Regeringen har nyligen lagt en proposition till ny stiftelselagstiftning. Enligt den ska många stiftelser tillämpa reglerna i bokföringslagen. Dessutom finns ett obligatoriskt krav på revision. Auktor revisor Magnus Norin sammanfattar de nya reglerna.
I dag finns en begränsad lagstiftning för stiftelser som innebär att vissa stiftelser enligt 1929 års tillsynslag ska stå under tillsyn hos en tillsynsmyndighet (länsstyrelsen). I lagen finns främst bestämmelser om att tillsynsmyndigheten ska kontrollera styrelsens förvaltning i allmännyttiga stiftelser och granska att stiftelsens medel har använts för stiftelsens ändamål. En stiftare kan undanta en stiftelse från tillsyn, vilket innebär att många stiftelser ej alls omfattas av dessa regler. Vidare finns den s.k. tryggandelagen som omfattar pensions- och personalstiftelser. Tryggandelagen innehåller bestämmelser av civilrättslig karaktär men har en skatterättslig bakgrund, vilket sammanhänger med regler om arbetsgivares rätt till avdrag för kostnader för de anställdas pensionering och vissa andra kostnader till ”främjande av arbetstagarnas välfärd”. Tryggandestiftelser står alltid under tillsyn enligt reglerna i tillsynslagen.
Nuvarande regler om redovisning och revision för stiftelser är i allmänhet mycket begränsade. Stiftelser som står under tillsyn ska föra kontantbaserade räkenskaper och avsluta dessa i ett förenklat bokslut. Näringsidkande stiftelser ska följa bokföringslagen, men endast till den del näringsverksamhet bedrivs. God redovisningssed för stiftelser finns idag inte dokumenterad i samlad form. Något direkt krav på revision finns inte heller idag. För tryggandestiftelser ska dock arbetsgivaren normalt sett utse revisor.
Beräkningar har gjorts som visar att det ska finnas ca 50.000 stiftelser i landet. Trots att siffran är behäftad med viss osäkerhet är det klart att det finns många stiftelser i Sverige och att dessa förvaltar betydande förmögenheter. Rättsläget har länge ansetts osäkert därför att stiftelser i stor utsträckning endast reglerats i praxis. En stiftelse är ingen enhetlig rättsfigur. Gemensamt för alla stiftelser är dock att de har att tillgodose ett bestämt ändamål som i princip inte får ändras. Ändamålet kan exempelvis vara att främja ett allmännyttigt syfte, att främja medlemmar av en viss släkt eller att främja anställda vid ett visst företag. En stiftelse kan vara en s.k. avkastningsstiftelse, som vid stiftelsens bildande erhåller en ursprungsgåva från stiftaren. Gåvan ger de medel i form av avkastning som stiftelsen främst använder för att främja ändamålet genom utdelning av kontanta bidrag. En annan förekommande form av stiftelse är en s.k. insamlingsstiftelse. Denna kännetecknas av att en stiftare förordnar att pengar som inflyter efter ett upprop ska främja ett bestämt och varaktigt ändamål. En stiftelse kan också bedriva näringsverksamhet och utföra motprestationer för de medel som erhålles.
På 70-talet påbörjades ett utredningsarbete för en ny lagstiftning för stiftelser. Ett lagförslag presenterades i promemorian DS JU 1987:14. Efter relativt stora ändringar ledde lagförslaget fram till föreliggande proposition till stiftelselag (prop 1993/94:9). Stiftelselagen som är avsedd att träda i kraft den 1 januari 1995, om den godkänns av Riksdagen, utgör en närmast fullständig reglering av stiftelseinstitutet.
Sammanfattning av reglerna i den föreslagna stiftelselagen
Stiftelselagen innehåller fyra definitioner av stiftelser.
