Sigvard Lövgren efterlyser i denna genomgång av information och förväntningar gällande redovisning och revision bland annat en svensk motsvarighet till IASCs ”Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements”.
Vägledande publikationer gällande yrkesutövning behöver i ett dynamiskt samhälle från tid till annan ses över och förändras i takt med utvecklingen. I vart fall gäller detta ifråga om enskildheter även om grunddragen är bestående. De regelverk, som på ett allmänt principiellt plan styr revisorns arbete, återfinns i FARs revisionsrekommendationer. Dessa, som ju relativt nyligen varit föremål för en allmän översyn, vid vilken de till väsentlig del sammanförts i ”Revisionsprocessen”, har nått en hög kvalitativ nivå. Revisionsbyråernas manualer som bl.a. underlättar upprättandet av individuella, för respektive uppdrag avpassade arbetsprogram, har i sin tur ett för branschen uniformerande stöd i FARs revisionslitteratur.
Vad beträffar redovisning finns i Sverige som bekant rekommendationer, anvisningar eller uttalanden från mer än en instans utöver FAR, nämligen från Bokföringsnämnden, Redovisningsrådet och Näringslivets Börskommitté samt, på specialområden, föreskrifter gällande bank- och försäkringsrörelse, från Finansinspektionen. FAR har upphört att utfärda nya rekommendationer och i avvaktan på att Redovisningsrådet successivt övertar FARs roll svarar FAR för erforderliga modifieringar men gör inga principiellt betydelsefulla förändringar av sina hittills utgivna rekommendationer.
På många ställen i FARs revisionsrekommendationer understryks betydelsen av väsentlighetskriteriet i revisionsarbetet och vi revisorer upplever nog detta begrepp närmast som en självklar och nödvändig förutsättning. I första hand vill jag hänvisa till uttalandena i avsnittet ”2.2.1. Väsentlighet och risk” (FARs Samlingsvolym 1993 sid 508–509), där väsentlighetskriteriet väl definierats och motiverats. Där noteras bl.a. att ”fel i årsredovisningen kan betecknas som väsentliga om de är av sådan omfattning eller art att de, om de varit kända för en omdömesgill intressent/bedömare, hade påverkat dennes ställningstagande”. Dessa uttalanden förtjänar uppmärksammas inte blott av revisorer utan även av deras omvärld. Ett klart verbalt stöd för nämnda uppfattning saknas emellertid i våra rekommendationer i redovisningsfrågor.
Kompletterande uttalande önskvärt
De internationella rekommendationerna på redovisningsområdet har, liksom vad gäller revisionen, i stor utsträckning utgjort förebilder för de svenska och många andra länders, vilka i vissa icke principiella avseenden dock anpassats till lokala behov och förutsättningar. Även struktur och omfattning kan emellertid avvika. För svensk del saknas t.ex. en motsvarighet till IASCs ”Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements” och under hand har erfarits att den av mer än ett skäl för närvarande inte bedömts vara särskilt angelägen. Dock förefaller det ur en praktiskt verksam revisors synvinkel som om åtminstone vissa tankar i denna inledande IASC-rekommendation borde intas i någon av våra redovisningsrekommendationer och på framträdande plats, förslagsvis i en enligt min uppfattning önskvärd utvidgning av inledningen till FARs redovisningsrekommendationer. Jag syftar närmast på avsnittet ”Qualitative Characteristics of Financial Statements” och framförallt uttalandena om begreppet väsentlighet i moment 30 som lyder:
”Information is material if its omission or misstatement could influence the economic decisions of users taken on the basis of the financial statements. Materiality depends on the size of the item or error judged in the particular circumstances of its omission or misstatement. Thus, materiality provides a threshold or cut-off point rather than being a primary qualitative characteristic which information must have if it is to be useful.”
