”Avvikelser från rekommendationerna föranleder sällan någon kommentar i årsredovisningarna.” Så skrev Sigvard Heurlin i en polemisk Balansartikel 1983. Redaktionen har bett honom kommentera utvecklingen under de gångna tio åren.

För tio år sedan skrev jag en artikel i Balans under rubriken:

”Vem bryr sig egentligen om FARs redovisningsrekommendationer?” (Balans 3/83). Jag har nu 10 år senare blivit ombedd av Balansredaktionen att ”summera och – gärna polemiskt – diskutera fortsättningen” med utgångspunkt i artikeln.

Min första reaktion på denna propå var negativ; jag fann det en smula pretentiöst att kommentera utvecklingen med utgångspunkt i en artikel som jag skrivit själv och ville därför fundera på saken. Ganska snart infann sig dock en viss nyfikenhet: vad tyckte jag i denna fråga för 10 år sen och vad tycker jag nu? Vad står sig möjligen fortfarande och vad var helt felaktigt i det jag då skrev?

1983 års artikel

I 1983 års artikel diskuterades inledningsvis begreppet god redovisningssed. Jag konstaterade att god redovisningssed definieras på två olika sätt med utgångspunkt i lagstiftningen: dels genom rekommendationer, dels genom faktiskt beteende i praktiken. Ett trivialt men för resonemanget viktigt konstaterande gjordes: om ett i praktiken relativt vanligt förekommande beteende avviker från en gällande redovisningsrekommendation kan antingen rekommendationen eller det faktiska beteendet anses ge uttryck för begreppet god redovisningssed. Vilket som i slutändan tar över var – och är – emellertid inte alltid lätt att fastställa.

I artikeln diskuterades också FARs rekommendationer i redovisningsfrågor och den skrivning i FARs regler för god revisorssed som säger att ”ledamot skall dessutom beakta av föreningen utfärdade rekommendationer i fråga om god redovisnings- och revisionssed”. I den fortsatta diskussionen försökte jag klargöra vilken roll FARs redovisningsrekommendationer spelade och gjorde noteringen att det sällan ansågs motiverat att vid avvikelse från FARs rekommendationer särskilt i årsredovisning kommentera varför sådan avvikelse skett. I en diskussion om rekommendationernas betydelse pekade jag på två ytterlighetsbeteenden. I det ena ytterlighetsfallet fäste en revisor stort avseende vid FARs redovisningsrekommendationer och fann normalt mot bakgrund av ovan citerade regel för god revisorssed att han i sitt arbete hade att starkt verka för att rekommendationerna efterlevdes. Om avvikelse skedde och det var fråga om väsentliga avvikelser hade man att anmärka detta i revisionsberättelsen. Om så icke gjordes, borde agerandet betraktas som ett potentiellt fall för FARs regelkommitté. Enligt en annan ytterlighetslinje betraktade revisorn FARs rekommendationer som grova ramar där avvikelser inte bara var tänkbara utan även normala företeelser i en föränderlig värld. Vad en revisor med denna utgångspunkt möjligen verkade för är att klienten i årsredovisningen beskrev vad han gjort så att en initierad läsare – ofta efter en stunds intellektuellt stimulerande detektivarbete – kunde få en uppfattning om i vilken utsträckning avvikelse gjorts från gällande rekommendationer.

Så långt i artikeln konstaterar jag att FARs redovisningsrekommendationer till mycket stor del gav innehåll åt vad som skulle anses vara god redovisningssed, samt att avvikelse från sådana rekommendationer förekom i praktiken utan att detta särskilt kommenterades i årsredovisning eller revisionsberättelse. Min underförstådda fundering var att denna ordning måste framstå som tämligen meningslös för läsare av årsredovisningar, inklusive analytiker, även om – vid avvikelse från rekommendationer – upplysning lämnats om vilka principer som faktiskt tillämpats i redovisningen. Ett skäl härtill är att man som läsare knappast har tid att göra sådana korrigeringar som kan krävas för att uppnå jämförbarhet. Härtill kommer att årsredovisningar inte sällan saknar tillräckliga upplysningar för att möjliggöra erforderliga korrigeringar.

