Nytt utslag i HD gör det lättare att aktivera utvecklingskostnader?

HD har bedömt frågan om att aktivera utvecklingskostnader i en kontrollbalansräkning. Härav följer även slutsatser om tillgångsvärdering i bokslut och revisors tillstyrkande av balansräkning menar Gunnar Blomberg och Bertil Oppenheimer.

Enligt 17 § 2 st bokföringslagen (BFL) får utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift, marknadsundersökningar och liknande (”organisationskostnader”) balanseras som anläggningstillgång ”om de är av väsentligt värde för den bokföringsskyldiges rörelse under kommande år”. Härav följer bland annat att sådana kostnader även får redovisas i en sådan särskild balansräkning, s.k. kontrollbalansräkning (KBR), som ska uppgöras i enlighet med aktiebolagslagen (ABL) 13:2. Några närmare förutsättningar för balansering av utvecklingskostnader eller andra organisationskostnade framgår inte av BFL eller ABL eller av förarbetena till dessa lagar.

Bokföringsnämnden (BFN) har 1986 i två olika uttalanden 1 angivit sin ståndpunkt vad avser förutsättningarna för aktivering av kostnader enligt BFL 17 § 2 st. I det ena uttalandet avseende ”organisationskostnader” uttalades att vid balansering av kostnader det, utöver kravet enligt BFL om värde för den framtida verksamheten, ”är värdet av de framtida intäkterna som skall vara vägledande för om utgiften är aktiveringsbar”. I det andra uttalandet om ”utvecklingskostnader för ny produkt” uttalades att ”Avgörande för hur utvecklingskostnader skall redovisas bör enligt nämndens mening vara vilka möjligheter till framtida intäkter som bedöms föreligga som en följd av de nedlagda utvecklingskostnaderna”.

I BFNs rekommendation R 1 ”Redovisning av forsknings- och utvecklingskostnader” (BFN R1; utgiven 1987-10-15 och gällande från 1988), vilken avser redovisning i årsbokslut, anföres att huvudregeln är att utvecklingskostnader löpande kostnadsförs. Sådana kostnader kan dock aktiveras om vissa villkor är uppfyllda. Av villkoren är det som anges under p 13 e) här av särskilt intresse. Detta villkor lyder:

”Det skall finnas resurser dels för att FOU-arbetet skall kunna slutföras, dels för att den tänkta produkten eller processen skall kunna marknadsföras, om den är avsedd för försäljning.”

Med ”resurser” torde i första hand förstås finansiella resurser. Villkorets ordalydelse tyder på att, enligt BFN, sådana resurser måste vara säkerställda för att balansering av utvecklingskostnader i ett årsbokslut ska kunna ske. Med andra ord skulle rekommendationen då innebära att bolaget rent faktiskt måste vara ”going concern”, dvs. att dess fortlevnad inklusive resurser för det fortsatta utvecklingsarbetet m.m. är tryggade, för att balansering av utvecklingskostnader ska kunna ske.

Högsta domstolen (HD) har i ett nyligen avgjort mål 2 funnit att utvecklingskostnader kunde tas upp i en KBR trots att bolagets likviditet var dålig. Frågan blir då vilka generella slutsatser som kan dras av HDs dom vad gäller förutsättningarna för balansering i en KBR av utvecklingkostnader och andra organisationskostnader. Ytterligare uppställer sig frågan om HDs ställningstaganden, direkt eller indirekt, också ger anvisningar för redovisningen av organisationskostnader i årsbokslut.

HD begärde i målet in yttranden från BFN och Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR (FAR). 3 Varken BFN eller FAR tog i sina yttranden ställning till om samma redovisningsprinciper principiellt ska tillämpas vid upprättande av årsbokslut respektive kontrollbalansräkningar. Vi förmodar att HDs prövning därför föranletts av behovet av en uttolkning av grunderna för värderingsreglerna för en KBR.

