I Sverige har den kommunala redovisningen förändrats kraftigt under 1980-talet. Här har utvecklingstrenden varit tydlig. Målsättningen har varit att bl a åstadkomma en anpassning av de kommunala redovisningsprinciperna till de som gäller inom den privata sektorn. De principer och modeller som används i den kommunala externredovisningen har därför stora likheter med företagens.
I dag diskuteras på flera håll om inte en total samordning av redovisningsformerna är en naturlig vidareutveckling. Flera specifika ”kommunala” företeelser i redovisningen ifrågasätts. Hur ser det då ut i andra länder? Vilken väg har man valt, anpassning eller betoning av särarten? Dessa frågor är intressanta för den fortsatta diskussionen och utvecklingen i vårt land. Jag har studerat hur kommunal externredovisning utformats i några länder. De länder som studerats är våra nordiska grannar, England, Tyskland samt USA.
Några iakttagelser
En studie av kommunala redovisningsprinciper i dessa länder visar på stora skillnader men också några gemensamma drag. Det handlar självfallet mycket om hur den ”kommunala kulturen” har utformats. Vilka frihetsgrader som t.ex. anges i respektive lands kommunallag. Här kan vi konstatera att Finland uppvisar stora likheter med de svenska förhållandena. Där förutsätter t ex lagstiftaren att kommunerna själva, via sina intresseorganisationer också hanterar redovisningsfrågorna.
I Finland finns ett förslag till ny kommunallag som emellertid kan komma att radikalt förändra den hittillsvarande ordningen. I förslaget som enligt planerna ska träda i kraft fr.o.m. 1997 förflyttas initiativ och styrning i hög grad till staten. Man föreslår t.ex. att bokföringslagen också ska gälla för kommunerna. En kraftig förändring av de kommunala redovisningsprinciperna är förmodligen något man kan förvänta sig i Finland.
I Danmark och Norge är den statliga styrningen, redan idag betydligt hårdare. Här är det inrikesministeriet respektive kommundepartementet som bestämmer vilka redovisningsprinciper som ska gälla för kommunerna. I USA och England kan man påstå att det i stor utsträckning är privata, ofta professionella organisationer som driver redovisningsfrågorna även för kommunerna.
Ofta görs en skarp åtskillnad mellan skattefinansierad och avgiftsfinansierad verksamhet. Detta är särskilt tydligt i England och USA där man tillämpar s.k. fund accounting. Detta innebär avgränsade redovisningsenheter. Den bakomliggande filosofin är att inkomsterna är avsedda för olika typer av verksamhet, varför det är nödvändigt att strikt kunna kontrollera att dessa används för avsett ändamål. Även i Danmark särredovisas affärsmässig verksamhet i avgränsade redovisningsenheter.
Synen på tillgångar skiljer sig också mellan länderna. Detta gäller i synnerhet gruppen infrastrukturtillgångar, dvs. gator, parker, broar etc. I USA aktiveras inte denna typ av tillgångar. Argumentet är att dessa inte representerar några värden i traditionell bemärkelse. I Danmark aktiveras överhuvudtaget inte investeringar. Balansräkningen redovisas därför ofta ett negativt eget kapital. Den benämns också ”Finansiel status”.
Avskrivningar
Avskrivningar hanteras sällan på vedertaget sätt. I den mån investeringar aktiveras hanteras avskrivningar oftast helt sidoordnat resultaträkningen. I Norge bokförs t.ex. avskrivningar direkt i balansräkningen. Detta är i princip fallet också i Finland. I USA används avskrivningar på vedertaget sätt endast inom affärsmässig verksamhet. Ofta finns emellertid avskrivningar med som en kalkylpost i internredovisningen.
Redovisningen hanteras ofta enligt kassaprincipen eller ”modifierat bokföringsmässiga” grunder. Principerna kan skilja mellan skattefinansierad- och avgiftsfinansierad verksamhet. Inom avgiftsfinansierad verksamhet är det vanligt att företagsekonomiska principer används.
Ofta finns restriktioner i respektive lands kommunallag rörande balansering etc. I England innebär detta en komplicerad hantering av sk interna amorteringar som redovisas i stället för avskrivningar på motsvarigheten till resultaträkning. I Norge tillämpas en princip som innebär att en överföringspost mellan drift- och kapitalbudget inte får vara negativ. Detta påminner starkt om den tidigare svenska modellen. Den finska kommunallagen kräver t.ex. balans mellan utgifter och inkomster.
Intressant att notera är också det inflytande vissa länder har på andra. Här intar England en särställning. För det första påminner de amerikanska redovisningsprinciperna om de engelska. Dessutom har engelsk redo visningstradition självklart fått ett mycket starkt fäste i de forna kolonierna.
Slutsatser
Helt klart är att kommunal redovisning i de studerade länderna skiljer sig från vad som gäller inom den privata sektorn. Man har på olika sätt betonat den kommunala särarten. Detta har ibland skett på bekostnad av enkelhet vad gäller bl a analyser etc. I förhållande till dessa länder kan man definitivt hävda att utvecklingen i Sverige är unik vad gäller anpassning av redovisningsformerna till den privata sektorn. Eventuellt kan vi få motsvarande utveckling i Finland. Dock med den skillnad att där är det staten som via lagstiftning har tagit initiativ till förändringen.
De som hävdar att kommunal redovisning bör anpassas ytterligare till vad som gäller inom den privata sektorn kan knappast hämta något stöd från andra länder. Hur det kommer att se ut i Finland efter 1997 är det idag svårt att ha någon uppfattning om.
Den väg som valts i vårt land innebär emellertid ett stort ansvar och en stor utmaning. Vi har ett pedagogiskt problem. Vi använder i stort sett identiska principer och modeller för externredovisning i kommuner och landsting som i privata företag. Likartade mått- och nyckeltal används i analyserna. Detta är kanske helt rätt. Problemet är att slutsatserna inte alltid kan vara identiska. Det fortsatta utvecklingsarbetet måste därför koncentreras på att bättre förklara kommunernas resultat och ställning med hänsyn tagen till de speciella förutsättningar som gäller för kommuner och landsting.
Anders Haglund, affärsområdeschef Dialog och ordförande i Referensgruppen i redovisning.