt att skattemyndigheter, vanligtvis RSV, genom uttalanden eller direktiv skall kunna utforma redovisningspraxis. Redovisningen är inte enbart upprättad för det allmänna eller för beskattningen.

Regeringsrätten kommer att, i kraft av sin position som högsta instans i skattemål, påverka innehållet i god redovisningssed. Redovisningslagstiftningen är, trots kopplingen av skatterätten till redovisningen, skild från skatterätten. Syftet med redovisningen är vidare än att ge underlag för beskattningen. Det är därför en olycklig ordning att en skattemässig bedömning sedermera ligger till grund för innehållet i god redovisningssed. Utgångspunkten bör vara att den skattemässiga bedömningen skall rätta sig efter gällande redovisningspraxis och god redovisningssed och inte tvärt om.

Frågan om vad som är god redovisningssed kan prövas även av allmän domstol. Det kan t.ex. vara i samband med skadeståndsansvar för bolagsorgan. Sådana frågeställningar är dock ovanliga i de allmänna domstolarna.

Redovisningspraxis och skriven lag

Redovisningspraxis kan i vissa situationer komma i konflikt med gällande skriven lag. Då det gäller uttryckliga regler i tvingande lag har lagen företräde. De regler om redovisning som finns i BFL och ABL är tvingande men ramlagar. Tolkningen av hur god redovisningssed utvecklas ger praxis på redovisningsområdet den mycket viktiga betydelsen att vara utfyllande i förhållande till lagen i sådant fall då lagen saknar uttryckliga anvisningar eller är oklar. Eftersom BFL är en ramlag kommer således den utfyllande tolkningen att få en stor betydelse.

Skulle redovisningspraxis utvecklas på ett sådant sätt att den kommer i strid mot lagen, p.g.a. utvecklingen på redovisningsområdet, förväntas också lagen ändras. 17 I förarbetena till BFL uttrycks förhållandet mellan lagen och praxis på följande sätt: 18

”Däremot synes det inte kunna komma i fråga att en uttrycklig lagbestämmelse sätts åt sidan av en mot bestämmelsen stridande praxis. Om utvecklingen på redovisningsområdet skulle skapa konflikter mellan någon lagregel och redovisningspraxis, är det angeläget att lagreformer övervägs.”

Hur redovisningspraxis skall kunna utvecklas i strid med lagen, om praxis sådant fall är i strid med god redovisningssed är oklart. Det torde vara så att en i strid med uttrycklig lag utarbetad praxis kan accepteras i vissa fall. Denna ståndpunkt är inte oomtvistad. Stig von Bahr t.ex. menar att en utvecklad praxis, som strider mot uttryckliga regler i BFL, aldrig kan anses vara i enlighet med god redovisningssed. 19

God redovisningssed bör utvecklas i redovisningspraxis

Avslutningsvis menar jag att god redovisningssed bör utvecklas med utgångspunkt från vad som är förekommande bland en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga. Detta synes också vara rimligt. De bokföringsskyldiga utarbetar inte själva redovisningen. Det är i redovisning förfarna och därtill utbildade fackmän, revisorer, redovisningskonsulter m.fl. som vanligtvis upprättar redovisningen. Dessa fackmän håller sig à jour med vad som är aktuellt inom redovisningsområdet. Att frånkänna dem möjligheten att anpassa redovisningen till nyvunna rön inom vetenskapen är därför inte i enlighet med tankarna bakom redovisningslagstiftningen och inte heller lämpligt. Det innebär i förlängningen att såväl de dömande instanserna som de instanser som utarbetar rekommendationer m.m. bör ta som sin uppgift, vid bedömningen av innehållet i god redovisningssed, att fastställa den i enlighet med förekommande praxis.

Martin Smiciklas, Doktorand, Institutionen för Handelsrätt vid Lunds Universitet