En värdering av enskilda poster i bokslut och årsredovisning är ju analogt med en bedömning, låt vara inom ramen för vad lagar, rekommendationer och god redovisningssed påbjuder. ”Cost/benefit”-synpunkter har lett till allmänt accepterade begränsningar i teoretiskt eljest lovvärda strävanden efter exakthet. Detta förhållande har i den anglosaxiska världen och sedermera i IASCs Statements funnit sitt uttryck i ”true and fair” respektive ”fair presentation”. Någon adekvat svensk motsvarighet till dessa uttryck finns inte men detta innebär inte att vi i Sverige har någon avvikande uppfattning i sakfrågan. Gemensamt för svensk och internationell praxis är årsredovisningens anknytning till väsentlighetsbegreppet, även om detta som ovan nämnts inte klart uttalats i våra redovisningsrekommendationer.
Ett kompletterande uttalande skulle också innebära en indirekt men nyttig påminnelse om att bestämningen av vad som är väsentligt vid upprättande av årsredovisningen i första hand är företagsledningens och därmed styrelsens ansvar.
Väsentlighetskriterier
Årsredovisningar och annan utåtriktad information från publika företag upprättas (och granskas av revisorn) med beaktande av väsentlighetsprincipen. För aktiemarknad, långivare och andra intressegrupp er i företagets omvärld är förekomsten av bagatellartade fel och brister betydelselös. Påträffade och för bedömningen av en viss avdelnings eller filials verksamhet betydelsefulla fel kan för företaget som helhet te sig som petitesser och därför rapporteras de inte i revisionsberättelsen. Väsentlighetskriterier inom vart och ett av bolagen i en koncern ligger på en lägre nivå än som gäller för koncernens resultat- och balansräkningar.
I revisionsarbetet fastställs väsentlighetskriterier (högsta gränser för tolerabla fel i årsredovisningen). Dessa utgör liksom bedömda risker i sin tur de viktiga utgångspunkterna vid bestämning av revisionsinsatsernas inriktning, omfattning och ”timing”.
I många mindre företag, ideella föreningar och stiftelser m.fl. är granskningsvolymerna små och vidare saknas den större organisationens möjligheter till intern kontroll. Substansgranskning blir den enda möjliga metoden och även här beaktas väsentlighetsaspekterna.
Det bör noteras att t.ex. efterlevnaden av de centrala föreskrifterna i aktiebolagslag och bolagsordning generellt bör kontrolleras med en förhållandevis låg toleransnivå för fel och avvikelser. Detsamma gäller givetvis om företagets ägare framför önskemål om en utvidgad granskning eller om det vid t.ex. stiftelserevision finns särskilda ändamålsbestämmelser som ofta härleds ur en donators eller testators sista vilja.
I alla händelser är begreppet väsentlighet liksom risk avgörande kriterier vid planering, genomförande och uppföljning samt rapportering av revisionsarbetet och deras bestämning kräver gott omdöme och regelmässigt ett aktivt engagemang inte minst av den valde revisorn själv.
Förväntningsgap
En rapport nyligen från en av Nordiska Ministerrådet tillsatt arbetsgrupp behandlar ”Revisorn och ekonomisk brottslighet” (jfr referat i FAR/SRS Info 7/10 1992). Det saknas anledning att här närmare kommentera rapporten. Enligt referatet kritiseras uttryckligen ett FAR-uttalande där utgångspunkten för revisorns granskning av årsredovisningen naturligt nog bl.a. angivits vara sedvanliga väsentlighetskriterier. Man framhåller visserligen relevans en av väsentlighets- och riskkriterier vid bestämningen av revisionsinsatserna men det bakomliggande särintresset gör att perspektivet här uppenbarligen förskjutits. I ett uttalande om ”offensiv revision” förutsättes nämligen ökade och mer regelbundna aktioner från revisorn, varvid han ”mera i detalj kontrollerar vissa transaktioner” vid risk för ekonomisk brottslighet.
Här föreligger tydligen ett förväntningsgap. I sammanhanget kan också erinras om den debatt om väsentlighetskriteriet som fördes i Balans under senare delen av år 1989. Flera exempel skulle kunna anges.