* För en giltig stiftelsebildning krävs enligt en allmän definition att en stiftare ska upprätta ett skriftligt stiftelseförordnande som ska beskriva ett bestämt ändamål och som ska ange vilken egendom stiftelsen ska använda för att främja ändamålet. Ändamålet ska vara möjligt att genomföra och det ska vara av varaktig natur. Ändamålet får ändras endast i särskilda fall och då endast genom beslut av Kammarkollegiet. Vidare krävs att stiftaren definitivt ska avhända sig en egendom och överlämna den till en förvaltare, som ska åtaga sig att förvalta egendomen i enlighet med föreskrifterna i förordnandet. Till skydd för stiftelsens ändamål finns bl.a. skadeståndsregler som omfattar stiftelsens företrädare och revisor. Under den allmänna definitionen faller avkastningsstiftelser och normalt också näringsidkande stiftelser. I lagen finns regler om likvidation och firma som enbart avser näringsidkande stiftelser. Enligt lagens förarbeten ska begreppet näringsverksamhet för stiftelser ha samma innebörd som näringsverksamhet enligt bokföringslagen eller andra lagar av civilrättslig natur. Det är därvid inget krav att en verksamhet bedrivs i vinstsyfte.
* Den andra definitionen avser insamlingsstiftelser (se ovan).
* En tredje definition finns för kollektivavtalsstiftelser som bildas av parter på arbetsmarknaden och som har att tillgodose friställda arbetstagare med medel som tillskjuts från en arbetsgivare.
* Den fjärde definitionen avser pensions- och personalstiftelser. Dessa stiftelser kommer dock enbart att omfattas av reglerna i tryggandelagen, som ändras på vissa punkter. I huvudsak innebär de nya reglerna att en tryggandestiftelse blir bokföringsskyldig enligt reglerna i bokföringslagen och skyldig att upprätta årsredovisning.
Vissa stiftelseliknande rättskonstruktioner kommer inte att omfattas av stiftelselagen. Detta blir exempelvis fallet om kraven på stiftelsebildning enligt den allmänna definitionen ej uppfylls. Vidare omfattas inte stiftelser som har att tillgodose bestämda fysiska personer. Befintliga stiftelser kommer normalt sett att omfattas av stiftelselagen även om inte de nya formkraven avseende skriftligt förordnande och överföring av ursprungsgåvan har uppfyllts.
Stiftelselagen innehåller till väsentlig del ett kontrollssystem som innebär att många stiftelser blir bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen, att de ska upprätta offentlig årsredovisning och att de ska ha kvalificerad revisor. De ska vidare registreras hos en länsstyrelse som ska genomföra en återkommande kontroll som främst baseras på uppgifter i årsredovisningen och revisionsberättelsen. Tillsynsmyndigheten kan ingripa mot stiftelseförvaltare på olika sätt och föra skadeståndstalan, om stiftelsen ej undantagits från tillsyn. I ett sådant fall har tillsynsmyndigheten begränsad möjlighet att ingripa mot stiftelsens företrädare. En stiftare kan undanta en stiftelse från tillsyn om stiftelsen inte varit moderstiftelse eller näringsidkare de tre senaste åren. Detta innebär bl.a. att dessa stiftelser inte ska insända årsredovisningen utan endast hålla den tillgänglig för envar. En stiftelses årsredovisning blir därför alltid offentlig. För mindre stiftelser ställs lägre krav på kontroll som innebär att de inte behöver registreras eller upprätta och insända årsredovisning.
Stiftelselagen innehåller vidare en definition av moderstiftelse och ett koncernbegrepp som hämtats från aktiebolagslagen. I lagen finns också regler om låneförbud som i huvudsak innebär att en stiftelse inte får lämna penninglån eller ställa säkerhet till förmån för stiftaren, stiftelsens företrädare eller närstående till dessa.
Beskrivning av redovisningsreglerna
Redovisningsreglerna innebär sammanfattningsvis att vissa stiftelser enligt nedan blir bokföringsskyldiga och att de ska tillämpa reglerna i bokföringslagen. Mindre stiftelser blir endast skyldiga att föra räkenskaper och upprätta ett förenklat bokslut.