Det aktuella rättsfallet

Vi börjar med att göra en översiktligen genomgång av det i sammanhanget aktuella rättsfallet. 4

1980 bildades Trancom AB (Trancom) för att utveckla och försälja ett kommunikationssystem (Transrexsystemet) för bl.a. taxi. Utvecklingsarbetet kom att försenas och fördyras jämfört med ursprunglig kalkyl och på sensommaren 1983 började bolaget få akuta likviditetsproblem. Dessa löstes tillfälligt genom att intäkter tillfördes från ett närstående bolag. I november 1983 rapporterade bolaget (till Utvecklingsfonden) om att ytterligare betydande kapitaltillskott erfordrades. Till denna rapport bifogades en ”balansbudget – prognos” per 31 december 1983 utvisande bland annat ett negativt resultat för året på 1.900 kkr. Balanserade utvecklingskostnader uppgick till 6.577 kkr. Någon aktivering av utvecklingskostnader för 1983 hade inte verkställts i balansen. (En aktivering skulle således ha minskat det redovisade underskottet.) Det egna kapitalet beräknades i balansen till 954 kkr före årets resultat; aktiekapitalet uppgick till 400 kkr.

1981 och 1982 hade tecknats avtal med tre taxibolag om försäljning av Transrexsystemet. I november 1983 var situationen den att en leverans av systemet hade påbörjats. Försäljningsavtalet gav dock kunden möjlighet att ändra kraven på systemet och detta förhållande tillsammans med villkoret att betalning skulle erläggas först efter det att kunden godkänt leveransen medförde att någon betalning inte hade influtit i november 1983 (och heller inte kom att inflyta innan Trancom försattes i konkurs i september 1984). Trancoms styrelse upprättade aldrig någon KBR.

En leverantör som utfört arbeten efter november 1983 utkrävde i stämning personligt betalningsansvar i enlighet med ABL 13:2 för Trancoms styrelseledamöter. Styrelsen hade, enligt leverantören, försummat att upprätta en KBR trots att det funnits skäl att anta att s.k. befarad kapitalbrist förelegat, dvs. att det egna kapitalet i november 1983 understigit en tredjedel av det registrerade aktiekapitalet (vilket var den s.k. kritiska gränsen enligt ABL i november 1983). Vid leverantörens bevisning av att s.k. faktisk kapitalbrist också förelegat anfördes bland annat att det för en aktivering av utvecklingskostnader fordrades, utöver att vissa andra villkor var uppfyllda, att företaget hade resurser, finansiella som andra, att genomföra det aktuella projektet. Det senare innebar att företaget måste vara ”going concern” för att fortsatt balansering respektive ytterligare aktivering av utvecklingskostnader skulle kunna ske. Då Trancom saknade finansiella resurser – och därmed inte var ”going concern” – skulle därför dels tidigare balanserade utvecklingskostnader ha nedskrivits, dels inga nya utvecklingskostnader ha kunnat balanseras för 1983.

Trancoms styrelse hävdade bland annat att man i november 1983 räknade med att den påbörjade leveransen snart skulle anses vara slutförd varefter betalning skulle ske. Härigenom skulle ytterligare ordertagning och försäljning påverkas positivt samt finansieringsfrågorna i övrigt underlättas. Bolaget hade, enligt styrelsen, haft rätt att i en KBR aktivera utvecklingskostnader i sådan omfattning att befarad kapitalbrist inte förelegat.

HD noterar inledningsvis, med hänvisning till NJA 1988 s. 620, att personligt betalningsansvar för styrelseledamöter till följd av försummelse att inte upprätta en KBR bara kan komma ifråga om det kan visas att både befarad och faktisk kapitalbrist förelegat.