Mot denna bakgrund var det naturligt att avsluta artikeln med vissa förslag till förändringar. Jag föreslog bredare förankring av utgivna rekommendationer med formellt remissförfarande före utgivandet och med fler personer än revisorer involverade i rekommendationsarbetet. Vidare förordade jag tydligare och mer precis skrivning i rekommendationstexter, tydlig information om från vilken tidpunkt nya rekommendationer skall anses gälla samt krav på ett förändrat förhållningssätt till utfärdade redovisningsrekommendationer. Jag framförde också som min åsikt att ett krav borde uppställas att årsredovisningar vid avvikelse från gällande rekommendationer borde innehålla en kort notering om skälen till avvikelsen och en beskrivning av de effekter på redovisat eget kapital och redovisat resultat som avvikelsen gav upphov till. Artikeln avslutades med idén om ett liknande krav på precisering av revisorers förhållningssätt till fastställda redovisningsrekommendationer med upplysningsplikt i revisionsberättelsen vid avvikelser av väsentlig betydelse.

Hur blev det?

Det är naturligtvis inte möjligt att i en kort artikel beskriva utvecklingen under den senaste 10-årsperioden inom ett så komplicerat område som det aktuella. Jag skall emellertid försöka lämna en personligt färgad beskrivning och skissartat ange några drag i utvecklingen.

Enligt min mening har ett antal tendenser av negativ karaktär tydliggjorts under perioden. Vi har – eller har haft – en övertro på självreglering utan att kunna motsvara de krav som man måste ställa på ett system med självreglering. Ett första sådant krav är att reglering verkligen sker och att avvikelser från vad regleringen innebär får konsekvenser. På den punkten har vi – som jag ser det – brustit i Sverige. Självregleringen har inte sällan stått för ett önskemål om frånvaro av reglering. Det är svårt att frigöra sig från intrycket att företrädare för näringslivet och revisorer önskat bibehålla en ordning där eget tyckande bör gälla på behagligt avstånd från såväl nationella som internationella redovisningsrekommendationer. En föreställning tycks vidare ha varit att det ligger något förtjänstfullt i att betona nationella särdrag i förhållanden och förutsättningar i en strävan att finna pragmatiska svenska lösningar på redovisningsproblem som behandlats och fått en god lösning i andra sammanhang (t.ex. IAS, SSAP och FAS). Vi har t.ex. på områden som redovisning av extraordinära poster tillåtit oss att utveckla en praxis – i strid med FARs rekommendation och i strid med internationella rekommendationer – som i stort sett saknar motstycke i omvärlden. Vi har vidare områden där vi i förhållande till den internationella, eller i vart fall den anglosaxiska, utvecklingen släpar efter. Vi har t.ex. en rekommendation om leasing som avviker från dominerande internationell praxis. Det råder också tillsvidare ett oförändrat starkt samband mellan redovisning och beskattning, vilket allvarligt försvårar en anpassning till dominerande internationell praxis.

Å andra sidan finns också många positiva drag. Vi har genom den fortgående internationaliseringen i allt större utsträckning fått anledning att ägna oss åt internationella utblickar, vilket tenderat att öka harmoniseringen och förbättrat förutsättningarna för jämförbarhet såväl nationellt som internationellt. Informationsgivningen för marknadsnoterade bolag har också alltmer kommit att präglas av en kapitalmarknadssyn, där ”investor protection”-tankegångar fått allt större betydelse. NBKs rekommendationer, moderniseringen av inregistreringskontraktet och Redovisningsrådets rekommendationer med IAS som förebild har verkat i samma riktning. Till utvecklingen hör också en ökande insikt om att god redovisningssed ingår i gällande rätt och att innehållet i god redovisningssed har att fastställas ur ett juridiskt perspektiv med hjälp av lagens förarbeten samt tillämpad redovisningspraxis och gällande redovisningsrekommendationer.

Så över till utvecklingen med utgångspunkt i förslagen i 1983 års artikel.