Stiftelser som blir bokföringsskyldiga och skyldiga att upprätta årsredovisning
Följande stiftelser blir bokföringsskyldiga:
Stiftelser vars tillgångar överstiger ett marknadsvärde av 10 basbelopp (idag ca 344.000 kronor)
* Stiftelser som bildats av offentliga rättssubjekt
* Insamlings- respektive kollektivavtalsstiftelser
* Näringsidkande stiftelser
* Moderstiftelser
Dessa stiftelser ska upprätta en årsredovisning som består av resultat- och balansräkning samt förvaltningsberättelse, som ska ange hur stiftelsens ändamål har främjats under året. Moderstiftelser och näringsidkande stiftelser ska dessutom beakta vissa bestämmelser i lagen om årsredovisning m.m. (jämförelsetal, noter m.m.) vid upprättandet av årsredovisningen. Moderstiftelser blir skyldiga att upprätta koncernredovisning om medelantalet anställda i koncernen varit minst 10.
Bokföringsskyldiga stiftelser ska liksom andra bokföringsskyldiga tillämpa god redovisningssed enligt 2 § bokföringslagen.
Stiftelser som blir skyldiga att föra räkenskaper och avsluta dessa i en sammanställning
Räkenskapsreglerna som hämtats från tillsynslagen innebär en mycket förenklad redovisning som är kontantbaserad. Räkenskaperna ska avslutas med en sammanställning som ska visa inkomster och utgifter under året samt tillgångar och skulder vid årets början och årets slut. Av sammanställningen bör enligt förarbetena styrelsearvoden framgå. Det finns inget som hindrar att mindre stiftelser på frivillig basis följer reglerna i bokföringslagen och att de upprättar årsredovisning. En del stiftelser ska dessutom göra så enligt föreskrift i förordnandet.
En regel har införts som främst syftar till att undersöka om bokföringsskyldighet inträder för räkensskapsskyldiga stiftelser. I sammanställningen för dessa stiftelser ska anges värdet av stiftelsens tillgångar värderade till vad de kan anses betinga vid en försäljning under normala förhållanden (ett försiktigt beräknat marknadsvärde).
Fastigheter och byggnader som är lös egendom ska tas upp till taxeringsvärde om sådant värde finns. Överstiger marknadsvärdet av tillgångarna ett gränsbelopp om tio basbelopp blir stiftelsen bokföringsskyldig.
Dispens från bokföringsskyldigheten
En stiftelse blir bokföringsskyldig året efter det att gränsbeloppet överstegs. Att komma ur kontrollsystemet tar längre tid. Det är först när stiftelsen under tre år haft tillgångar till ett värde understigande gränsbeloppet som stiftelsen kan undantas från bokföringsskyldigheten och då endast efter beslut från tillsynsmyndigheten.
Kontrollbalansräkning och likvidationsregler
Bestämmelser om kontrollbalansräkning har utformats med aktiebolagslagen som förlaga. Styrelsen eller förvaltaren för en stiftelse som utövar näringsverksamhet ska ofördröjligen upprätta en särskild balansräkning så snart det finns anledning att anta att värdet av stiftelsens tillgångar understiger summan av stiftelsens skulder. Visar balansräkningen att så är fallet ska styrelsen eller förvaltaren ansöka hos tingsrätten att stiftelsen försätts i likvidation. Tillgångarna ska upptas enligt en högsta värdets princip (motsvarande reglerna i aktiebolagslagen).
Revision av stiftelser
Obligatoriskt krav på revisor
En stiftelse ska ha minst en revisor. Om inte annat förskrivits i stiftelseförordnandet utses och entledigas revisorn av styrelsen eller förvaltaren. Revisorn ska vara kvalificerad om stiftelsen är skyldig att upprätta årsredovisning. Revisorn ska vara auktoriserad om stiftelsens eller en stiftelsekoncerns tillgångar för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett värde av 1.000 basbelopp eller om medelantalet anställda överstiger 200.
