I Umeå bedrivs under ledning av professor A Burrowes ett mindre forskningsprojekt i ämnet ”A Conceptual Framework for External Financial Reporting in Sweden”, finansierat av HSFR, Humanistisk-Samhällsvetenskapliga Forskningsrådet.
Christer Westermark har i Balans nr 8–9 gjort en grundlig genomgång av IASCs gemensamma referensram för årsredovisning, ”Conceptual Framework for financial reporting”. Avsikten med artikeln var bl.a. att stimulera till debatt om värdet av en sådan gemensam referensram samt om i vilka delar IASCs referensram kan vara relevant även för svenska förhållanden. Jag ska sammanfatta några personliga synpunkter i samband med ett inledande studium 1 av en del andra länders ”Conceptual Frameworks” samt vissa förarbeten till dessa.
Financial Accounting Standards Board i USA.
Först kan konstateras att hittills framtagna referensramar har mycket stark anknytning till den anglo-amerikanska världen. Som Westermark påpekar är IASCs ramverk till stora delar en omskrivning av FASBs 2 begreppsapparat. Det förefaller som om länderna i Centraleuropa i stor utsträckning nöjer sig med det arbete som IASC lägger ned. Detta kan förefalla naturligt med hänsyn till de strävanden till enhetlighet som finns inom EG, men det medför givetvis en risk att en del centraleuropeiska redovisningsperspektiv försvinner. Nationella ”Conceptual Frameworks” har hittills framtagits (eller håller på att tas fram) i bl.a. USA, England, Skottland, Australien och Nya Zeeland.
Det kan vara värt att påpeka att det faktiskt finns en del skillnader även mellan dessa nationella ramverk trots att länderna i stor utsträckning har samma redovisningskultur. Om man dessutom studerar de rapporter som föregått de nationella ramverken finner man för Sverige intressanta nyanser i en del avseenden.
Jag ska här begränsa mig till dels några synpunkter kring diskussionen om årsredovisningens syfte och målgrupper samt betydelsen av detta bl.a. för vissa kvalitativa egenskaper hos årsredovisningarna.
1. Årsredovisningens syfte och målgrupper
Som Westermark påpekar finns inget uttryckligt yttersta syfte för redovisningsrapportering angivet i IASCs ramverk. I ramverkets punkt 12 anges i allmänna ordalag att syftet är att ge information om ”financial position, performance and changes in financial position”. Denna information skall enligt IASC ge underlag för ekonomiska beslut inom en vid grupp av användare. Naturligtvis blir det då mycket väsentligt att precisera vilka dessa användare är. Detta görs mycket ingående, men det kan ifrågasättas om IASCs val är det lämpligaste. Enligt IASC är dessa grupper utan översättning från engelskan:
”Investors, Employees, Lenders, Suppliers and other trade creditors, customers, Governments and their Agencies, Public.”
Såvitt jag kan se är alltså i princip ingen medborgare i ett visst land undantagen. (?)
Detta är naturligtvis ur vissa synvinklar en bra metod eftersom ingen är glömd och kan tänkas känna sig förbigången. Jag tror dock att exempelvis revisorsorganisationerna i Sverige kan ha anledning att fundera över en del tänkbara följder av detta. Som framgått av artiklar i dagspressen (se t.ex. DN 6 sept 1993) har vi redan fått en ökad ”anmälningsbenägenhet” mot revisorskåren. Ansvaret för revisorerna torde knappast bli lättare att definiera och avgränsa om det fastslås att i princip alla tillhör årsredovisningarnas målgrupp.
Ett i mitt tycke mera rimligt förslag till – precisering av användargruppen finns exempelvis i professor David Solomons rapport om riktlinjer för finansiell rapportering till FARs motsvarighet i England och Wales. 3 Solomons föreslår att den egentliga användargruppen skall anses vara nuvarande och potentiella investerare, långivare, anställda och kunder. För Sveriges del skulle det kanske kännas naturligt att tillägga stat och offentliga myndigheter. Solomons gör en notering om att staten etc kan ha ett visst intresse av redovisningsinformation, men ”tillägger att staten har makten att begära den information som den behöver och som är speciell för dess behov. Detta synsätt kan vara svårt att överföra till Sverige med dess redan i utgångsläget starka koppling mellan redovisning och beskattning, men i övrigt förefaller Solomons förslag enligt min mening vara mera välavvägt än IASCs.