Efter tillskapandet av Redovisningsrådet har fler grupper än revisorer tagit aktiv del i arbetet med att ta fram redovisningsrekommendationer. Ett remissförfarande har också börjat utvecklas och de utkast till rekommendationer som utarbetas av Redovisningsrådet exponeras för kommentarer på ett mer systematiskt sätt än vad som gällde för FARs motsvarande utkast. Detta bidrar förhoppningsvis till kvaliteten hos de rekommendationer som ser dagens ljus. Huruvida skrivningen i av Rådet utfärdade rekommendationer är tydligare än i FARs rekommendationer kan förvisso diskuteras. På en mindre punkt har dock en precisering skett; det anges i Rådets rekommendationer från vilken tidpunkt de skall gälla.

Det kan således konstateras att flera förändringar skett i den riktning som föreslogs i artikeln. Beträffande förhållningssättet till utfärdade redovisningsrekommendationer är emellertid läget i stort sett oförändrat; det framgår inte av svenska företags årsredovisningar huruvida avvikelse skett från gällande rekommendationer. Än mindre kommenteras skälen till eventuella avvikelser eller de effekter på eget kapital och resultat som avvikelserna leder till. Inte heller har revisorers förhållningssätt till fastställda rekommendationer preciserats och någon upplysningsplikt i revisionsberättelsen vid avvikelser av väsentlig betydelse synes ej existera.

Det kan mot denna bakgrund därför finnas anledning att ytterligare diskutera begreppet god redovisningssed och förhållningssättet härtill.

God redovisningssed

Den diskussion som fördes i 1983 års artikel beträffande den oklara innebörden av god redovisningssed är fortfarande alltför aktuell. I stort sett samma oklarheter kvarstår: Hur preciseras god redovisningssed när en rekommendation anbefaller A och ett faktiskt beteende hos vissa företag innebär B? Vad är avvikelse från god redovisningssed? Vad är den av näringslivet och revisorskåren tänkta effekten av en avvikelse från en gällande redovisningsrekommendation? Vad är den reella effekten av en sådan avvikelse?

Vi har som angivits ovan en ordning som innebär att innehållet i god redovisningssed har att fastställas ur ett juridiskt perspektiv med hjälp av lagens förarbeten samt med utgångspunkt i tillämpad redovisningspraxis och gällande redovisningsrekommendationer. Här inryms – fortfarande – ett dilemma av avgörande betydelse. Med denna ansats har man att fästa stort avseende vid vad lagstiftaren i bokföringslagens förarbeten sagt om god redovisningssed: ”en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga”. Med en sådan utgångspunkt kan redovisningsrekommendationer i vårt land inte få den styrande effekt som de ibland har i andra länder. Ett faktiskt beteende hos en representativ krets av bokföringsskyldiga kan nämligen avvika från en utfärdad rekommendation och rekommendationen kan, som systemet idag ser ut, inte med automatik anses ta över det faktiska beteendet. Lite tillspetsat kan man säga att t.ex. tre välrenommerade svenska börsföretag och deras revisorer kan komma överens om att ändra redovisningsprincip. Härigenom etableras god redovisningssed, i vart fall så snart ytterligare några företag går i samma riktning. Om en rekommendation föreskriver ett annat beteende kan i vart fall ej med visshet påstås att det som de tre börsföretagen redovisar skulle stå i strid med god redovisningssed i Sverige. Denna tänkbara antagonism mellan rekommendation och förekommande praxis konserverar den oklarhet som finns på den svenska marknaden beträffande innehållet i god redovisningssed och omöjliggör ett mer konsekvent förhållningssätt till den goda redovisningsseden. På denna punkt har ingenting avgörande skett under den senaste 10-årsperioden trots att nackdelarna med vårt system i detta avseende enligt min mening är uppenbara och trots att man i flera länder utomlands, t.ex. Storbritannien och Danmark, under senare tid klargjort rekommendationernas roll för externredovisningen. I Storbritannien har ASB kvasilegal status med stöd av 1989 års Companies Act och de rekommendationer som utfördes av ASB är – nästan – lagligt tvingande. Tillskapandet av Redovisningsrådet har inte inneburit något nytt med avseende på redovisningsrekommendationernas status. Rådets rekommendationer kommer förhoppningsvis att följas bl.a. i kraft av orienteringen mot IAS och genom den bredare förankringen och det bättre remissförfarandet. Avvikelser från Rådets rekommendationer kan ändå ske med det juridiska perspektiv som kommenterats ovan och några sanktioner vid avvikelse finns (ännu) ej.