Revisorns uppgift och om revisionsberättelsen
Revision av stiftelser skiljer sig inte principiellt från revision av andra juridiska personer. Hänsyn måste dock tas till de speciella förhållanden som utmärker stiftelser, som främst är den starka bindningen till ändamålet och skyddet för att ändamålet ska kunna fullgöras på avsett sätt. Revision av stiftelser bör ta sin utgångspunkt i en noggrann genomgång av stiftelseföreskrifterna. Särskilt bör de delar som avser ändamålsbestämmelse, förbehåll om ändring, placeringsföreskrifter samt utdelnings- och värdesäkringsregler studeras.
Revisorn ska följa föreskrifter om revision i stiftelseförordnandet, såvida dessa föreskrifter inte strider mot god revisionssed eller bestämmelserna i stiftelselagen. Revisorn ska i förekommande fall anmärka på om stiftelsens tillgångar har använts i strid mot ändamålet eller om förmögenheten har placerats i strid mot någon föreskrift i förordnandet. Dessutom ska anmärkas på om tillgångarna inte är placerade på ett godtagbart sätt och på överträdelse av låneförbudet. Revisorn ska även anmärka på andra överträdelser av föreskrifterna i förordnandet eller bestämmelserna i stiftelselagen. Vidare ska revisorn uttala sig om någon åtgärd eller försummelse kan föranleda ersättningsskyldighet eller entledigande av styrelsen. Har stiftelsen utövat näringsverksamhet ska revisorn anmärka på om stiftelsen ej skött redovisning och inbetalning av skatter och avgifter.
Begreppet ansvarsfrihet och om talerätt
Frågan om ansvarsfrihet har ofta vållat bekymmer vid revision av stiftelser. En stiftelse saknar ägare, vilket innebär att det normalt sett saknas någon som kan besluta om ansvarsfrihet för styrelsen. Det kan dock förekomma att stiftelseförordnandet föreskriver att någon annan än styrelsen ska utse eller entlediga styrelsens ledamöter. Enligt stiftelselagen ska en sådan föreskrift följas. Vidare ska revisorn uttala sig om ansvarsfrihet om det framgår av stiftelseförordnandet att så ska ske. Dessutom ska revisorn uttala sig om någon åtgärd eller försummelse kan föranleda ersättningsskyldighet eller entledigande av styrelsen. Dessa regler synes ge en tydligare vägledning för revisorns agerande jämfört med tidigare. Vid allvarliga överträdelser av föreskrifterna i lagen eller förordnandet kan en anmärkning i revisionsberättelsen – och avstyrkande av ansvarsfrihet – leda till att någon för talan om skadestånd eller entledigande av styrelsen. De som har rätt att föra sådan talan är stiftaren eller dennes efterlevande, styrelseledamot, destinatär, tillsynsmyndigheten (om stiftelsen står under tillsyn) och den som enligt förordnandet har givits rätt att föra sådan talan. Den som enbart har givits rätt att utse och entlediga styrelsen kan utöva denna specifika rätt.
Om en taleberättigad har beviljat styrelsen ansvarsfrihet, kan detta organ inte föra talan mot styrelsen, men tillsynsmyndigheten eller övriga taleberättigade kan dock ändå alltid föra skadeståndstalan mot styrelsen. En styrelse eller förvaltare av en stiftelse kan aldrig erhålla absolut ansvarsfrihet, eftersom det inte finns någon förutom styrelsen eller förvaltaren som kan bestämma om stiftelsens förmögenhet. Om ett beviljande skulle vara giltigt skulle detta i fall av skada kunna innebära ändring av ändamålsbestämningen.