Ett liknande synsätt har anammats av FARs motsvarighet i Australien. 4 Även där har ett ”Conceptual Framework” med starka likheter med FASBs framtagits. Där preciseras användarna som:
”Resource providers, Recipients of goods and services, Parties performing a review or oversight function” och ”Management and governing bodies”.
Intressant är här att exempelvis ekonomiska journalister får anses innefattas i intressentgruppen. Det är ett litet avsteg från den generella förutsättningen att redovisningsinformationen skall utgöra underlag för att fatta ekonomiska beslut. Enligt det australiska ramverket är ändå denna grupp en intressentgrupp med hänsyn till att den har indirekta intressen på grund av sin funktion som rådgivare till sådana som är ekonomiska beslutsfattare. Som helhet är ändå det australiska ramverkets definition av intressentgruppen betydligt smalare än IASCs motsvarighet. Enligt min mening är det värt att diskutera om inte detta ur ett svenskt professionellt perspektiv är mera tilltalande.
En förklaring till att även FASB har definierat en så omfattande användargrupp kan vara att man i USA i stället har en mera snävt avgränsad definition av själva syftet med redovisningsrapportering. Man betonar där starkt att redovisningsrapporteringen är till för att vara användbar i samband med fattande av rationella investerings- och kreditbeslut.
Solomons D, Guidelines for Financial Reporting standards, Institute of Chartered Accountants in England and Wales, 1989.
Australian Society of CPAs and the Institute of Chartered Accountants in Australia, Accounting Handbook 1993.
2. Förståbarhet/Begriplighet
Diskussionen om hur man definierar målgruppen eller användargruppen kanske framstår som abstrakt om man inte kopplar den till de kvalitativa egenskaper som redovisningsrapporteringen förväntas innehålla. En av de eftersträvansvärda egenskaper som bl.a. IASC (och de flesta andra källor) anser att redovisningsrapportering måste ha, är förståbarhet eller kanske lämpligare; begriplighet. (Andra egenskaper är bl.a. relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet.) Det är uppenbart att definitionen av målgruppen och kravet på begriplighet tillsammans starkt måste påverka kraven på utformningen av årsredovisningen.
Om årsredovisningen både skall vara utformad för att ge relevant information till de kvalificerade ekonomiska beslutsfattarna, och samtidigt vara begriplig för de omfattande intressegrupperna enligt IASC, riskerar enligt min mening kraven på redovisningsrapporteringen att bli alltför omfattande. IASC nämner visserligen balansen mellan värdet av, och kostnaderna för information som en stark begränsningsfaktor, (sid. 44–45) men denna balans förefaller mig vara lättare att uppnå om kraven från början är rimliga.
Inte argument mot svenskt ramverk
Avslutningsvis vill jag poängtera att ovanstående detaljsynpunkter inte är en argumentation mot behovet av ett svenskt ramverk för redovisningsrapportering. Snarare är det menat som en liten exemplifiering av att IASCs redovisningsnormer inte kan anses vara helt odiskutabla. Redovisningsrådets ordförande Sven-Erik Johansson hävdade i Balans nr 12/91 att det måste anses som helt orealistiskt att skapa ett eget svenskt nationellt ramverk. Det kan förefalla frestande att betrakta frågan som överspelad genom att det finns ett internationellt ramverk som vi dessutom åtagit oss att så långt möjligt verka för. Tillkomsten av IASC, och medlemskapet där, har dock inte hindrat att många länder faktiskt ansett det nödvändigt att skapa egna ramverk.
Om man väljer metoden att utgå från en existerande internationell mall, och på lämpligt sätt anpassar denna till de specifika förhållandena i Sverige så kanske det inte behöver vara en helt oöverstiglig uppgift?
Arne Fagerström skrev i sin artikel i Balans nr 12/91 att svensk redovisning enligt hans bedömning befinner sig i ett vägskäl:
”Ska vi följa John och bygga upp redovisningsregler enligt FASBs modell eller ska vi försöka att skapa rambestämmelser inom redovisningen.”
Såvitt jag kan förstå så utesluter det ena inte det andra. Även med ett ramverk som liknar IASCs som grund har FASB i USA skapat ett oerhört omfattande och detaljerat regelsystem. Möjligen kan existensen av ett ramverk ge vissa förutsättningar att slippa de värsta excesserna.
Frågan blir då om vi ska slå oss till ro med det i och för sig väl genomarbetade ramverket från IASC, eller om en nationell bearbetning krävs.
Stellan Nilsson, högskoleadjunkt, Handelshögskolan vid Umeå universitet.