Redovisningsrådets inträde på arenan har ändå inneburit en förändring av positiv art. Rådet har en sammansättning och ett remissförfarande av den typ som jag skissade på i 1983 års artikel. Skall jag vara självkritisk – och det bör jag väl vara – hade jag för 10 år sedan dock en alltför restriktiv attityd till idén om vidare representation (utöver revisorer) i rekommendationsarbetet. Jag skrev: ”Det bör inte uteslutas att det organ som slutgiltigt fastställer redovisningsrekommendationer innehåller även redovisningssakkunniga personer i näringslivet samt finansanalytiker och forskare”. Detta var en alltför återhållsam skrivning. Idag finner jag en sådan vidare representation i högsta grad önskvärd för att inte säga nödvändig. Den tid är enligt min mening förbi när revisorer ensamma utarbetade och utfärdade redovisningsrekommendationer.

Förhållningssätt till gällande rekommendationer

I 1983 års artikel pekade jag på bristen på konsekvens i förhållningssättet till gällande rekommendationer. Jag hävdade att FARs redovisningsrekommendationer till mycket stor del gav innehåll åt god redovisningssed samt att avvikelser i praktiken förekom från sådana rekommendationer utan att detta särskilt kommenterades vare sig i årsredovisning eller i revisionsberättelse.

Detta sammanhänger som nämnts med att god redovisningssed är ett vidare begrepp än vad som omfattas av gällande rekommendationer. Skälen härtill är flera:

a) Effekten av faktiskt förekommande praxis enligt det resonemang som återgivits ovan.

b) Frånvaron av redovisningsrekommendationer på vissa väsentliga områden. Det är därför inte alltid möjligt att med gällande redovisningsrekommendationer som utgångspunkt klargöra vad som är god redovisningssed.

c) Tveksamhet beträffande tillämpbarhet. Det har funnits exempel på att redovisningsrekommendationer visserligen existerat men av ett eller annat skäl ej ansett svara mot internationell praxis. De har därför inte beaktats fullt ut i redovisningen.

d) Tveksamhet beträffande relevans. Existerande rekommendationer anses inte ge ett rättvisande uttryck för resultat och ställning och följs därför ej (jämför ”true and fair override” inom EG).

Betydelsen av faktiskt förekommande praxis vid uttolkning av god redovisningssed torde ha ökat i jämförelse med 1983. Detta sammanhänger med ökad internationalisering och ökat inflytande från andra länder samt med den större kreativitet som präglat och präglar redovisningen, inte minst beroende på ökad fokusering på finansiella nyckeltal och den vikt dessa tillmäts vid bedömningen av resultat och ställning. Som nämnts saknas svenska redovisningsrekommendationer på vissa områden. Betydelsen härav torde ha ökat under senare år. Uppfattningen att svenska redovisningsrekommendationer finns men ej anses svara mot internationell praxis och därför ej behöver följas torde ha fått ökad spridning under den senaste 10-årsperioden. Ett exempel härpå är den behandling av koncernmässig goodwill som skett under 10-årsperioden, t.ex. avskrivning över max 40 år respektive kvittning mot eget kapital, vilka båda förfaringssätt stod i strid med då gällande rekommendation om koncernredovisning, utfärdad av FAR. Jag föreställer mig att man på 1970-talet inte skulle ha kunnat tänka sig en sådan frondering mot gällande FAR-rekommendation som skedde under 1980-talet beträffande redovisningen av koncernmässig goodwill. Även här torde effekten av ökad internationalisering vara en väsentlig förklaringsfaktor.

Ett mer respektlöst förhållningssätt till gällande redovisningsrekommendationer har enligt min mening utvecklats under den senaste 10-årsperioden utan att någon avbalanserande förstärkning skett av rekommendationernas status. Detta har lett till ett än mindre konsekvent förhållningssätt till redovisningsrekommendationer m.m. Denna utveckling kan möjligtvis hälsas med tillfredsställelse av den som anser att rekommendationer kan men ej behöver följas. Om man däremot har åsikten – och det har jag – att jämförbarhet är viktig och att gällande rekommendationer är det bästa sättet att åstadkomma förutsättningar för jämförbarhet är det aktuella läget frustrerande och utvecklingen under 10 årsperioden bekymmersam. Man har mot denna bakgrund anledning fundera närmare över hur utvecklingen i framtiden bör se ut.