Väsentlighetskriteriet i en av revisorn granskad och godtagen årsredovisning synes ibland komma i en konflikt med avtalsbestämmelserna vid överlåtelse av aktierna i ett företag. I överlåtelseavtal stipuleras regelmässigt att de bokslut, som utgör utgångspunkt vid bestämningen av ett aktievärde på basis av en prognostiserad avkastning, skall vara upprättade enligt bokföringslag och god redovisningssed. Samtidigt brukar avtalet föreskriva att den överenskomna köpeskillingen skall reduceras med beloppet (efter justering för skatt) för sedermera eventuellt upptäckta fel i enskilda poster i den balansräkning som garanterats av säljaren. Den i avtal fastställda gränsen för godtagbara avvikelser från god redovisningssed understiger nog beloppsmässigt ibland de nivåer som med hänsyn till väsentlighetskriterierna legat till grund för bestämningen av revisorns granskningsinsatser och för hans uttalanden i revisionsberättelsen. Detta kan verka frustrerande, ett intryck som inte förtas av att justeringen ju har anknytning till substansmässiga faktorer, som vid fel i samma storleksordning åren emellan i ingen eller kanske mycket obetydlig grad kan förväntas påverka den beräknade framtida avkastning, som i sin tur ligger till grund för aktievärderingen.
Kvalitetskontroll – Kvalitetsstöd
Vi upplever sedan något år en lågkonjunktur som drabbar näringsliv och samhälle och många enskilda människor hårt, ofta mycket hårt. Även revisorerna och deras byråer påverkas negativt i större eller mindre grad och en anpassning av verksamheten till en krympande marknad blir nödvändig även i vår bransch. Klienter har svårt att betala arvodesräkningar och kundförluster ökar i revisionsverksamheten. Man kan iakttaga sjunkande uppdragsvolymer till följd av konkurser, företagsnedläggelser samt lägre nyetableringsgrad i näringslivet i allmänhet och minskad efterfrågan på konsulttjänster. Situationen har bidragit till en hårdnande konkurrens om revisionsuppdragen. Allt oftare upphandlas revisorstjänster efter anbudsförfaranden. En starkt ökad anbudsfrekvens innebär ju en skärpt konkurrens inom revisionsbranschen, vilket liksom i andra branscher kan vara effektivitetsbefrämjande och därmed värdefullt i en marknadsekonomi. Ur revisorernas synvinkel tenderar detta till en lönsamhetssänkning, vilken då får mötas med olika typer av kostnadsbesparingar. Bl.a. är personalminskningar tyvärr nu vanliga. Alldeles självklart skall inte klienten belastas med större kostnader än erforderligt för ett effektivt och väl utfört uppdrag men å andra sidan får revisionsinsatserna inte reduceras till en nivå där man kommer i konflikt med den goda revisionsseden.
En precisering av de erforderliga revisionsinsatserna i ett visst konkret fall annorledes än inom vissa ramar kan visserligen te sig besvärlig men numera ibland iakttagna skillnader i arvodesanspråk är dock av en sådan storleksordning att många revisorer känner oro för att man inom branschen vid lågbudgeterade arvodesavtal skall frestas att ge avkall på en vid en seriös och förutsättningslös prövning fastställd granskningsvolym. Alternativt finns risken för att man kanske anlitar yngre medarbetare för uppgifter, för vilka de ännu inte är kvalificerade. Intressenternas berättigade krav på fullgoda revisionsinsatser måste emellertid under alla omständigheter tillgodoses, eljest ökar riskpotentialen i det enskilda fallet och förväntningsgapen på det allmänna planet.
En nödvändighet är att revisionsbyråernas interna kvalitetskontroll vidmakthålles och kanske i vissa fall skärps. Ett önskemål är vidare enligt min uppfattning att planerna på extern kvalitetskontroll/kvalitetsstöd realiseras snarast möjligt även för svensk del. Audit committee-funktionen (A/C), som i ovannämnda nordiska rapport om revisorn och den ekonomiska brottsligheten föreslås införd för publika företag, har av mer än ett skäl hittills avvisats för svenska förhållanden. Dock skulle den kunna nyttiggöras i de större företagen för beskrivningar av verksamheten, av riskområden och kontrollmål etc. även i syfte att i möjligaste mån underlätta en objektiv bedömning av de erforderliga revisionsinsatsernas omfattning och inriktning både i anslutning till upphandlingsförfaranden och eljest. Problemet är å andra sidan grannlaga eftersom den valde revisorn ändå har det fulla och slutgiltiga ansvaret gentemot bolaget och dess intressenter för att revisionen genomförs på ett sätt som uppfyller kraven enligt lag och god redovisningssed.