HD understryker i domen att syftet med värderingsreglerna för en KBR är att förhindra att ett bolag tvingas i likvidation i fall då det har dolda reserver av sådan storlek att det i verkligheten inte föreligger ekonomisk grund för tvångslikvidation. 5 HD noterar att det förhållandet att värderingsreglerna för årsbokslut i princip är tillämpliga även vid upprättande av en KBR – före eventuella tillägg i enlighet med reglerna i ABL 13:2 – har ansetts innebära att tillgångarna, liksom skulderna, ska värderas under antagandet att bolaget fortsätter sin verksamhet under obegränsad tid. 6 HD refererar vidare vissa slutsatser framförda i den debatt som under åren förts bl.a. i Balans om värdering i en KBR 7 och noterar att refererade tankegångar skulle kunna innebära att man inte behöver visa samma försiktighet vid aktivering av utvecklingskostnader i en KBR som i ett vanligt bokslut.

Målet kom i HD främst att gälla frågan huruvida Trancom vid upprättande av en KBR i november 1983 skulle ha haft rätt att på tillgångssidan ta upp aktiverade utvecklingskostnader samt i vad mån värderingen i en KBR skulle påverkas av bolagets finansiella situation. Som inledningsvis noterats synes enligt BFNs rekommendation R 1, åtminstone från 1988, som villkor för aktivering i ett årsbokslut finnas ett krav på finansiella resurser. HD fann dock att det ”står klart att utvecklingskostnader bör kunna tas upp som en tillgång i en kontrollbalansräkning, även om bolagets likviditet är dålig”. HD anförde att en motsatt ståndpunkt alltför lätt skulle kunna tvinga utvecklingsföretag att gå i likvidation samt att överhuvudtaget livsdugliga företag skulle kunna drabbas på ett sätt som ”skulle strida mot syftena med lagstiftningen om tvångslikvidation”.

HD noterar i domen även att det inte kan anses utgöra god bokföringssed att ta upp kostnaderna som tillgång, varken i årsbokslut eller i en KBR, ”om det framstår som osannolikt att utvecklingsarbetet kommer att slutföras inom en något så när överskådlig tid. Det bör finnas åtminstone vissa garantier för att den tänkta produkten eller processen kan tas fram och nyttiggöras”. Detta i sin tur innebär att man vid bedömningen av frågan om aktivering i en KBR ”inte helt kan bortse från bolagets finansiella ställning och dess möjligheter att, om likviditeten är otillfredsställande, skaffa nya resurser. Av betydelse blir härvid bl. a. om den tänkta produkten eller processen vid en objektiv bedömning framstår som kommersiellt gångbar”.

HD fann att Trancoms produkt vid den aktuella tidpunkten var i det närmaste färdigutvecklad och att en leverans dessutom hade påbörjats. Trancoms styrelse fick därför anses ha haft skäl att utgå ifrån att betalning härför snart skulle erläggas samt att denna första leverans skulle öppna vägen för fler beställningar. Trots att den finansiella situationen i november 1983 var bekymmersam fick styrelsen anses ha haft visst fog för optimism.

”Vid ett beaktande av samtliga omständigheter” fann HD att det inte kunde anses visat att Trancom i november 1983 inte skulle ha haft rätt att i en KBR ta upp utvecklingskostnader i sådan utsträckning att aktiekapitalet i erforderlig mån hade funnits i behåll. Därmed kunde styrelseledamöterna inte göras personligen betalningsskyldiga för bolagets förbindelser.

Slutsatser av HDs dom

Utifrån innehållet i HDs dom, av vilken endast vissa väsentliga avsnitt refererats, drar vi följande slutsatser av mera generell natur:

1 Man behöver inte visa samma försiktighet vid aktivering av utvecklingskostnader i en KBR som i ett vanligt årsbokslut om man i årsbokslut värderar enligt principerna i BFN R 1. (Beträffande uttolkningen av BFN R 1 – se nedan.)

2 Som villkor för aktivering i en KBR räcker det med att det finns möjligheter att skaffa fram de erforderliga resurserna (inkl. de finansiella) för produktens (etc.) färdigställande och marknadsföring. Finansiering etc. måste således inte vara säkerställd. Villkoret torde t.o.m. kunna formuleras så att det räcker med att det inte är osannolikt att resurserna kan tas fram. Det är vid bedömning härav av betydelse att produkten objektivt sett framstår som kommersiellt gångbar. Vid värdering av utvecklingskostnader i en KBR fordras således inte att villkoret att företaget är ”going concern” är säkerställt (till skillnad mot vad som enligt BFN R 1 synes gälla vid upprättande av årsbokslut). Omvänt skulle det sagda kunna uttryckas så att först när det är säkert att företaget inte är ”going concern” skulle den s.k. fortlevnadsprincipen inte längre gälla för värderingen av tillgångar och skulder i en KBR.