Modell för fritiden av betydelse för den fortsatta utvecklingen på redovisningsområdet i

Sverige är onekligen den syn som är förhärskande inom EG. Denna kan – tror jag – i korthet sammanfattas på följande sätt:

* lag som har sin grund i direktiv gäller i främsta hand; redovisningen skall utformas i enlighet härmed,

* om en redovisning i enlighet med dessa direktiv anses ge annat än rättvisande bild (”true and fair view”) skall ytterligare information till belysning av de redovisade förhållandena lämnas i noter,

* om sådana tillkommande upplysningar ändå ej ger en rättvisande bild får avvikelse från direktiv ske.

Hur förhållandet mellan lag med grund i direktiv och redovisningsrekommendationer skall anses vara är en livligt debatterad fråga. I debatten i Storbritannien tycks man inta en något avvikande uppfattning i förhållande till ovanstående försök till sammanfattning av EG-synen. Den dominerande inställningen tycks vara att redovisningsrekommendationer skall anses ge bästa uttrycket för god redovisningssed och ge innehåll åt begreppet ”true and fair”.

Personligen är jag av uppfattningen att en stark bindning vid direktiv som läggs till grund för lag är olycklig; lag och förarbeten har vanligen en lång livslängd och är därigenom olämpliga för att precisera och kodifiera god redovisningssed. Ingen, inte ens lagstiftaren/juristen, kan förutse de behov som uppkommer i en dynamisk marknad. Med en sådan utgångspunkt är det ganska naturligt att nå slutsatsen att den goda redovisningsseden skall kodifieras i redovisningsrekommendationer som på ett mer flexibelt sätt än gällande lag kan anpassas efter förändrade förutsättningar och behov. I USA är uppfattningen att en redovisningsrekommendation har en maximal livslängd om ca 15 år. Därefter är det dags att ändra den. Lagstiftaren har rimligen ett längre perspektiv i åtanke. Härtill kommer en omständighet av praktisk natur. Både producent och intressent har behov av att på ett tidigt stadium i redovisningsprocessen ha klarhet i vad den goda redovisningsseden innebär, producenten då redovisningsinformationen produceras, intressenten då informationen konsumeras. Det är vid dessa tidpunkter innebörden av gällande sed måste stå klar. Mot denna bakgrund är knappast någon betjänt av att den goda redovisningsseden kan preciseras först i efterhand när gällande praxis studerats och – i extremfallet – en eller flera domstolar sagt sitt. Om och när klarhet nås efter en sådan kanske utdragen domstolsbehandling har syftet förfelats; information i externredovisningen är färskvara och konsumeras som sådan. Hur färskvaran skall mätas och vägas måste klaras ut innan den konsumeras, inte efteråt.

Slutligen finns det ytterligare en omständighet som är av synnerligen stor betydelse ur kvalitetssynvinkel. De centrala EG-direktiven på redovisningsområdet baseras på ett i huvudsak tyskt tänkande som är 20–25 år gammalt. Under denna period har mycket hänt inom redovisningen, sannolikt lika mycket som under hela 1900-talet före denna periods början. Kan det vara rimligt att avstå från resultatet av utvecklingen under denna period, vilket skulle bli effekten av en stark bindning till de ålderdomliga direktiven?

Den framtida utvecklingen av externredovisningen måste enligt min mening präglas av den dynamiska miljö i vilken den skall fungera. En modell för en sådan utveckling kan skisseras enligt följande:

1 I botten skall finnas en lagstiftning av ramkaraktär som reglerar så lite som möjligt av redovisningsprinciper. Vi bör i denna reglering inte gå längre än vad EG-direktiven absolut kräver. Lagstiftningen skall således ha en sådan utformning att den möjliggör utveckling av god redovisningssed genom redovisningsrekommendationer. Endast härigenom torde en utveckling i riktning mot dominerande internationell redovisningspraxis kunna uppnås.