Betydelsen av dessa stödfunktioner för att uppnå och bibehålla en god kvalitet i vårt revisionsarbete bör inte underskattas. I t.ex. USA, där uppdragskonkurrensen säkerligen är hårdare än vad vi i Sverige åtminstone före 1990-talet varit vana vid och där stämningsbenägenhet och jättelika skadeståndskrav fördystrar tillvaron även för revisionsbyråerna, torde inte minst A/C-funktionen vara värdefull, i synnerhet som revisionsverksamhet i USA, liksom i England m.fl. länder, inte får bedrivas annat än med personligt betalningsansvar.
Dynamiska förväntningar
Det kan ifrågasättas om inte förekomsten av ett antal mer eller mindre omfattande redovisningsrekommendationer av psykologiska skäl verkar ”passiviserande” för de krafter som har att fylla behovet av information i årsredovisningar eller eljest. Det är lätt att förbise krav som inte är verbalt och klart stipulerade i rekommendationer eller eljest men som i ett dynamiskt samhälle trots allt uppkommer. Detta kan enligt min uppfattning exemplifieras genom en hänvisning till fastighetsmarknaden under senare år.
Efter den utpräglat spekulativa marknad för kommersiella fastigheter, som vi upplevt under 1980-talet och som nu följts av prisfall och krascher, kan man utan att vilja vara efterklok bl.a. fråga sig om inte en tydligare fokusering av de ekonomiska riskerna i många fastighetsförvaltande företags årsredovisningar hade varit av betydelse. Detta kunde ha skett genom en mer utförlig resultat- och framförallt likviditetsredovisning gällande engagemangen på fastighetsmarknaden, inte minst angelägen för i stor utsträckning lånefinansierade fastighetsobjekt. En vägledning i rekommendationsform hade nog varit nyttig i detta sammanhang.
Jag vill bestämt hävda att svenska yrkesrevisorer är besjälade av en stark vilja att fullgöra sina revisionsuppdrag på ett sätt som i alla delar borde uppfylla omvärldens anspråk. De förväntningsgap som må uppkomma måste minskas genom fortsatt oförtrutna insatser att förbättra revisionsmetoderna men också, och kanske framförallt, informationen till omvärlden, vilken inte alltid har en tillfredsställande kunskap om yrkesrevisionen och dess betingelser.
Misstolkningar av centrala redovisnings- och revisionsförhållanden kan förekomma inte blott från journalisters sida utan även från andra yrkesgrupper och instanser i näringsliv och samhälle. Omvärldens krav kan emellertid ibland te sig orealistiska.
Jag tillåter mig att avslutningsvis återge ett uttalande ur tillsynsmyndighetens kritiska skrivelse till ett tillsynspliktigt företag (X) i ett konkret fall under 1980-talet, där anställda i strid med bestämmelserna tagit otillåtna risker i värdepappersaffärer och därigenom vållat förluster på miljonbelopp.
”Inspektionen finner de åtgärder som styrelsen redovisat, enligt vad som nu kan bedömas, ändamålsenliga och riktiga. Styrelsen måste i framtiden ha en sådan kontroll över verksamheten i X att liknande händelser, som de kritiserade, icke upprepas. Detta innebär att verksamheten fortlöpande måste följas så att risker, som inte kunnat förutses, förebyggas.”
Ett så – trots inspektionens tydligen insedda bedömningssvårigheter – långtgående krav på clairvoyance har emellertid veterligen inte ännu riktats mot någon revisor. Dock vill jag oreserverat ansluta mig till inspektionens uppfattning i sak. Alla goda krafter inom styrelser och företagsledningar bör – liksom inom intern och extern revision – var och en för sig eller samfällt verka för samma mål: effektiva och ändamålsenliga rutiner och system för kontroll och säkerhet. Uppgiften är ofta förvisso komplicerad men bör också vara fantasieggande.
Auktor revisor Sigvard Lövgren är verksam vid Ernst & Young i Stockholm. Han var FARs ordförande under åren 1984–86. Han med verkade senast i Balans nr 10/89.