Antag att en fastighetsägare genom nyproduktion har låtit uppföra en byggnad till en anskaffningskostnad av 100 mkr (varav moms 20 mkr) och ansöker om s.k. frivillig skattskyldighet. Ansökan uppfyller de formella kraven och bifalls av skattemyndigheten. Beloppet om 20 mkr återbetalas till fastighetsägaren. I och med återbetalningen reduceras anskaffningsvärdet med erhållet belopp och uppgår därefter till 80 mkr. Någon upplysning om att fastigheten är belastad med en uppkommen latent momsskuld om 20 mkr framgår inte av årsredovisningen. I det fall fastigheten senare avyttras inom en 3-års period kommer resultatet att försämras med 20 mkr utan att information härom lämnats i tidigare årsredovisningar vad gäller den latenta momsskulden. Ett sådant förfarande torde inte stå i överensstämmelse med god redovisningssed. Hur bör då upplysning lämpligen lämnas i årsredovisningen?
Frivillig skattskyldighet
Enligt 2 § 2) lagen (SFS 1968:430) om mervärdeskatt (ML) har en fastighetsägare möjlighet att ansöka om s.k. frivillig skattskyldighet. Förutsättning härför är att byggnad eller anläggning som utgör fastighet enligt ML används stadigvarande för en verksamhet som medför skattskyldighet.
Innebörden härav är att fastighetsägaren får avdrag för sina momsbelagda utgifter samtidigt som hyrorna naturligvis blir momsbelagda. Syftet med denna lagstiftning har bl.a. varit att en skattskyldig hyresgäst inte skall drabbas av den dolda moms som den icke skattskyldige fastighetsägaren tvingats övervältra på hyresgästen i form av hyra för att få motsvarande kostnadstäckning. Hyresgästen skall med andra ord i momshänseende inte hamna i ett sämre läge än om han ägt fastigheten. För fastighetsägaren innebär det framförallt vid nybyggnation eller större ombyggnadsarbeten en väsentlig likviditetsförbättring då momsen idag uppgår till avsevärda belopp eftersom reduceringsreglerna har avvecklats. Även byggmomsen uppgår ju numera till 25 procent.
Det intressanta i redovisningshänseende är att den frivilliga skattskyldigheten är kopplad en under vissa omständigheter tvingande återföringsskyldighet. Innebörden av den är att om exempelvis en försäljning av fastigheten sker inom 3 respektive 6 år skall 100 procent respektive 50 procent av avdragen moms återföras till beskattning. För avyttring som görs efter 6-årsperiodens utgång föreligger ingen återföringsskyldighet. Bestämmelserna härom återfinns i 15 § ML.
Av 73 § ML framgår vidare att det återförda beloppet skall behandlas som en driftkostnad i näringsverksamheten i den mån den betalats till staten.
Det som är intressant i detta fall är då hur den moms som återbetalas från staten i samband med det frivilliga inträdet skall behandlas bokföringsmässigt för att stå i överensstämmelse med god redovisningssed.
Redovisning
I princip kan det belopp som utbetalas vid det frivilliga inträdet ses som en villkorad skuld. Sker exempelvis en försäljning inom 6-årsperioden utlöser denna en obligatorisk återföringsskyldighet. Avyttringen innebär med andra ord att den latenta momsskulden blir definitiv.
Beloppet är ju känt till sin storlek redan vid utbetalningstillfället och skulle då teoretiskt kunna upptagas som skuldpost i balansräkningen medan fastigheten bokförs till sitt bruttobelopp. Skuldposten skulle sedan kunna upplösas med 50 procent då 3-årsgränsen passerats och resterande 50 procent när 6-årsgränsen passerats. Motkonto skulle då vara fastighetens konto.
Alternativt upptas fastigheten i balansräkningen till sitt nettoanskaffningsvärde. Uppgift skall då framgå om bruttoanskaffningsvärde och latent momsskuld i not. Den latenta momsskulden kan även redovisas som ansvarsförbindelse i separat post.
Några särreglerade bestämmelser eller rekommendationer hur bokföring rätteligen skall ske i förevarande fall finns egentligen inte. Viss vägledning kan fås av bokföringsnämndens rekommendationer, BFN R 5, gällande redovisning av statliga stöd, vilket då inkluderar lån med villkorlig återbetalningsskyldighet. Av sistnämnda rekommendationer framgår av p. 10 att stöd som inte skall intäktföras enligt p. 7–8 skall skuldföras. Av p. 12 framgår att stöd som avser förvärv av anläggningstillgångar skall reducera tillgångens anskaffningsvärde. Innebörden härav är att fastigheten skall redovisas till nettoanskaffningsvärde, vilket också utgör grund för beräkning av avskrivningens storlek. Uppgift om bruttoanskaffningsvärde och erhållet stöd skall lämnas i not.
Antalet konkurser inom fastighetsbranschen har under senare år varit betydande. Intressant i detta sammanhang är då även frågan om den latenta momsskulden som gäller fastigheten beaktas vid upprättande av sådan särskild kontrollbalansräkning som avses enligt reglerna om tvångslikvidation enligt ABL 13 kap 2 §.
Vid beräkning av det egna kapitalets storlek skall inom linjen tilläggas en post utvisande den ökning tillgångarnas värde som skulle följa om de redovisades till försäljningsvärdet med avdrag för försäljningskostnader. Värderas fastigheten till försäljningsvärdet bör detta enligt min mening även reduceras med den latenta momsskulden som är förenat med det frivilliga inträdet. En eventuell dold reserv i fastigheten skulle annars felaktigt kunna öka det egna kapitalet trots att den dolda reserven mer än väl motsvaras av den latenta momsskulden.
Sammanfattning
Enligt min uppfattning bör fastigheten bokföras till nettoanskaffningsvärde. En förutsättning är då att uppgift samtidigt lämnas i not såväl om bruttoanskaffningsvärdet som den latenta momsskulden. Uppgift om den latenta momsskulden bör även lämnas som en separat post under ansvarsförbindelser. Detta synsätt står i överensstämmelse med BFN R 5 även om denna rekommendation egentligen avser statliga stöd.
Kanske det väsentligaste är att upplysning om det faktiska förhållandet lämnas och inte på vilket sätt. Den information som lämnas skall dock ge en korrekt och rättvisande bild av bolagets ställning. Berörda intressenter kan annars bibringas en felaktig uppfattning för att en korrekt och fullständig information inte lämnats i årsredovisningen. En sådan väsentlig information är enligt min mening förekomsten av en latent momsskuld i samband med fastighetsägares frivilliga inträde i momssystemet. Vad säger revisorerna?
Staffan Åkerfeldt , Avdelningsdirektör, RSV, skatterättsliga avdelningen