2 Redovisningsrekommendationer bör precisera innebörden av den goda redovisningsseden. Dessa bör ha utgångspunkt i grundläggande synsätt av typ ”Conceptual Framework”, som utvecklats av bl.a. IASC. För debatten och det praktiska handlandet viktiga avvägningar kan då fokuseras, t.ex. avvägningen mellan den försiktighetsprincip som präglat svensk lagstiftning och praxis på redovisningsområdet och den ”matchning”-syn som efter anglosaxisk förebild vunnit mark under senare tid. Också valet mellan ”substance” och ”form” försvarar sin plats i en sådan avvägningsdiskussion.

3 Redovisningsrekommendationerna bör ansluta till dominerande internationell praxis. Detta berörde jag i 1983 års artikel, dock endast flyktigt. Här måste jag ånyo vara självkritisk: jag nämnde inte ens IASC i artikeln, än mindre förespråkade jag att rekommendationer borde utarbetas med IAS som förebild.

4 Sambandet mellan redovisning och beskattning måste luckras upp. Även om en och samma bokföring självfallet är grund för både redovisning och beskattning måste sambandet bli betydligt svagare än idag. Beskattningen får ej styra utformningen av redovisningen. Skulle det starka samband som finns mellan redovisning och beskattning inte gå att ändra i just Sverige (av skäl som jag har svårt att inse), får en ytterligare frikoppling ske mellan koncernredovisning och redovisning för juridiska personer. Som visats i debatten under senare tid är en sådan utveckling behäftad med betydande nackdelar.

5 Redovisningsrådets ställning bör stärkas. Redovisningsrådet bör tillföras bättre resurser så att Rådet i större utsträckning än hittills kan företa eget professionellt utredningsarbete och med större snabbhet producera rekommendationer. Med ökade resurser skulle Redovisningsrådet också kunna etablera en ”Task Force” efter utländska förebilder. Visar sig Redovisningsrådet inte på rimligt sätt kunna fullgöra sina arbetsuppgifter efter en sådan resursförstärkning bör systemet ses över och en annan typ av redovisningsvårdande organ införas.

6 Näringslivet måste acceptera att god redovisningssed preciseras i redovisningsrekommendationer vilka skall tillämpas av publika företag. En sådan acceptans ger förutsättningar för ett meningsfullt förhållningssätt till begreppet god redovisningssed och utfärdade rekommendationer och skapar också möjlighet till ett ”sanktionssystem”.

7 En passus bör intas i inregistreringskontraktet att av Redovisningsrådet utfärdade rekommendationer skall tillämpas.

8 Ett sanktionssystem bör utvecklas. En väsentlig avvikelse från gällande redovisningsrekommendationer, som således skall spegla god redovisningssed, bör få konsekvenser. Följande kan tänkas:

* anmärkning i revisionsberättelsen,

* behandling av frågan i den kommitté som utsetts av börsens styrelse och som har att agera vid åsidosättande av regler i inregistreringskontraktet,

* alternativt kan en ”Review Panel” av engelsk typ införas för hantering av flagranta avvikelser från gällande redovisningsrekommendationer.

Hur ett sanktionssystem närmare skall utformas är emellertid en fråga som bör begrundas ytterligare.

Det ligger inte något särdeles originellt i denna modell; många andra har i debatten under de senaste åren varit inne på liknande tankegångar. Innehållet i modellen är sannolikt självförklarande. Det är möjligen ändå viktigt att peka på samspelet mellan punkt 6 och punkt 8. Enligt min mening krävs det acceptans hos producenter av redovisningsinformation av hur regelsystemet bör se ut innan det kan krävas av intressenter (eller företrädare för dessa, t.ex. revisorer) att bevaka att regelsystemet följs.

En omvänd ordning, att revisorer som vakthundar skulle reagera mot avvikelser från ett regelsystem som näringslivet inte accepterat, tror jag däremot inte på.

Auktor revisor Sigvard Heurlin är verksam vid Öhrlings Reveko. Han är ledamot i Redovisningsrådet och även styrelseledamot i IASC. Han medverkade senast i Balans nr 2/1990.