Väsentliga redovisningsfrågor
Om specifika redovisningregler för stiftelser
I propositionen diskuteras om särskilda redovisningsregler skulle intas i stiftelselagen, att gälla vid sidan av reglerna i bokföringslagen. Detta gjordes exempelvis för aktiebolag i aktiebolagslagen. Så gjordes dock ej slutligen i den föreslagna stiftelselagen. Som skäl anges att det i allmänhet går att tillämpa befintliga redovisningsregler även för stiftelser. Hänvisning görs till bokföringslagen som är en ramlag vilken ger en möjlighet att bestämma god redovisningssed för olika bokföringsskyldiga. I förarbetena ges indirekt en uppmaning till normgivande organ att närmare beskriva god redovisningssed för stiftelser.
Enligt min uppfattning skulle det vara mycket komplicerat att utforma enhetliga redovisningsregler för stiftelser. Att lagstifta om redovisningsreglerna skulle innebära en mycket omfattande detaljreglering. Enligt propositionen kan stiftelser bildas på olika sätt. Regler om värdesäkring och utdelning är olika i olika stiftelseförordnanden. Centralt för stiftelser är vidare gåvor som är behäftade med olika typer av villkor. Mot bakgrund av detta synes den valda lösningen lämplig.
Nedan redogörs för några redovisningsfrågor för avkastningsstiftelser som bäst torde kunna lösas genom tillämpning av god redovisningssed snarare än genom lagstiftning.
Begreppet avkastning
En central fråga för avkastningsstiftelser är vilken typ av resultat som ska inräknas i avkastningen. Frågan har betydelse för vad som ska utgöra utdelningsgrundande resultat respektive vad som bör hänföras till stiftelsekapitalet som värdesäkring. Ytterst är det en fråga om man bör inräkna realisationsvinster i det utdelningsgrundande resultatet eller ej.
Enligt idag gällande skatterättslig praxis ska de allmännyttiga stiftelser som omfattas av 7 § 6 mom lagen om statlig inkomstskatt enligt ett s.k. fullföljdskrav dela ut minst 80 % av avkastningen, sett som ett genomsnitt över en femårsperiod, för att få behålla skattefriheten. Härvid inräknas inte realisationsvinster i avkastningen. Fullföljdskravet har under lång tid påverkat utformningen av stiftelseförordnanden och redovisningen för stiftelser. Efter 1990 års skattereform görs emellertid inte längre rent allmänt någon direkt åtskillnad mellan avkastning i form av ränta etc. och realisationsvinster. Frågan om avkastning i stiftelser är därför högaktuell för Stiftelse- och föreningsskattekommittén som f.n. utreder hur skattereglerna ska se ut för stiftelser i framtiden. Kommittén har bl.a. att ta ställning om fullföljdskravet ska vara kvar och i så fall vilken typ av resultat som ska användas för utdelning för att stiftelser ska få behålla skattefriheten. Nya skatteregler kan komma att träda i kraft samtidigt med stiftelselagen.
I lagrådsremissen till stiftelselagen angavs att avkastning sedan länge ansetts avse sådan ränta eller utdelning som är direkt knuten till en viss förmögenhet (s.k. löpande avkastning). Lagrådet ifrågasatte vid sin granskning av lagrådsremissen om endast löpande avkastning skulle ses som avkastning och hänvisade till att det under senare år skett en sådan utveckling på värdepappersmarknaden att det från ekonomisk synpunkt många gånger är omotiverat att göra någon åtskillnad mellan löpande avkastning och avkastning i form av värdestegring.
Justitiedepartementet vidhöll sin uppfattning om vad som skulle anses vara avkastning och utvecklade denna uppfattning i propositionen. I propositionen anges att med begreppet avkastning ska i första hand menas vad stiftaren föreskrivit ska utgöra avkastning. Av betydelse är också om det finns föreskrifter som anger hur tillgångarna ska placeras. Aktier och andra s.k. reala tillgångar ger ofta stora avyttringssresultat och låg utdelning. Obligationer och andra icke värdebeständiga tillgångar ger ofta hög avkastning i form av ränta och normalt sett låga avyttringsresultat. Om inga särskilda utdelningsföreskrifter finns får man söka stöd i frågan i civilrättslig praxis. Även i propositionen anges att avkastning sedan länge i civilrättsliga sammanhang ansetts avse löpande avkastning.