3 Det åligger den borgenär, som yrkar på personligt betalningsansvar för styrelseledamöterna m.fl., att visa att (även) faktisk kapitalbrist förelegat. Med hänsyn till att det är lättare för gäldenärsbolagets styrelse att förebringa utredning i saken åtnjuter dock borgenären viss lättnad i bevishänseende. Det motsvarande framgår redan av NJA 1988 s. 620.

Organisationskostnader i allmänhet

HDs ställningstaganden i målet av förutsättningarna för aktivering av utvecklingskostnader i en KBR ger anledning till några ytterligare överväganden.

I det aktuella målet var enbart fråga om värdering av utvecklingskostnader. Det finns dock knappast någon anledning att behandla övriga kostnader av den typ som inrymmes i BFL 17 § 2 st, s.k. organisationskostnader, på ett principiellt annorlunda sätt vid värderingen i en KBR. Detta synes även understrykas av HDs skrivning, apropå om lagtolkningen skulle vara sådan att dålig likviditet skulle förhindra aktivering, att ”Över huvud taget skulle livsdugliga företag kunna drabbas på ett sätt som skulle strida mot syftena med lagstiftningen om tvångslikvidation”.

Värdering i årsbokslut

Ramseyer-Ribers har utförligt penetrerat frågan om förutsättningar för going concern, dvs. att bolagets fortlevnad är tryggad, måste föreligga för att bokföringslagens värderingsregler ska kunna tillämpas. 8 De noterar härvid bland annat att nuvarande bokföringslag bygger på synen att årsbalansen är en resultatutredningsbalans och inte en förmögenhets- eller likvidationsbalans. Detta skulle då kunna tolkas som att man alltid skulle upprätta ett bokslut under antagandet att driften ska fortsätta, dvs. enligt fortlevnadsprincipen.

Ramseyer-Ribers drar sammanfattningsvis följande slutsatser: När osäkerhet föreligger om ett bolag har möjlighet att fortsätta sin verksamhet under förutsebar framtid gäller fortlevnadsprincipen (fortfarande) vid värderingen i kombination med ett krav på en beskrivning i förvaltningsberättelsen av en olöst finansieringssituation (etc). ”Osäkerhet” betyder då, åtminstone, att en lösning inte bedöms vara helt utsiktslös. I de säkra fallen, där bolaget har för avsikt eller kommer att tvingas att avveckla verksamheten, bör däremot nedskrivning av tillgångars värde ske till förväntat utfall vid försäljning.

I Trancom-fallet var huvudfrågan inte om en ytterligare uppvärdering enligt de särskilda värderingsreglerna i ABL 13:2 kunde ske av tidigare aktiverade utvecklingskostnader utan, i första hand, om ”per november 1983” dels kostnader som aktiverats under tidigare år även fortfarande kunde balanseras, dels om utvecklingskostnader från 1983 kunde aktiveras. HD fann att det (i november 1983) fanns flera skäl som talade för att utvecklingsarbetet ”i en nära framtid skulle resultera i en produkt som var av väsentligt värde för bolaget. Därmed förelåg förutsättningar för en fortsatt aktivering av bolagets utvecklingskostnader.” HDs skrivning ansluter till ordalydelsen i BFL 17 § 2 st vilket synes naturligt med hänsyn till vad huvudfrågan gällde. HD har, som vi ser det, funnit att aktivering skulle varit tillåten i ett årsbokslut per den aktuella tidpunkten. Därmed skulle värdet i en hypotetisk KBR inte varit lägre.