I många stiftelser redovisas de realisationsresultat som uppstår vid omplacering av stiftelsens tillgångar direkt mot stiftelsekapitalet. Om en stiftelses förmögenhet är hänförlig till en ursprungsgåva betraktas denna som en anslagsgrundande förmögenhetsmassa. Förändringar i förmögenhetsmassan som föranleds av omplaceringar ger en direkt förändring av värdet på ursprungsgåvan och bokförs därför mot stiftelsekapitalet. På detta sätt bibehålles den fond intakt som tillskapats genom den ursprungliga förmögenhetsdispositionen trots att innehållet i fonden har förändrats genom omplacering.
I tabellen på nästa sida beskrivs i förenklade exempel inflationseffekter vid tillämpning av nuvarande fullföljdsrekvisit.
Exempel på inflationseffekter
Förutsättningar
Kapital | 1 000 |
Löpande avkastning, netto 31/12 | 10 % |
Utdelning 31/1 2 (80 % av 10 %) | 8 % |
Värdesäkring (20 % av 10 %) | 2 % |
Inflation | 7 % |
Det reala kapitalet uppräknas med 2 % och minskar med 7 % varje år.
Effekter
Nominellt kapital | Nominell Utdelning | Realt kapital | Real Utdelning | |
|---|---|---|---|---|
31/12, år | ||||
0 | 1 000 | 1 000 | ||
1 | 1 020 | 80 | 949 | 74 |
5 | 1 104 | 87 | 768 | 60 |
10 | 1 219 | 96 | 590 | 46 |
Om tillgångarna placeras så att 5 % erhålles i ränta och 5 % i realisationsresultat ger detta nedanstående bild om realisationsvinsterna läggs till kapitalet som värdesäkring.
Nominellt kapital | Nominell Utdelning | Realt kapital | Real Utdelning | |
31/12, år | ||||
0 | 1 000 | 1 000 | ||
1 | 1 060 | 40 (80 % av 50) | 986 | 39 |
5 | 1 338 | 50 | 931 | 37 |
10 | 1 791 | 68 | 867 | 35 |
Exemplen visar hur inflationen urgröper kapitalet i en stiftelse om inflationen överstiger värdesäkringen. Detta medför att köpkraften i utdelade anslag successivt reduceras. För att stiftelsen i exemplen ovan ska kunna bevara kapitalet krävs att stiftelsen har sina tillgångar till ca 70 % placerade i reala tillgångar och att omplaceringsresultaten inte utdelas.
Några konsekvenser av att dela ut realisationsvinster anges nedan:
* Civilrättsliga aspekter: Hänsyn bör tas till stiftelseförordnandet i varje enskilt fall. Om utdelning av värdeförändringar strider mot stiftelseföreskrifterna kommer styrelsen vid en sådan utdelning de facto att dela ut av bundet kapital.
Om nya skatteregler eventuellt skulle innebära att realisationsvinster ska inräknas i avkastningen och därmed bli föremål för utdelning kan detta som nämnts strida mot stiftelseförordnandet i många stiftelser. Vid överträdelse av utdelningsföreskrifter synes skadeståndsanspråk kunna riktas mot styrelsen, såvida inte verksamhetsföremålet i ändamålsbestämningen ändras. En sådan ändring anses endast kunna medges av Kammarkollegiet. Vad Kammarkollegiet kan besluta i en sådan fråga ligger dock utanför ämnet för denna artikel.
* Ekonomiska aspekter: Utdelning av realisationsvinster innebär i inflationstider en ytterligare urgröpning av kapitalet och minskad utdelning i reala termer jämfört med att lägga omplaceringsresultat till kapitalet som värdesäkring.
Ovan har angivits skäl för att betrakta realisationsvinster som värdesäkring. Skulle realisationsvinster inräknas i det utdelningsgrundande resultatet får man nog tänka sig en resultatmodell som tillåter en värdesäkring av kapitalet eller att fullföljdskravet sänks. Det synes dock vara svårt att hitta en generell modell som i varje enskilt fall kan beakta föreskrifter om utdelning och värdesäkring i befintliga stiftelseförordnanden.
Redovisning av eget kapital
Frågan om avkastning leder till frågan om hur stiftelsens egna kapital bör behandlas. Det naturliga synes vara att följa föreskrifter i förordnandet om sådana finns. Det ursprungliga stiftelsekapitalet kan bokföras som:
* bundet kapital om endast avkastningen ska utdelas, om kapitalet inte får utdelas eller om ursprungsgåvan inte får avyttras. Om inget har föreskrivits i stiftelseförordnandet bör man nog utgå från att endast avkastningen ska användas för utdelning. Detta får anses följa av stiftelseformen som sådan och av stiftarens ”tysta” föreskrift härom.
* fritt kapital om det är tydligt att stiftelsen ska dela ut av kapitalet,
* fritt kapital om stiftelsen får dela ut av kapitalet. En förutsättning härför är att detta inte naturligen strider mot andra stiftelseföreskrifter som inskränker utdelningen m.h.t. stiftelsens avsedda varaktighet. Även om en stiftelse faktiskt får dela ut av kapitalet är många av dessa stiftelser tänkta att bestå för viss obestämd framtid. En bedömning får här göras i varje enskilt fall.
Ett alternativ till ovanstående är att inte alls dela upp kapitalet i termer av bundet och fritt kapital. Man kan istället använda sig av begrepp som exempelvis fondkapital för ursprungsgåvan och disponibla medel för ansamlat överskott från avkastningen. I not kan upplysas om vilka utdelningsföreskrifter som gäller.
Om stiftelsen är moderstiftelse uppstår frågan om hur det egna kapitalet ska behandlas i koncernredovisningen och särskilt hur en uppdelning på fritt och bundet eget kapital bör göras. Ett sätt att lösa denna fråga är att låta moderstiftelsens stiftelseförordnande även styra koncernredovisningen. Om stiftelsen endast får använda löpande avkastning för utdelning vore det riktigast att ej redovisa någon del av dotterbolagens kapital som fritt i koncernbalansen. Det är först när kapitalet kommit stiftelsen tillhanda i form av utdelning som det bör redovisas som fritt och då endast till den del det inte ska värdesäkras. Om stiftelsen däremot får eller ska dela ut av kapitalet kunde man tänka sig att betrakta dotterbolagens fria kapital efter aktieeliminering som fritt även i koncernen. Som föreslagits ovan bör dock en bedömning göras i varje enskilt fall. En försiktighetsregel kan vara att förorda även om dotterbolagens fria kapital faktiskt är tillgängligt för utdelning.
Avslutning
Den nu framlagda propositionen till stiftelselag hänvisar till god redovisningssed och god revisionssed. Det finns därför anledning för normgivande organ att i fråga om stiftelser närmare ange innebörden av dessa begrepp. Till våren 1994 väntas stiftelse- och föreningsskattekommitténs slutbetänkande med skatteregler som kan komma att träda i kraft samtidigt med stiftelselagen. Dessa skatteregler antas ha betydelse också för redovisningen hos stiftelser, särskilt då det gäller frågan om avkastning. Det är viktigt att normgivande organ i god tid före de nya reglernas ikraftträdande klargör vad som ska anses vara god redovisningssed för stiftelser.
Auktor revisor Magnus Norin är verksam vid Ernst & Young i Göteborg. Han medverkade senast i Balans nr 4/88