HD gör i domen ställningstaganden om den försiktighet som man har anledning att iaktta vid aktivering av utvecklingskostnader (se ovan). Slutsatserna härom dras gemensamt för upprättande av både årsbokslut och KBR.

Sammantaget finner vi HDs ställningstaganden i målet ge underlag för den slutsatsen att i princip samma värdering bör tillämpas av utvecklingskostnader i årsbokslut som i en KBR (i det fall att värdering sker efter anskaffningskostnad). Härav följer då att utvecklingskostnader bör kunna tas upp även i ett årsbokslut trots att bolagets likviditet är dålig. Som villkor för aktivering skulle det räcka med att det finns möjligheter eller inte är osannolikt att erforderliga resurser kan skaffas. Det motsvarande bör då även gälla värdering av andra tillgångar. Detta överensstämmer med Ramseyer-Ribers slutsatser.

Villkoret e) i BFN R 1 (se ovan) ska följaktligen uttolkas i överensstämmelse med det sagda och därmed mindre ”strängt” än vad som synes framgå av ordalydelsen. En sådan tolkning skulle även mera naturligt ansluta till den inledningsvis citerade uppfattning i värderingsfrågan som BFN redovisade någon tid innan BFN R 1 publicerades. Ramseyer-Ribers menar också att det inte kan uteslutas att BFN R 1, som väsentligen var en översättning av IAS 9, ”tillkommit utan att frågan om going concernproblematiken diskuterats”. Vi noterar samtidigt att BFNs rekommendationer etc. inte säkert gäller som lag eller god redovisningssed förrän så har slutgiltigt prövats av domstol.

Revisorns ställningstagande

I FARs rekommendation ”Revisionsprocessen” anges att ”Den av departementschefen anvisade möjligheten att varken till- eller avstyrka bör förbehållas sådana fall, då värdet av en osäker post inte blott är väsentlig utan av avgörande betydelse för bolagets fortbestånd”. 9 I exemplet på utformning av revisionsberättelsen i samma avsnitt görs ett ”varken till- eller avstyrka”-uttalande. Det kan förmodas att detta exempel, liksom övriga exempel i rekommendationen, i stor utsträckning används som ”norm” och förlaga i det praktiska livet. Detta leder nog till att tillstyrkanden från revisorerna sällan kommer ifråga i situationer då balansräkningen innehåller en väsentlig post avseende utvecklings- eller andra organisationskostnader samtidigt som förhållandena är sådana att finansiella resurser inte är säkerställda.

Mot bakgrund av slutsatserna om värdering av tillgångar och skulder vid osäkerhet om de framtida finansiella resurserna finner vi att tillstyrkanden skulle kunna vara aktuella i fler situationer än vad vi tror förekommer för närvarande. I det enskilda fallet krävs naturligtvis att en tillfredsställande verifiering av posterna är möjlig liksom att styrelsen i förvaltningsberättelsen lämnar en adekvat redogörelse för bolagets problem.

FARs revisionskommitté har föreslagit en omarbetad skrivning av avsnittet 2.2.7 ”Särskild hänsyn vid obestånds-, likvidations- och andra ekonomiska krissituationer” i revisionsrekommendationen ”Revisionsprocessen”. 10 Såvitt vi kan tolka den föreslagna texten synes den utgå ifrån samma synsätt som redovisats av Ramseyer-Ribers (se ovan) vad gäller redovisningen av tillgångar vid osäkerhet om bolaget är going concern. Som en följd härav understrykes i utkastet vikten av att revisorn dels bedömer ”om den samlade informationen ger en rättvisande bild av företagets situation”, dels anmärker på ”utebliven information om bolagets krissituation.” Vi finner därmed att utkastet väl kan förenas med vår slutsats att revisorn torde kunna avge tillstyrkanden även i situationer av osäkerhet.

Auktor revisorerna Gunnar Blomberg och Bertil Oppenheimer är verksamma vid BDO Feinstein. Blomberg medverkade senast i Balans nr 1/93 och Oppenheimer i nr 2/92.